Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2011 г. N 09АП-10460/11

г. Москва

Дело N А40-138835/10-118-799

"09" июня 2011 г.

N 09АП-10460/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена "02" июня 2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме "09" июня 2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Р.Г. Нагаева,

Судей С.Н. Крекотнева, Н.О. Окуловой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.2011 по делу N А40-138835/10-118-799, принятое судьей А.В. Бедрацкой по заявлению Филиала Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм ЭС Камерон МакКенна" (ИНН 9909172236, 119019, г. Москва, Гоголевский бульвар, д. 11) к Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (ИНН 7710326120) о признании недействительным в части решения Инспекции от 24.06.2010 г.. N 295

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Савин С.А. по дов. от 16.02.2011, Виноградова М.М. по дов. от 16.02.2011, Воропаев С.Ю. по дов. от 16.02.2011

от заинтересованного лица - Сокорова Е.В. по дов. N 05/23 от 19.11.2010, Французов А.В. по дов. N 05/81 от 21.02.2011

УСТАНОВИЛ

Решением от 02.03.2011 Арбитражный суд г. Москвы удовлетворил заявленные Филиалом Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм ЭС Камерон МакКенна" требования в полном объеме. Решение Межрайонной Инспекции ФНС России N 47 по г. Москве от 24.06.2010 N 295 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 26 081 571,88 руб., пени в сумме 1 341 610 руб. и привлечения к ответственности в виде штрафа в размере 1 986 040,72 руб. по пункту 1 описательной части решения, и соответствующей части пунктов 1-3 резолютивной части решения, вынесенное в отношении Филиала Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм Эс Камерон МакКенна". Межрайонная Инспекция ФНС России N 47 по г. Москве не согласилась с решением суда первой инстанции и подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Филиалом Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм ЭС Камерон МакКенна" требования по доводам, изложенным в апелляционной желобе. В судебном заседании представитель налогового органа поддержал доводы апелляционной жалобы. Представитель заявителя полагает решение суда обоснованным и правомерным, апелляционную жалобу - не подлежащей удовлетворению. Отзыв на апелляционную жалобу представлен.

Проверив в порядке статьей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность принятого решения, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции приходит к выводу об обоснованности доводов апелляционной жалобы, в связи с чем обжалуемое решение суда подлежит отмене, поскольку не отвечает требованиям пункта 3 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 47 по г. Москве (далее - Ответчик, Налоговый орган, Инспекция) была проведена выездная налоговая проверка Иностранной организации "Си Эм Эс Камерон МакКена" (далее - Налогоплательщик, Иностранная организация, Заявитель) ИНН 9909172236/ 774751001 по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 2007 по 2008. По результатам выездной налоговой проверки был составлен акт от 19.05.2010 N189 и с учетом возражений заявителя от 06.09.2010 г.. Инспекцией вынесено Решение от 24.06.2010 г.. N 295 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) за неуплату налога на прибыль в виде взыскания графа в размере 1 986 040,72 руб.; налогоплательщику начислены пени по состоянию на 24.06.2010 г.. в размере 1 417 892,2руб.; также Иностранной организации предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 26 081 571,88 руб.; по налогу на добавленную стоимость в размере 496 358,7 руб. Данное решение Инспекции оставлено без изменения решением вышестоящего налогового органа, в связи с чем вступило в законную силу. Признав оспариваемое решение Инспекции от 24.06.2010 г.. N 295 недействительным Арбитражный суд г. Москвы пришел к выводу о том, что порядок определения филиалом налогооблагаемой прибыли соответствовал применимым международным нормативно-правовым актам и законодательству Российской Федерации о налогах и сборах. При этом суд первой инстанции полагает, что в указанном случае имеет место ситуация, как если бы филиал являлся независимой организацией, то затраты на привлечение юристов для участия в проектах учитывались в качестве расходов на оказанные филиалу субподрядные юридические услуги.

По мнению суда апелляционной инстанции, данные выводы суда первой инстанции являются ошибочными по следующим основаниям.

Как следует из положений статьи 7 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и прирост стоимости имущества (далее - Конвенция) при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства, включая разумное распределение управленческих и общеадминистративных расходов, понесенных для целей предприятия в целом как в Договаривающемся государстве, где находится это постоянное представительство, или где бы то ни было (т.4, л.д. 77-80).

