Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 июня 2011 г. N 02АП-3089/11

г. Киров

21 июня 2011 г.

Дело N А82-20258/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 16 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 июня 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Хоровой Т.В.,

судей Караваевой А.В., Немчаниновой М.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Каранкевич А.М.,

при участии в судебном заседании:

представителей заявителя: Соколовой А.Н., действующей на основании доверенности от 24.01.2011 N 0102/10-227, Кропина А.Б., действующего на основании доверенности от 31.01.2011 0102/10-231,

представителя ответчика: Алексеевой Н.Н., действующей на основании доверенности от 30.12.2010 N 05-12/1/22503,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011 по делу N А82-20258/2009, принятое судом в составе судьи Коробовой Н.Н.,

по заявлению открытого акционерного общества "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" (ИНН:6901067107, ОГРН: 1046900099498)

к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (ИНН: 7606015992, ОГРН: 1047600816560),

о признании частично недействительным решения от 30.04.2011 N 2,

установил:

открытое акционерное общество "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра" (далее - Общество, налогоплательщик) обратилось с заявлением в Арбитражный суд Ярославской области к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании частично недействительным решения от 30.04.2011 N 2.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011 решение Инспекции признано недействительным в части доначисления Обществу налога на добавленную стоимость в размере 17127730 руб. (за 1 квартал 2008).

Налоговый орган с принятым решением суда не согласился и обратился во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение суда отменить и принять по делу новый судебный акт.

По мнению заявителя жалобы, решение суда первой инстанции подлежит отмене, поскольку принято с нарушением норм материального и процессуального права и без учета фактических обстоятельств по делу.

Инспекция считает, что суд первой инстанции не должен был руководствоваться заключением эксперта, поскольку выводы относительно количества электроэнергии сделаны экспертом без должного изучения и анализа имеющихся по данному вопросу документов, поэтому не могут быть признаны объективными и правильными.

Кроме того, налоговый орган указывает на неправильную оценку судом первой инстанции фактических обстоятельств по рассматриваемой ситуации и настаивает, что вменяемые налогоплательщику объемы оказанных услуг по передаче электроэнергии при проведении выездной налоговой проверки были определены правильно.

Налогоплательщик представил отзыв на жалобу, в котором против доводов Инспекции возражает, просит решение суда оставить без изменения.

Подробно позиции сторон изложены в жалобе и в отзыве на жалобу.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители сторон поддержали свои позиции по рассматриваемому делу.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией в отношении Общества проведена выездная налоговая проверка, о чем составлен акт от 27.02.2009.

30.04.2009 Инспекцией принято решение, согласно которому налогоплательщику начислен, в том числе, к уплате налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2008.

Общество с решением Инспекции не согласилось и обратилось с жалобой в УФНС России по Ярославской области.

Решением вышестоящего налогового органа от 20.07.2009 N 308 в удовлетворении жалобы (в части, обжалуемой в апелляционную инстанцию) Обществу было отказано.

Налогоплательщик с решением Инспекции не согласился и обратился с заявлением в суд.

Арбитражный суд Ярославской области признал обоснованными доводы налогоплательщика и указал, что фактически услуги по передаче электроэнергии в объеме, соответствующем дебиторской задолженности, не были оказаны ни контрагенту ОАО "Ярославская сбытовая компания" (за которым до декабря 2007 учитывалась дебиторская задолженность), ни другому лицу - ООО "ТНС С" (также сторона по договору оказания услуг по передаче электроэнергии).

Второй арбитражный апелляционный суд, изучив доводы жалобы, отзыв на жалобу, заслушав в судебном заседании представителей сторон, исследовав материалы дела, не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость (далее - НДС).

Согласно статьей 146 НК РФ объектом налогообложения признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Статьей 153 НК РФ предусмотрено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (статья 154 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы) (пункт 13 статьи 40 НК РФ).

