Письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015153 О порядке зачета налога на прибыль, удержанного с доходов российской организации в виде процентов у источника выплаты на территории Украины при уплате ею налога на прибыль в РФ

Письмо УФНС России по г. Москве от 18 февраля 2008 г. N 20-12/015153

Вопрос: Налог на прибыль с доходов российской организации в виде процентов был удержан источником выплаты на территории Украины по ставке 10%. Каков порядок зачета указанного налога на прибыль при уплате его российской организацией в РФ?

Ответ: На основании пункта 3 статьи 311 НК РФ суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате этой российской организацией налога на прибыль в РФ.

При этом зачет таких уплаченных на территории иностранных государств сумм налога может быть произведен только после возникновения двойного налогообложения доходов российской организации, полученных ею на территории иностранного государства и подвергшихся там налогообложению. То есть только после того, как доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, согласно требованиям пункта 1 статьи 311 НК РФ будут учтены ею при определении налоговой базы по налогу на прибыль в РФ в соответствующем налоговом периоде.

В пункте 6 статьи 250 НК РФ предусмотрено, что внереализационными доходами признаются и подлежат учету при исчислении налогооблагаемой прибыли доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Согласно главе 25 НК РФ налогоплательщики для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль применяют один из двух возможных способов определения доходов и расходов, учитываемых при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Налогоплательщики, применяющие для учета доходов и расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли метод начисления, признают доходы и расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

В пункте 3 статьи 328 НК РФ определено, что проценты по договорам кредита, займа и иным аналогичным договорам, иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) учитываются на дату признания дохода (расхода) в соответствии с главой 25 НК РФ.

На основании пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях главы 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Согласно пункту 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

В пункте 6.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, предусмотрено следующее. Налогоплательщики отражают внереализационные доходы, сформированные в соответствии со статьей 250 НК РФ, по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации, к которым относятся, в частности, проценты, полученные (начисленные) по договорам займа, а также по иным долговым обязательствам при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика.

Общая сумма внереализационных доходов, учтенных организацией за отчетный (налоговый) период в соответствии со статьей 250 НК РФ и указанных по строке 100 приложения N 1 к листу 02 налоговой декларации, подлежит отражению по строке 020 листа 02 налоговой декларации.

Таким образом, доходы в виде процентов, начисленные российской организацией, по займу, предоставленному иностранной организации (резиденту Украины), за I, II, III и IV кварталы 2008 года подлежат отражению по строке 100 приложения N 1 к листу 02 и строке 020 листа 02 налоговой декларации российской организации за 2007 год в брутто-сумме, то есть в полной сумме до удержания налога.

На основании пункта 5.9 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль по строкам 240-260 указывается сумма налога, выплаченная за пределами РФ и засчитываемая в уплату налога согласно порядку, установленному в статье 311 НК РФ.

При этом в соответствии с пунктом 3 статьи 311 НК РФ размер засчитываемых сумм налогов, выплаченных российской организацией за пределами РФ, не может превышать сумму налога, подлежащего уплате этой организацией в РФ.

Между Правительством Российской Федерации и Правительством Украины действует Соглашение от 08.02.95 об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов.

Таким образом, российская организация при уплате налога на прибыль в РФ вправе зачесть всю сумму налога, удержанного с ее доходов в виде процентов у источника выплаты на территории Украины при уплате ею налога на прибыль в РФ.

В то же время зачет сумм налога, выплаченных российской организацией на территории иностранного государства, производится при представлении российской организацией в налоговый орган по месту постановки на учет специальной налоговой декларации о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@. Также необходимо представить документ, подтверждающий уплату (удержание) налога за пределами РФ. Для налогов, удержанных в соответствии с законодательством иностранных государств или международным договором налоговыми агентами, таким документом является предусмотренное в пункте 3 статьи 311 НК РФ подтверждение.

В Инструкции по заполнению налоговой декларации о доходах, полученных российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, утвержденной приказом МНС России от 23.12.2003 N БГ-3-23/709@, установлено следующее. По строке 090 раздела I декларации, который содержит информацию, относящуюся к полученным российской организацией доходам от источников за пределами РФ, не связанным с деятельностью обособленного подразделения российской организации в иностранном государстве, указывается общая сумма дохода (брутто), полученная плательщиком без учета каких-либо вычетов и до удержания (уплаты) налогов, предусмотренных законодательством государства - источника дохода.

В строке 100 указывается налоговый (отчетный) период, в котором доход включен в декларацию по налогу на прибыль организаций в РФ.

Таким образом, если российская организация в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год по строке 100 приложения N 1 к листу 02 и строке 020 листа 02 отразила проценты, причитающиеся ей по займу, предоставленному иностранной организации (резиденту Украины), и к моменту подачи представления декларации имеет подтверждение налогового агента (украинской организации) о факте удержания налога на прибыль, то по строкам 240-260 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год она должна отразить сумму налога, на которую имеется соответствующее подтверждение.

При этом одновременно с представлением налоговой декларации по налогу на прибыль российской организацией должна быть представлена специальная декларация о доходах, полученных ею от источников за пределами РФ. По строке 140 "Сумма налога, удержанного в иностранном государстве" раздела I этой декларации должна быть отражена сумма налога, на которую имеется соответствующее подтверждение налогового агента, а по строке 110 "Сумма облагаемого дохода, с которой уплачен налог" - соответствующая ей сумма дохода, указанная по строке 100 приложения N 1 к листу 02 и строке 020 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль.

Заместитель руководителя Управления ФНС России по г. Москве советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса

Н.В. Прокаева