В данном случае при формировании налоговой базы по налогу на прибыль за 2007-2008 гг. в составе расходов Московского представительства иностранной организации учтены переданные расходы головного офиса в суммах соответственно 95 593 515 руб. и 77 142 973 руб. В таблице 2 раздела 6 налоговой декларации Иностранной организации приведена расшифровка расходов, переданных головным офисом и учтенных Московским представительством для целей налогообложения. Согласно бухгалтерским справкам, представленным Иностранной организацией в ходе выездной налоговой проверки и имеющимся в материалах дела, часть переданных головным офисом расходов за 2006-2007гг. (66 021 848 руб. и 42 621 607 руб. соответственно) поименованы как выручка, относящаяся к Лондонскому офису. Таким образом, как указывает сама Иностранная организация в бухгалтерских справках, указанные суммы представляют собой именно выручку и соответственно, не являются расходами, поскольку в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. То обстоятельство, что налогоплательщик под видом понесенных головным офисом расходов учитывал именно выручку, подтверждается следующим.

В пункте 3.6. Учетной политики иностранной организации указанно, что стоимость юридических услуг, оказанных сотрудниками головного офиса, исключается из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль Филиала посредством отнесения ее на расходы Филиала на основании счетов, выставляемых головным офисом.

Как следует из показаний уполномоченного представителя иностранной организации "Си Эм Эс Камерон Маккенна" по доверенности от 12.03.2010 г.. Резник Ольги Владимировны "сумма каждого счета состоит из времени юристов головного офиса, потраченного на клиентов московского филиала, умноженного на ставку иностранного юриста". "Указанная сумма автоматически определяется с учетом времени, часовой ставки юриста, скидок, предоставленных клиентам московского офиса, которые в эквивалентной сумме перевыставляются в счет, выставляемый Клиенту московского офиса. Например: по инвойсу N 685890 иностранный юрист Aaron Frairhurst (AAF) отработал над проектом (MATTER) AIG Global Real Estate Investment (Europe) Ltd по заказу иностранной организации Pokrovski Hills JV Ltd 5.19 часов, что составило 2750 EUR и было выставлено в составе счета N 25080947 от 06.11.2008 г.. Указанный факт подтверждается распечаткой учета рабочего времени мости, ведущегося в программе Elite Enterprise 3.5". При этом, как следует из протокола допроса Резник О.В., та часть расходов, поименованная как "Выручка, относящаяся к головному офису" не является ни управленческим ни общеадминистративным расходом, а представляет собой часть дохода (выручки) иностранной организации от реализации юридических через московское представительство.

Указанные суммы отражались в документах бухгалтерского учета именно как выручка и отраженны в налоговых декларациях дважды - в доходах и расходах.

Таким образом, Иностранная организация, в нарушение статьи 7 Конвенции производила вычет не расходов, а части своей собственной прибыли (выручки). Следовательно, часть переданных головным офисом расходов, по своему содержанию расходами не являются. Передача указанных сумм Московскому представительству в качестве расходов головного офиса является не чем иным, как механизмом перераспределения доходов Московского представительства Иностранной организации в пользу головного офиса. Указанное обстоятельство не опровергнуто судом первой инстанции.

Также суд первой инстанции, пришел к необоснованному выводу о том, что указанные суммы относятся к головному офису и являются вознаграждением головного офиса за оказанные услуги.

В силу положений соглашений, заключенных между Иностранной организацией и ее клиентами, ответственность по указанным соглашениям несет именно московское представительство, из чего следует, что организацией, с которой был заключен договор, является именно московское представительство Иностранной организации. Таким образом, доход от указанных соглашений будет являться доходом московского представительства, как если бы оно было обособленным и отдельным предприятием. При этом передача такого дохода другому юридическому лицу не предусмотрена ни российским законодательством, ни упомянутой конвенцией.

В данном случае Иностранная организация в представленных в налоговый орган налоговых декларациях, доход, полученный от реализации юридических услуг, учитывала в полном объеме как полученный доход от деятельности на территории Российской Федерации. В свою очередь приобретаемые услуги юристов иностранного офиса заявитель учитывал в качестве расхода, относящегося к деятельности представительства на территории Российской Федерации. При этом заявитель полагает, что данный расход принят им именно в связи с деятельностью представительства по проектам Клиентов на территории Российской Федерации. Довод заявителя о том, что упомянутый доход относится именно к головному офису, а не к филиалу отклоняется, поскольку в этом случае, в соответствии пунктом 3 статьи 7 Конвенции из прибыли допускается только вычет расходов, понесенных для целей постоянного представительства. Поскольку, спорные расходы, по мнению заявителя, относятся к деятельности Иностранной организации, их нельзя было относить к деятельности филиала, в связи с чем является неправомерным отнесение заявителем к вычету упомянутых расходов.