Согласно требованиям статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в целях исполнения обязанности по уплате НДС в бюджет налогоплательщики НДС, определяющие до вступления в силу настоящего Федерального закона момент определения налоговой базы как день оплаты, должны были учесть стоимость данных операций по реализации в момент погашения дебиторской задолженности в 2006-2007; в ином случае, т.е. если дебиторская задолженность не была погашена, она подлежала включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ООО "Транснефтьсервис С" (ИНН 7709331020) (далее - Заказчик, ООО "ТНС С") и ОАО "Ярэнерго" (далее - Исполнитель) был заключен договор на оказание услуг по передаче электрической энергии от 01.11.2003 N 03/1 (с учетом изменений, дополнений, дополнительных соглашений), действовавший в 2005.

Предметом данного договора являлось оказание Исполнителем через присоединенную сеть Заказчику услуг по передаче электрической энергии от точек приема до точек передачи.

Согласно терминам, используемым в данном договоре:

1) Точка приема - место присоединения электрических сетей ЕЭС России к сетям Исполнителя;

2) Точки передачи - места присоединения электрических сетей Исполнителя к сетям Заказчика на границе их балансовой принадлежности.

Одновременно с вышеуказанным договором, в 2005 действовали:

- договор оказания услуг по передаче электрической энергии и компенсации потерь электроэнергии от 11.01.2005 N ЯЭ-89/4-05 (с учетом изменений, дополнений, дополнительных соглашений),

- договор оказания услуг по передаче электрической энергии от 01.10.2005 N ЯЭ-00/961-05 (с учетом изменений, дополнений, дополнительных соглашений), заключенный между ОАО "Ярэнерго" (далее - Исполнитель) и ОАО "Ярославская сбытовая компания" (ИНН 7606052264) (далее - Заказчик), предметом которых являлось оказание Заказчику услуг по передаче электрической энергии.

31.01.2008 ОАО "Ярэнерго" прекратило свою деятельность в связи с реорганизацией в форме присоединения. Правопреемником является ОАО "Межрегиональная распределительная сетевая компания Центра".

По состоянию на 31.12.2005 налогоплательщик по итогам проведенной инвентаризации включил в дебиторскую задолженность в целях последующего признания обязанности по уплате НДС в переходный период и после его завершения 112281783 руб. (в т.ч. НДС - 17127730 руб.), образовавшуюся в связи с тем, что часть услуг по передаче электроэнергии, в отношении которых были оформлены первичные документы и выставлены счета-фактуры в адрес покупателя, оплачена не была.

В связи с возникновением разногласия из-за отнесения ОАО "Ярэнерго" на ОАО "ЯСК" спорных объемов электрической энергии, закупаемой в секторе свободной торговли оптового рынка его участником ООО "ТНС С" (потребителя ОАО "ЯСК") для ОАО "Славнефть-ЯНОС" ОАО "Ярэнерго" обратилось в третейский суд при РАО "ЕЭС России" с заявлением о взыскании с ОАО "ЯСК" задолженности за оказанные услуги по договорам в сумме 112281783,42 руб.

Решением третейского суда от 22.11.2007 по делу N 27/2007-339 в удовлетворении требований о взыскании вышеуказанной суммы задолженности было отказано.

В названном решении третейского суда было указано в частности на то, что разногласия сторон возникли вследствие отнесения Истцом на Ответчика спорных объемов электрической энергии, закупаемой в секторе свободной торговли оптового рынка его участником - ООО "ТНС С" для ООО "Славнефть-Янос", однако, выполненные объемы услуг по передаче электроэнергии за 2005 не подтверждены первичными документами о количестве переданной электроэнергии по группам точки поставки/точки приема (показаниями приборов коммерческого учета).

С учетом результатов рассмотрения спора третейским судом налогоплательщиком 04.03.2008 была подана уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2005, в которой налогоплательщик уменьшил строку 020 "выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства" Приложения N 1 к листу 02 на величину стоимости услуг по передаче электрической энергии, оказанных ОАО "Ярэнерго" в адрес 000 "ТНС С" в рамках исполнения договора от 01.11.2003 N 03/1, ошибочно предъявленных к оплате ОАО "ЯСК" и признанных недействительными вышеуказанным решением Третейского суда в размере 95 154 053,75 руб.

