Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 24 июня 2011 г. N 09АП-14000/11

г. Москва

Дело N А40-159184/09-127-1262

24.06.2011 г.

N 09АП-14000/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 21.06.2011.

Постановление изготовлено в полном объеме 24.06.2011

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи М.С.Сафроновой,

судей Е.А Солоповой, Т.Т.Марковой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 на решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.2011 по делу N А40-159184/09-127-1262, принятое судьей А.Н. Нагорной по заявлению ООО "Газпромтранс" (ИНН 7719124262, КПП 997650001) к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 о признании частично недействительным решения от 30.07.2009 N 10-11/430,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Кузьмин О.А. по дов. от 01.01.2011 N 055/11,

от заинтересованного лица - Цой Т.Г. по дов. от 23.12.2010 N 03-02/56,

УСТАНОВИЛ

ООО "Газпромтранс" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 30.07.2009 N 10-11/430 в части начисления НДС в сумме 226 145 082 руб., пени в размере 12 655 888, 01 руб., а также налоговой штрафа в сумме 37 066 819, 65 руб.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 03.06.2010 требования заявителя удовлетворены частично. Оспариваемое решение признано недействительным в части начисления штрафа в сумме 37 066 819, 65 руб., в удовлетворении остальной части требований заявителю отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.08.2010 решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения налогового органа в части начисления штрафа в размере 13 216, 60 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Московского округа от 10.11.2010 N КА-А40/13151-10 решение суда от 10.11.2010 отменено в части отказа обществу в удовлетворении требований о признании недействительным решения инспекции от 30.07.2009 N 10-11/430 в части начисления НДС, пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в связи с неправомерным применением налогового вычета по авансам. Дело в данной части направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции. При этом судом кассационной инстанции предложено сравнить данные проверенной и поданной в ходе проведения налоговой проверки уточненной налоговой декларации, установить факт наличия или отсутствия недоимки за 4 квартал 2008 г., наличие оснований для начисления пени и штрафа (т. 5, л.д. 54-57)

По результатам повторного рассмотрения дела судом первой инстанции принято решение от 02.03.2011, которым требования налогоплательщика удовлетворены.

Не согласившись с решением суда, налоговый орган обратился в Девятый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда в части признания недействительным решения инспекции в части предложения уплатить недоимку в размере 226 145 082 руб., указывая на неправильное применение судом норм материального и процессуального права.

Также инспекция указывает на то, что судом первой инстанции при вынесении оспариваемого решения не учтены указания суда кассационной инстанции.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит оставить решение суда без изменения, а апелляционную жалобу инспекции - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель инспекции поддержал доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представитель общества возражал против доводов жалобы, считая решение суда законным и обоснованным.

Законность и обоснованность принятого решения проверены судом апелляционной инстанции в порядке ст. 266, ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Изучив представленные в дело доказательства, заслушав представителей сторон, рассмотрев доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения решения арбитражного суда и удовлетворения апелляционной жалобы.

Материалами дела установлено, что инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговых деклараций за 4 квартал 2008 г., представленных заявителем 20.01.2009 (первичная декларация) и 05.02.2009 (корректировка N 1), по результатам которой составлен акт от 19.05.2009 N 1203 и с учетом письменных возражений налогоплательщика принято решение от 30.07.2009 N 10-11/430 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности", в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в размере 37 066 819, 65 руб., ему начислены пени по НДС в размере 12 655 888, 01 руб., предложено уплатить недоимку по НДС в общем размере 226 411 165 руб.

Основанием к принятию решения в части, направленной на новое рассмотрение судом кассационной инстанции, послужили выводы инспекции о необоснованном принятии заявителем к налоговому вычету налога в сумме 226 145 082 руб. Сумму необоснованно примененного налогового вычета налоговый орган определил арифметически - путем вычитания строки 020 (404 821 876 руб.) из строки 300 (630 966 958 руб.) раздела 3 декларации заявителя по НДС за четвертый квартал 2008 г.

