Письмо УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 21-11/116748@ О неправомерности учета расходов на вознаграждения членам совета директоров - иностранным физическим лицам и признания в качестве представительских расходов затраты на их проживание в гостинице; об отсутствии оснований для налогообложения ЕСН и обязанности облагать НДФЛ компенсацию документально подтвержденных расходов на проезд к месту заседания совета директоров

Письмо УФНС России по г. Москве от 6 декабря 2007 г. N 21-11/116748@

Вопрос: Банк выплачивает членам совета директоров - иностранным физическим лицам вознаграждение. Учитываются ли расходы на выплату вознаграждений при формировании налоговой базы по налогу на прибыль? Учитываются ли в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на проживание в гостинице членов совета директоров? Подлежат ли включению в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений членам совета директоров, а также суммы возмещения их расходов на участие в заседаниях?

Ответ: В соответствии со статьей 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров.

По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением своих функций. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Таким образом, принятие решения общим собранием общества о выплате вознаграждений членам советов директоров является правом акционерного общества, а не его обязанностью.

Вследствие этого акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества и членам ревизионной комиссии.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения прибыли уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

На основании пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, включают в себя, в частности, расходы на оплату труда.

В соответствии со статьей 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно пункту 21 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы организации в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Трудовые отношения, возникающие между организацией и физическими лицами, регулируются нормами ТК РФ и трудовыми договорами.

Так, в статье 57 ТК РФ определено, что существенным условием трудового договора является, в частности, трудовая функция (работа по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретный вид поручаемой работнику работы).

Таким образом, расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров акционерного общества - иностранным физическим лицам не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

Кроме того, расходы на выплату вознаграждения членам совета директоров не могут быть отнесены на расходы в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 264 НК РФ в связи с тем, что члены совета директоров осуществляют общее руководство деятельностью общества и для выполнения такой функции с ними не заключаются договоры на управление организацией.

На основании подпункта 22 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ.

При этом в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся расходы:

- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

Таким образом, действующим налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль российской организации затрат на проживание в гостинице членов совета директоров, прибывших на заседание совета директоров.

При этом стоимость авиационных и железнодорожных билетов, оплата проезда любым другим транспортом таких лиц (кроме транспортного обеспечения доставки этих лиц непосредственно к месту проведения заседания) также не учитываются для целей налогообложения российской организации.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям, адвокатам, нотариусам, занимающимся частной практикой), а также по авторским договорам.

На основании пункта 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 статьи 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, установленные главой 24 НК РФ.

Из представленных материалов следует, что члены совета директоров банка не состоят в трудовых отношениях с акционерным обществом и вознаграждения не связаны с исполнением ими трудовых обязанностей. Следовательно, возмещение расходов на проезд к месту проведения заседаний совета директоров, проживание, а также вознаграждения за выполнение ими функций членов совета директоров общества не облагаются ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 Налогового кодекса РФ плательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ и не являющиеся налоговыми резидентами РФ.

Согласно пункту 3 статьи 217 НК РФ при оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки как внутри страны, так и за ее пределы в доход, подлежащий налогообложению НДФЛ, не включаются:

- суточные, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке;

- фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи, получению и регистрации служебного заграничного паспорта, получению виз;

- расходы, связанные с обменом наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении налогоплательщиком документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ и не более 2500 руб. за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров, прибывающим (выезжающим) для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании.

Таким образом, компенсация членам совета директоров акционерного общества, не являющимся налоговыми резидентами РФ, фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов по проезду к месту проведения заседания совета директоров и проживанию не подлежит включению в налоговую базу, облагаемую НДФЛ.

Основание: письмо Минфина России от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Т.А. Пыхтина