Кроме того, по дебету счета 9109 "Прочие доходы и расходы" и кредиту 76.08 "Отложенные налоги - Отложенный НДС по оказанным услугам по транзиту электроэнергии потребителям ФОРЭМ" был откорректирован отложенный НДС в размере 17 127 729,42 руб.

При назначении судом первой инстанции экспертизы на рассмотрение эксперта, исходя из того, что общее количество потребленной электроэнергии, в отношении которой могла быть оказана услуга по передаче электроэнергии, зафиксировано приборами учета, никем не оспаривается; данные о действующей схеме электроснабжения и рынке приобретения (производителе) электроэнергии объективны, был поставлен вопрос:

- в отношении какого объема электроэнергии из общего количества электроэнергии - 1107275139 кВтч, потребленной ОАО "Славнефть-ЯНОС" (761814547 кВтч ) и ООО "Балтнефтепровод" (345458592 кВтч), в лице его подразделения Ярославского РНУ, в период с 11.01.2005 по 31.12.2005 при действующей в этот период схеме электроснабжения, услуги по ее передаче оказаны ОАО "МРСК Центра" (правопреемника ОАО "Ярэнерго").

Согласно заключению эксперта от 19.01.2011 из общего количества электроэнергии, потребленной ОАО "Славнефть-ЯНОС" и ООО "Балтнефтепровод", в лице его подразделения Ярославского РНУ, в период с 11.01.2005 по 31.12.2005 при действующей в указанный период схеме электроснабжения услуги по ее передаче оказаны ОАО "МРСК Центра" (правопреемником ОА "Ярэнерго") в части передачи 478226445 кВтч, в том числе потребителю - ООО "Балтнефтепровод" - 253215580 кВтч, ОАО "Славнефть-ЯНОС" - 225010865 кВтч.

Таким образом, судом первой инстанции (с учетом заключения эксперта) обоснованно было указано, что в отношении спорного количества электроэнергии, превышающего тот объем, в отношении которого установлено фактическое оказание услуги, услуги по передаче не оказывались.

В жалобе Инспекция ставит под сомнение заключение эксперта и считает, что его выводы относительно количества электроэнергии, переданной по сетям ОАО "Ярэнерго" в период с 11.01.2005 по 31.12.2005, не должны были приниматься судом первой инстанции, т.к. сделаны без должного изучения и анализа имеющихся в материалах дела документов.

При рассмотрении указанной позиции налогового органа суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

На основании статьи 95 НК РФ налоговые органы в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществления налогового контроля, в том числе, при проведении выездных налоговых проверок, могут привлекать экспертов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки экспертиза в отношении вопроса о количестве переданной электроэнергии Инспекцией не проводилась.

Из материалов дела усматривается, что в рамках судебного разбирательства по данному делу судом первой инстанции была назначена экспертиза с целью установления фактического объема оказанных ОАО "Ярэнерго" в адрес ООО " ТНС С" и ОАО "ЯСК" услуг за период с 11.01.2005 по 31.12.2005.

Проведение экспертизы было поручено Сорокину Александру Федоровичу, который является деканом электроэнергетического факультета ИГЭУ, кандидатом технических наук, доцентом; к моменту проведения экспертизы стаж работы по специальности составил 37 лет.

Кандидатура Сорокина Александра Федоровича в качестве эксперта была предложена Инспекцией и поддержана Обществом (с учетом наименьшей территориальной удаленности данного эксперта (г. Иваново) от Арбитражного суда Ярославской области.

Согласно заключению от 19.01.2011 (с учетом ходатайства эксперта о предоставлении ему дополнительных материалов) экспертом были изучены все документы, имеющиеся в материалах дела, при этом свои выводы эксперт делал на основе конкретизированных данных приборов учета энергии ОАО "Славнефть-ЯНОС", схем электрический сетей и режимов работы электросетевого оборудования.