Как усматривается из оспариваемого решения инспекции, из строки 300 раздела 3 налоговой декларации по НДС налоговый орган исключил сумму 226 145 082 руб. основанием для этого послужил вывод инспекции о неправильном отражении и предъявлении к вычету сумм НДС, исчисленных с реализации третьих лиц.

В апелляционной жалобе налоговый орган указывает, что факт неправомерного отражения налогоплательщиком в налоговой декларации суммы НДС с аванса, являющегося выручкой ОАО "РЖД", подтвержден судом кассационной инстанции. Исследуя вопрос правомерности отражения и предъявления к вычету сумм НДС, исчисленных с реализации третьих лиц, суд первой инстанции вышел за пределы своих полномочий, поскольку устанавливал обстоятельства, которые не были предметом направления судом кассационной инстанции на новое рассмотрение.

Суд апелляционной инстанции отклоняет данный довод инспекции, поскольку считает, что постановление суда кассационной инстанции такие выводы сделать не позволяет.

Налоговый орган также приводит довод о том, что в рамках своей деятельности денежные средства, полученные от клиентов, общество как агент перечисляло третьим лицам, при этом исчисляло налог и заявляло его к вычету по строке 300 раздела 3 декларации на выручку третьих лиц, не подтвержденную документально.

Ссылаясь на положения п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 164 НК РФ, 171, 172 НК РФ, инспекция указывает, что исчисленный налогоплательщиком с этих сумм налог по своей сути и характеру не является исчисленным и уплаченным с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащим вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг). Превышение заявленной по строке 300 декларации суммы НДС суммы, указанной по строке 020, свидетельствует о занижении налоговой базы, так как суммы отработанных авансов не включены в реализацию общества. Спорная сумма налога, подлежащая уплате с сумм, проходящих "транзитом" по посредническим операциям, не подлежит отражению в строке 140 декларации, поскольку исчислена не с реализации заявителя, а со стоимости услуг третьих лиц, не является доходом заявителя, а, следовательно, налоговой базой для исчисления налога.

Данные доводы инспекции были предметом исследования судом первой инстанции, которым правомерно отклонены.

Суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что позиция налогового органа противоречит п. 6 ст. 172 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ сумма налоговых вычетов уменьшает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 166 НК РФ установлено, что общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 ст. 166 НК РФ.

Пунктом 1 ст. 166 НК РФ установлено, что сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со ст. ст. 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Пунктом 1 ст. 154 НК РФ установлено, что при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Таким образом, сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг включается в налоговую базу по НДС.

Для отражения данных сумм формой декларации по НДС (приказ Минфина России N 136н) предусмотрена строка 140, что корреспондирует п. 1 ст. 154 НК РФ.

Для определения общей суммы исчисленного налога формой декларации по НДС (приказ Минфина России N 136н) предусмотрена строка 180, что корреспондирует пункту 1 ст. 166 НК РФ.

В Порядке заполнения декларации в части строки 180 указано, что в строке 180 указывается сумма величин графы 4 строк 010 - 060, 090, 100, 140 - 170; сумма величин графы 6 строк 010 - 060, 090, 100, 140 - 170, то есть сумма, включающая показатели не только строки 020, но и показатели строки 140 декларации.

Следовательно, сравнение налоговым органом только строки 300 только со строкой 020 является нарушением ст. ст. 154, 166 НК РФ и порядка заполнения декларации по НДС, утвержденного приказом Минфина России N 136н.

Ссылка налогового органа на то, что налогоплательщик имеет право принять к вычету сумму НДС, исчисленную с авансовых платежей, в размере, соответствующем отгруженным товарам, не соответствует п. 6 ст. 172 НК РФ.