Вместе с тем, факт привлечения Московским представительством иностранной организации специалистов иных подразделений иностранной организации и головного офиса для оказания юридических услуг клиентам, сам по себе, не свидетельствует о том, что указанная деятельность иностранной организации не относится к деятельности московского представительства и не освобождает от обязанности уплачивать налог на прибыль от указанной деятельности на территории Российской Федерации. Юридические услуги, оказанные Московским представительством иностранной организации, хотя и с дополнительным привлечением сотрудников головного офиса, являются неотделимой от деятельности Московского представительства по оказанию услуг в рамках заключенных им договоров с клиентами. В свою очередь деятельность юристов головного офиса при работе над проектами Московского представительства иностранной организации не является самостоятельной и независимой. При этом осуществление этой деятельности не приводит к получению дохода, относящегося к головному офису иностранной организации и подлежащего налогообложению на территории Великобритании на основании статьи 7 Конвенции. Таким образом, не соответствует материалам дела вывод суда первой инстанции о том, что Филиал определял налогооблагаемую прибыль в полном соответствии с международными договорами и налоговым законодательством Российской Федерации.

Также необоснованным является вывод суда первой инстанции о том, что в указанном случае имеет место ситуация, как если бы филиал являлся независимой организацией, то затраты на привлечение юристов для участия в проектах учитывались в качестве расходов на оказанные филиалу субподрядные юридические услуги.

Данный вывод противоречит фактической деятельности самого иностранного юридического лица через свои структурные подразделения. Так в составе расходов головного офиса были переданы и такие расходы головного офиса, относящиеся к деятельности московского представительства как:

- расходы на офис,

- расходы на клиентов,

- страхование профессиональных рисков,

- управленческие расходы, включающие в себя, в том числе зарплату управляющего персонала и работников иностранного офиса в определяемой головным офисом пропорции, исчисленной в процентном соотношении исходя из доли прибыли московского представительства в общей прибыли всех структурных подразделений Иностранной организации по всему миру.

Как следует из первичной документации и допроса Резник О.В. от 06.04.10 счета, выставленные головным офисом в адрес московского представительства, указанные в бухгалтерских справках как "выручка относящаяся к Лондонскому офису", фактически является стоимостью услуг головного офиса, выставляемой третьим лицам и в полной стоимости перевыставляются клиентам московского представительства.

По мнению суда первой инстанции, стоимость услуг головного офиса, реализуемых московскому представительству по рыночной стоимости наравне с любыми другими третьими лицами, должна включать в себя все расходы головного офиса, понесенные в связи с оказанием таких услуг, а именно: расходы на офис, управленческие расходы. Следовательно, в случае если московское представительство и лондонский офис действуют как два самостоятельных юридических лица и московским представительством приобретаются "субподрядные услуги", то головным офисом не могут предаваться расходы которые должны быть включены в стоимость услуги. Характер деятельности иностранного юридического лица и методика учета доходов и распределения его расходов через обособленные подразделения свидетельствует о ведении деятельности налогоплательщиком на территории Российской Федерации как единой организации, а не как двух самостоятельных подразделений.

Кроме того, согласно статье 161 Налогового кодекса Российской Федерации при реализации услуг местом реализации которых является территория Российской Федерации налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации с учетом настоящей главы. Налоговая база, указанная в пункте 1 настоящей статьи, определяется налоговыми агентами. При этом налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных в пункте 1 настоящей статьи иностранных лиц. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные настоящей главой. Согласно положениям статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации услуг признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг), указанных в настоящем подпункте, на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство), места жительства физического лица. Указанное положение применяется при оказании консультационных, юридических, бухгалтерских, инжиниринговых, рекламных, маркетинговых услуг, по обработке информации, а также при проведении научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В данном случае московское представительство не удерживало в качестве налогового агента и не перечисляло в бюджет суммы НДС с "приобретенных" у головного офиса услуг, поскольку эти услуги были переданы как расходы головного офиса. Таким образом, имеет место дискриминация Российских налогоплательщиков, которые при внутренних расчетах между своими обособленными подразделениями не могут учитывать в составе расходов часть полученного дохода от оказания услуг, а лишь только расходы, связанные с их получением.

С учетом изложенного решение суда первой инстанции следует отменить, а в удовлетворении требований Филиала Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм ЭС Камерон МакКенна" о признании недействительным частично решения Инспекции от 24.06.2010 N 295 отказать.

Госпошлина по апелляционной жалобе подлежит распределению в соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного и руководствуясь статьями 110, 266, 268, 269, 270 и 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.2011 по делу N А40-138835/10-118-799 отменить.

Отказать в удовлетворении требований Филиалу Партнерства с ограниченной ответственностью "Си Эм ЭС Камерон МакКенна" о признании недействительным частично решения от 24.06.2010 N 295.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий:

Р.Г. Нагаев

Судьи

С.Н. Крекотнев Н.О. Окулова