В данном случае суд апелляционной инстанции считает, что экспертом обоснованно были взяты за основу при проведении экспертизы сведения, являющиеся первичными по отношению к данным из актов приемки-передачи энергии к договору энергоснабжения N 17 ЭС-11/04, подписанным ОАО "Славиефть-ЯНОС" и ООО "ТНС С", на которые ссылается Инспекция в апелляционной жалобе. Общие объемы энергии, зафиксированные приборами учета ОАО "Славнефть-ЯНОС" за месяц, совпадают в актах первичного учета энергии ОАО "Славнефть-ЯНОС" (данные сведения были предоставлено ОАО "Славнефть-ЯНОС" по ходатайству эксперта) и в актах к договору энергоснабжения N 17 ЭС-11/04. В актах к договору энергоснабжения N 17 ЭС-11/04 отсутствуют сведения о том, какой объем энергии прошел по каждой из линий электропередач, а указаны общие сведения по нескольким линиям, в т.ч. и имеющим разную балансовую принадлежность (например, ВЛ "Комсомольская", "Пионерская" принадлежали ОАО "Ярэнерго", а ВЛ "Топливная", "Химическая" принадлежали ОАО "Славнефть-ЯНОС").

Акты первичного учета энергии, отпускаемой с шин ТЭЦ-3 ОАО "ЯЭК" также не содержат сведений о том, по каким конкретно сетям ОАО "Ярэнерго" прошло конкретное количество отпущенной с ТЭЦ-3 энергии.

Дополнительно предоставленные данные о электроэнергии, потребленной ОАО "Славнефть-ЯНОС" отражают показания, снятые главным энергетиком ОАО "Славнефть-ЯНОС" с каждого из приборов учета энергии, в связи с чем такие сведения правильно были взяты экспертом за основу при даче заключения как первичные сведения. Эти сведения соответствуют показаниям приборов учета подстанций за сентябрь-декабрь 2005.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что показания, снятые с каждого из приборов учета энергии, в совокупности со сведениями о действующей в 2005 схеме электроснабжения, позволили эксперту точно определить объем энергии, прошедший по каждой из линий электропередач, задействованных в энергоснабжении ОАО "Славнефть-ЯНОС", и ответить на вопрос, для разрешения которого и была назначена экспертиза.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции отклоняет критические оценки Инспекции выводов и методов эксперта и считает необходимым указать, что эксперт как специалист, обладающий специальными и необходимыми для производства экспертизы знаниями в сфере электроэнергетики, сопоставив показания каждого из приборов учета энергии ОАО "Славнефтъ-ЯЯОС" за отчетные периоды 2005 и схемы поступления этой энергии на подстанции ОАО "Славнефть-ЯНОС", сделал правильные выводы о фактических объемах передачи электрической энергии по сетям ОАО "Ярэнерго".

В отношении доводов налогового органа об использовании экспертом схемы нормального режима сетей ОАО "Ярэнерго" на 01.01.2005, на которой имеются наименование организации ОАО"ТГК-2" (которой по состоянию на 01.01.2005 не принадлежало обозначенное на схеме имущество) и обозначение подстанции ТРК ПО кВ (которая по состоянию на 01.01.2005 не была построена) суд апелляционной инстанции принимает во внимание следующее.

Создание и реорганизация ОАО "ТГК-2" были определены еще до 01.01.2005 Концепцией Стратегии ОАО РАО "ЕЭС России" "5+5" на 2003-2008 (утверждена Решением Совета директоров ОАО РАО "ЕЭС России" - протокол N 168 от 23.04.2004). Строительство подстанции ТРК ПО кВ также было запроектировано еще до 01.01.2005.

В связи с тем, что схема нормального режима сетей ОАО "Ярэнерго" была сформирована в целях отражения состояния энергосиситемы на переходный период функционирования ОАО "Ярэнерго" как сетевой организации (с 11.01.2005 и до 2008), следовательно, она содержала все утвержденные к 01.01.2005 на указанный период изменения в отношении энергосистемы.

Тот факт, что в схеме было использовано наименование "ТГК-2", и в схему была включена подстанция ТРК 110 кВ, не свидетельствует о несоответствии данных об участке сетей, которые были использованы экспертом для дачи заключения. Доказательств того, что этот участок в спорный период подвергался каким-либо изменениям налоговым органом в материалы дела не представлено.