Данной нормой установлено, что вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Суд первой инстанции правильно отметил, что, говоря о возможности принятия к вычету сумм налога, исчисленных с поступивших авансов и предоплаты, п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ устанавливают только момент, после наступления которого принятие данной суммы налога к вычету становится возможным, но не устанавливает величину, в объеме которой следует заявлять вычет данного налога, то есть не устанавливает зависимости права на применение налоговых вычетов от соотношения показателей строк налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

С учетом того, что срок принятия сумм НДС к вычету составляет три года с соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ), а соответствующим налоговым периодом является период отгрузки (постановление Президиума ВАС РФ от 19.05.2009 N 17473/08), в строке 300 декларации за любой из периодов в рамках трехлетнего срока с периода отгрузки налогоплательщик вправе заявить к вычету сумму НДС, уплаченную с оплаты, частичной оплаты, поступившей в счет предстоящего оказания услуг, оказанных в предыдущие периоды (в рамках трех лет), но не принятые к вычету в декларации за период их отгрузки, и в этом случае превышение показателей строки 300 над показателями строки 020 не свидетельствовало бы о неправомерности вычета, так как отгрузки, оплаченные авансом, налогоплательщик вправе задекларировать за один определенный период, а относящийся к ним вычет - за любой другой период в течение трех лет с момента отгрузки.

Данный вывод суда первой инстанции соответствует правовой позиции Президиума ВАС РФ, изложенной в постановлениях 03.05.2006 N 14996/05, от 25.07.2006 N 2014/06 по делу N А40-14100/05-115-14, от 11.03.2008 N 14309/07, от 31.01.2006 N 10807/05. Также на отсутствие связи сумм, принимаемых к вычету по строке 300 декларации с суммами, отражаемыми в строке 020 декларации, указано в постановлении ФАС Московского округа от 05.04.2010 N КА-А40/2928-10.

С учетом особенностей хозяйственной деятельности заявителя отсутствие данной связи подтверждается также следующим.

При заключении на определенную месячную сумму приложений к договорам с контрагентами на предполагаемый объем подлежащих оказанию услуг заявитель исходит из прогнозного плана собственных услуг, подлежащих оказанию во исполнение такого соглашения, и прогнозного плана услуг третьих лиц, подлежащих приобретению в целях организации заявителем перевозок грузов своего контрагента.

Исчисляя НДС с собственной реализации в случае получения аванса, поступившего в порядке предварительной оплаты предполагаемых объемов услуг заявителя, согласованных такими приложениями, заявитель, соответственно, исходит из предполагаемой доли этой собственной реализации, входящей в состав комплекса собственных и приобретенных у третьих лиц услуг, оказание которых необходимо для организации перевозок грузов контрагента заявителя в соответствии с предполагаемым объемом согласно заключенных соглашений с контрагентами.

Фактический объем оказанных услуг может отличаться от предполагавшегося объема как в части доли собственной реализации заявителя, так и в части доли услуг третьих лиц, приобретение которых необходимо для организации заявителем перевозок грузов своего контрагента, при неизменности суммы приложения, то есть в рамках данной суммы приложения соотношение собственной реализации заявителя и реализации третьих лиц может меняться.

Однако из этого не следует вывод, что данный НДС в части, превышающей объем фактической собственной реализации заявителя, не может быть на основании п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ принят к вычету, так как в совокупности приложение на согласованный объем и не изменившуюся сумму услуг сторонами исполнено вне зависимости от того, как внутри данного объема и суммы изменилось соотношение собственной реализации заявителя и реализации третьих лиц.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод о том, что НДС с аванса, соответствующего предполагавшемуся объем у услуг, может оказаться исчисленным в размере большем, чем он подлежал бы исчислению исходя из фактического объема услуг. В связи с этим арифметическое превышение сумм строки 300 над суммами строки 020 декларации само по себе не свидетельствует о неправомерности вычета.

Кроме того, в строке 300 "сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг)" данной декларации заявитель принял в составе 630 966 958 руб. к вычету следующие суммы налога: НДС, уплаченный при поступлении в течение предыдущих периодов на расчетный счет оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг (авансов); НДС, исчисленный при поступлении в течение текущего налогового периода на расчетный счет оплаты, частичной оплаты услуг; НДС, выставленный контрагентам в счетах-фактурах заявителя, начисленный на стоимость услуг, оказываемых заявителю третьими лицами и приобретенных заявителем для оказания услуг своим контрагентам; НДС, уплаченный при получении авансов, закрытых реализацией прошлых периодов, отраженных в бухгалтерском учете текущего периода; НДС, исчисленный заявителем и уплаченный им в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей.

В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.п. 3, 6 - 8 ст. 171 настоящего Кодекса.

О счетах-фактурах, являющихся основанием для применения вычетов по каждому из перечисленных видов сумм, книгах покупок и продаж, отражающих данные счета-фактуры, заявитель сообщил налоговому органу письмами от 06.02.2009 N 10-1-02/2407, от 12.02.2009 N 10-1-02/2870, от 02.03.2009 N 10-1-02/4033, от 21.04.2009 N 10-1-02/7959 на требования о предоставлении документов (информации) от 22.01.2009 N 3994, от 23.01.2009 N 4081, от 23.01.2009 N 4082, от 11.02.2009 N 725, от 07.04.2009 N 850.

То обстоятельство, на которое указывает в апелляционной жалобе налоговый орган, что письмом от 12.02.2009 N 10-1-02/2870 представил в рамках камеральной налоговой проверки расшифровку счетов-фактур, в которых отражена сумма НДС, заявленная по строке 330 декларации, не опровергает правильности вывода суда о том, что, указывая на сумму необоснованно заявленного налогового вычета - 226 145 082 руб., налоговый орган не привел в решении перечня реквизитов счетов-фактур, на основании которых данный налоговый вычет заявлен неправомерно, тем самым нарушил п. 8 ст. 101 НК РФ (не указаны документы, подтверждающие, в соответствии со ст. 172 НК РФ, выявленное нарушение).

Налоговый орган оспаривает вывод суда первой инстанции о том, что он обязан скорректировать строку 140 раздела 3 декларации, указывая, что данный вывод не основан на законе.

Материалами дела установлено, что общество занимается деятельностью по оказанию грузоотправителям транспортно-экспедиционных услуг по организации перевозок отправляемых ими грузов железнодорожным транспортом; в отношениях с третьими лицами выступает от своего имени, но за счет своего клиента, в соответствии с п. 1 ст. 801 ГК РФ и условиями договоров.

Приняв во внимание особенности хозяйственной деятельности заявителя, суд первой инстанции установил, что на момент закрытия налогового периода общество не имеет частично доказательств того, что часть полученных в составе авансов денежных средств подлежит направлению на оплату услуг третьих лиц, приобретаемых заявителем от своего имени, но за счет контрагентов, необходимых для оказания заявителем контрагентам экспедиторских услуг.

Не имея таких доказательств на момент окончания налогового периода, но имея факт получения в течение налогового периода аванса на расчетный счет, заявитель квалифицирует суммы оплаты услуг третьих лиц как собственный аванс и начисляет с него НДС до момента документального подтверждения транзитной реализации. После фактического получения от третьих лиц документальных доказательств уплаты ими данного НДС в бюджет (счета-фактуры РЖД) заявитель принимает данный НДС к вычету.

Исследованным судом обстоятельствам соответствует сделанный им вывод о том, что по строке 300 раздела 3 декларации по налогу на добавленную стоимость обществом отражались суммы налога, исчисленные с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) в случае переноса остатка денежных средств с одного договора на другой договор по письмам контрагента и переноса денежных средств на другой договор, а также при возврате денежных средств.

Условие принятия НДС к вычету, установленное п. 6 ст. 172 НК РФ - совершение отгрузки под суммы, полученные авансом, к моменту принятия вычета заявителем выполнено, в связи с чем он исчислял НДС с поступивших денежных средств (авансов) и одновременно принимал его к вычету.