Инспекция также считает, что по акту разграничения балансовой принадлежности электрических сетей от 19.12.2005 ПС Ярославская с 01.09.2005 принадлежала ОАО "Ярэнерго", что не было учтено экспертом, поэтому результаты экспертизы являются недостоверными.

Однако согласно акту приема-передачи имущества от 31.08.2005 между ОАО "Ярэнерго" и ОАО "Ярославские магистральные сети" ПС Ярославская передана от ОАО "Ярэнерго" иной организации. Акт разграничения балансовой принадлежности сетей между ОАО "Ярэнерго" и ОАО "ФСК ЕЭС" от 19.12.2005 является приложением к договору на оказание услуг по передаче энергии, распространяющему свое действие на период, начиная с 01.01.2006, что не имеет отношения к спорному периоду.

Инспекция в жалобе настаивает, что эксперт не мог определить источник поступления энергии на ВЛ "Химическая" на основе программы "Энергия" и применения закона Кирхгофа, поскольку ему не была известна сила тока во всех цепях сети и направление движения тока во всех ветвях цепи.

Указанную позицию налогового органа суд апелляционной инстанции признает несостоятельной и считает, что такие выводы не могут быть сделаны работниками Инспекции с экономическим или юридическим образованием, т.е. лицами, не обладающими специальными знаниями в области применения физики в электроэнергетике.

Суд апелляционной инстанции считает, что при проведении мероприятий налогового контроля в отношении проверяемого налогоплательщика (с учетом специфики его хозяйственной деятельности) налоговому органу самому следовало обратиться в порядке статьи 96 НК РФ к специалистам за разъяснением вопросов, разрешение которых требует специальных познаний, либо назначить экспертизу в порядке статьи 95 НК РФ, что позволило бы Инспекции сделать надлежащие выводы в отношении обстоятельств деятельности Общества и определить его конкретные налоговые обязательства.

Заявитель жалобы считает, что суду следовало учесть разницу между 197 275 892 кВт ч энергии, на которые инспекция установила в учете Общества занижение объемов реализации услуг по передаче, и 173 425 342 кВт ч энергии, в отношении которых экспертом была установлена передача без использования сетей ОАО "Ярэнерго".

Данный довод Инспекции отклоняется судом апелляционной инстанции, поскольку при проведении экспертизы были проанализированы объемы энергии, фактически прошедшие по сетям ОАО "Ярэнерго" (в случае, когда услуги по передаче оказывались с использованием сетей ОАО "Ярэнерго") и иных организаций (когда услуги оказаны без использования сетей ОАО "Ярэнерго"), в то время как налоговым органом по результатам проверки был сделан вывод о дополнительных объемах услуг по передаче энергии по сравнению с объемами энергии, отраженным в документах Общества.

Таким образом, судом первой инстанции был сделан правильный вывод о том, что в размере спорного количества электроэнергии, превышающего тот объем, в отношении которого факт оказания услуги подтвержден надлежащими доказательствами, фактически услуги по передаче оказаны не были.

Кроме того, судом апелляционной инстанции принимается во внимание, что при отсутствии доказательств реального оказания налогоплательщиком спорных услуг именно в том объеме, на котором настаивает Инспекция, определение налоговых обязательств Общества произведено налоговым органом, исходя из предполагаемых объемов услуг по передаче электроэнергии, что в силу требований налогового законодательства (в том числе и главы 21 НК РФ) является недопустимым. В связи с чем действия Инспекции по доначислению Обществу НДС за 1 квартал 2008 в размере 17 127 730 руб. следует признать неправомерными.

При таких обстоятельствах Второй арбитражный апелляционный суд признает решение суда первой инстанции законным и обоснованным, принятым при правильном применении норм материального и процессуального права и с учетом фактических обстоятельств по делу. Оснований для удовлетворения жалобы Инспекции по изложенным в ней доводам у суда апелляционной инстанции не имеется.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ярославской области от 04.04.2011 по делу N А82-20258/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Ярославля - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

Т.В. Хорова

Судьи

А.В. Караваева М.В. Немчанинова