Тем самым принятие к вычету по строке 300 декларации сумм НДС, выставленных контрагентам в счетах-фактурах заявителя, начисленных на стоимость услуг, оказываемых заявителю третьими лицами, не влечет возникновения недоимки, вменяемой заявителю оспариваемым решением налогового органа, так как эта же сумма исчислена к уплате в бюджет по строке 140 декларации.

В соответствии с приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н декларация по НДС содержит как раздел о налоговых вычетах, так и раздел об исчислении налога с сумм налоговой базы.

В соответствии с п. 4 ст. 101 НК РФ при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Из приведенных норм не следует, что налоговый орган в рамках камеральной проверки проверяет декларацию по НДС только на соответствие ст. 171 и 172 НК РФ, то есть только на предмет правомерности применения вычетов, но и на предмет правильности определения налоговой базы в порядке ст. 154 НК РФ и, соответственно, ст. 166 НК РФ.

Налоговый орган, обосновывая неправомерность принятия к вычету по строке 300 декларации по НДС за 4 квартал 2008 г. сумм НДС, исчисленных и уплаченных при поступлении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, тем, что в спорной сумме вычет соответствует той доле оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, которая приходится на возмещение заявителю контрагентами расходов по приобретению услуг третьих лиц, необходимых для организации перевозок грузов контрагентов заявителем, т.е. сумме оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, которая не образует налоговую базу и с которой заявитель не должен был исчислять налог по строке 140 декларации, должен был последовательно выявить нарушение заявителем и порядка определения налоговой базы, установленного ст. 154 НК РФ и указать на излишнее исчисление с данной доли авансов налога к уплате в бюджет по строке 140 декларации.

В связи с этим суд первой инстанции сделал обоснованный вывод о том, что, выводы налогового органа о неправомерном принятии к вычету налога в сумме 226 145 082 руб. не могут являться основанием для начисления налога в данной сумме, привлечения заявителя к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и начислению пени, поскольку являлись следствием одностороннего подхода, не учитывающего порядок учета заявителем в целях реализации поступающих средств.

Установив факт необоснованного предъявления к вычету НДС в сумме 226 145 082 руб. и располагая данными о причинах предъявления указанной суммы к вычету, налоговый орган должен был проверить правильность формирования заявителем налогооблагаемой базы, что в ходе проверяемой проверки сделано не было.

Между тем согласно п. 2 ст. 11 НК РФ недоимкой является сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок. Однако вследствие применяемого заявителем порядка учета поступающих денежных средств у него не возникло и не могло возникнуть недоимки по НДС перед бюджетом.

Неправомерно, по мнению налогового органа, заявленная сумма вычета не образует недоимки, вменяемой заявителю оспариваемым решением, так как ей корреспондирует излишне, также неправомерно исчисленный налог к уплате по строке 140 декларации в той же сумме. Обе величины являются одинаковыми и, разница между ними равна нулю, следовательно, недоимки по НДС не возникает.

То обстоятельство, что налогоплательщиком 11.02.2010 в налоговый орган подана уточненная налоговая декларация (корректировка N 2), в которой общество самостоятельно уменьшило вычеты по строке 300 раздела 3 декларации, налоговую базу и сумму НДС по строке 140 декларации вопреки утверждению инспекции не опровергает обоснованность заявленных обществом в рамках настоящего спора требований. Суд первой инстанции правомерно оценил данное обстоятельство как подтверждающее правильность позиции общества.

Обстоятельства по делу судом первой инстанции установлены полно и правильно, им дана надлежащая правовая оценка. Нарушений норм материального и процессуального права судом не допущено.

Решение суда законно и обосновано. Оснований для его отмены нет.

Руководствуясь ст. ст. 110, 266-269, 271, Арбитражного процессуального Кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 02.03.2011 по делу N А40-159184/09-127-1262 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья

М.С. Сафронова

Судьи

Е.А. Солопова Т.Т. Маркова