Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27 июня 2011 г. N 18АП-5852/11

г.Челябинск

27 июня 2011 г.

Дело N А76-574/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 23 июня 2011 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 27 июня 2011 г.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе

председательствующего судьи Бояршиновой Е.В.,

судей Костина В.Ю., Тимохина О.Б.,

при ведении протокола секретарём судебного заседания Ермолиной Ю.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" на решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.04.2011 по делу N А76-574/2011 (судья Трапезникова Н.Г.).

В заседании приняли участие представители:

общества с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" - Киндеева И.А. (доверенность N 21юр от 01.12.2010),

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области - Лебедева Н.А. (доверенность N 2 от 21.02.2011), Мосеева О.А. (доверенность N 1 от 21.02.2011).

Общество с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик, ООО "Джей Ви Пи - Урал") обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 13.10.2010 N 64 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 625 224,00 рублей, пени по НДС в сумме 62 277,52 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 125 045 рублей (с учётом уточнения предмета и оснований требования, принятого судом в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (т.2, л.д.119)), решения Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.12.2010 N 16-07/004193.

Решением суда первой инстанции заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения инспекции о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 62 522,50 рублей на основании ст.ст. 112, 114 НК РФ.

В части требований к Управлению Федеральной налоговой службы по Челябинской области о признании недействительным решения от 08.12.2010 N 16-07/004193 производство по делу прекращено, в связи с принятием судом отказа общества от заявления в данной части.

В остальной части в удовлетворении требований отказано

В апелляционной жалобе ООО "Джей Ви Пи - Урал" просит решение суда в части отказа в удовлетворении требований изменить в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда обстоятельствам дела, принять по делу новый судебный акт, которым заявленные требования удовлетворить в полном объеме.

В обоснование доводов жалобы общество ссылается на то, что им был произведен капитальный ремонт арендованных железнодорожных путей для собственных нужд, что не повлекло увеличение их стоимости как объекта основных средств, в связи с чем объект налогообложения НДС при возврате арендованного имущества арендодателю не возникает.

При этом обязанность по осуществлению капитального ремонта была возложена договором субаренды на общество как субарендатора.

Кроме того общество указывает, что фактически арендованное имущество не выбывало из его владения, поскольку при смене собственника имущества право аренды за обществом сохранилось, изменился лишь арендодатель, соответственно оснований для исчисления и уплаты НДС не возникло. В настоящем случае стороны не расторгали договор аренды - соглашений, уведомлений об этом, актов о возврате имущества стороны не подписывали.

Также общество считает необоснованным вывод суда об определении стоимости неотделимых улучшений на основании п. 10 ст. 40 НК РФ затратным методом, а не методом последующей реализации, с учетом того, что реализация отремонтированных путей состоялась до судебного решения.

Налоговым органом представлен отзыв, в котором отклонены доводы апелляционной жалобы.

Так инспекция ссылается на то, что с заключением ЗАО "Уралграфит" договора купли-продажи недвижимого имущества с ООО "Уралинвест", прекращают свое действие все ранее заключенные договоры аренды и субаренды.

Кроме того, налоговый орган настаивает, что безвозмездная передача арендодателю результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения по НДС.

При этом установить рыночную цену на аналогичные работы не представлялось возможным, в связи с узкой спецификой произведенных ремонтных работ. Использование метода последующей реализации также признано инспекцией не возможным, поскольку реализованы были именно железнодорожные пути в целом, а не объект налогообложения, которыми в данном случае выступали неотделимые улучшения имущества.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее по изложенным в них основаниям.

Законность и обоснованность судебного акта проверена судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в отсутствие возражений лиц, участвующих в деле, решение пересматривается арбитражным апелляционным судом в обжалуемой заявителем части.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в том числе НДС за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 16.09.2010 N 48 (т.1, л.д.23-43) и вынесено решение от 13.10.2010 N 64 (т.1, л.д. 53-74), которым обществу предложено уплатить недоимку, пени, штрафы в оспариваемых суммах.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 08.12.2010 N 16-07/004193, вынесенном по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции утверждено (т.1, л.д. 80-85).

Общество, полагая, что решение инспекции не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации и нарушает его права и законные интересы в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании указанного ненормативного правового акта частично недействительным.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суд первой инстанции пришел к выводу, что безвозмездная передача ООО "Джей Ви Пи - Урал" собственнику имущества результатов работ по улучшению арендованного имущества является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии пп.1 п.1 ст.146 НК РФ.

Оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда первой инстанции являются ошибочными, не соответствуют обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Как установлено налоговой проверкой и следует из материалов дела, основанием для доначисления НДС за 3 квартал 2009 г. в размере 625 224 рублей, соответствующей пени и привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ послужил вывод налогового органа о том, что заявитель в нарушение п.2 ст.154, п.3 ст.167 НК РФ, не исчислил НДС с безвозмездной реализации произведенных в отношении арендованного имущества капитальных работ.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля инспекция установила следующие обстоятельства.

ООО "Джей Ви Пи - Урал" использовало в своей деятельности железнодорожные пути N 5 и N 7 на основании договоров субаренды от 01.04.2008 N 39-21 (т.1, л.д.94-96), от 05.10.2008 N 30/01-08/179-21-08 (т.1, л.д. 98-100) (субаренда железнодорожного подъездного пути N 5), от 15.07.2008 N 110-21-08 (т.1, л.д.86-88), от 05.10.2008 N 30/01-08 (т.1, л.д.90-92) (субаренда железнодорожного подъездного пути N 7), заключенных первоначально с ООО "Уралграфит".

В период с 01.04.2008 по 24.04.2009 собственником железнодорожных путей N 5 и N 7 являлось ЗАО "Уралграфит", что подтверждается планом приватизации, утвержденным решением N 27 от 08.07.1997 Челябинского областного комитета по управлению государственным имуществом Территориального агентства Госкомимущества РФ (п.1.2 договора N 9 от 24.04.2009 г. купли-продажи недвижимого имущества; пояснениями конкурсного управляющего ООО "Уралграфит" Васильева И.В.)

Из ответа, представленного конкурсным управляющим ООО "Уралграфит" Васильевым И.В., установлено, что договоры, заключенные между ООО "Уралграфит" и ЗАО "Уралграфит" по аренде железнодорожных путей N 5 и N 7 им не обнаружены.

24.04.2009 ЗАО "Уралграфит" передало по договору купли-продажи от 24.04.2009 N 9, акту приема-передачи от 24.04.2009 железнодорожные пути в собственность ООО "Уралинвест".

Впоследствии ЗАО "Уралграфит" было ликвидировано 29.07.2009, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра юридических лиц.

С новым собственником железнодорожных путей ООО "Уралинвест", ООО "Джей Ви Пи - Урал" 20.06.2009 также заключен договор аренды.

Договоры субаренды и аренды между заявителем и ООО "Уралграфит", а впоследствии ООО "Уралинвест" были заключены на следующих условиях: арендодатель предоставляет ООО "Джей Ви Пи - Урал" в аренду (субаренду) имущество в состоянии, соответствующем условиям, предъявляемым к имуществу (железнодорожные подъездные пути N 5,7).

Субарендатор (арендатор) - ООО "Джей Ви Пи - Урал" несет расходы по содержанию железнодорожных путей, капитальному и текущему ремонту. При этом понесенные расходы по капитальному ремонту, учитывает в своих расходах. На субарендатора (арендатора) возложена обязанность осуществлять текущий и капитальный ремонт имущества (п.2.2.1, 2.2.3 раздела 2 договоров).

В соответствии с п.2.2.4 договоров по истечении срока субаренды, субарендатор обязан вернуть имущество Арендодателю в надлежащем состоянии с учетом нормального износа по акту приема-передачи.

В приложении N 1 к вышеуказанным договорам субаренды представлен расчет арендной платы каждого пути, в стоимость арендной платы не входит возмещение затрат на ремонт путей N 5 и N 7.

В ходе эксплуатации путей обществом проведен их капитальный ремонт, для чего ООО "Джей Ви Пи - Урал" заключило договоры с ООО "Путь - Сервис" на проведение капитального ремонта по адресу: Челябинская область, г.Кыштым, пос.Тайгинка, ул.Мира, 1А:

- железнодорожного пути N 5 протяженностью 150 метров, и двух стрелочных переводов - договор от 20.12.2007 N 01/ЩЗ-07;

- железнодорожного пути N 7 протяженностью 295 метров - договор от 16.07.2008 N 6/05- 08 (т.1, л.д.103-105).

По окончании ремонта ООО "Путь-Сервис" выставило ООО "Джей Ви Пи - Урал":

- счет-фактуру от 05.06.2008 N 3 на сумму 2 016 112,60 рублей, в том числе НДС в размере 307 542,60 рублей за услуги по капитальному ремонту железнодорожного пути N 5 (л.д.116, т.1), согласно договору от 20.12.2007 N 01-щ-07;

- счет-фактуру от 30.09.2008 N 28 на сумму 2 082 576,00 рублей, в том числе НДС в размере 317 681,08 рублей за ремонт подъездного пути N 7 (т.1, л.д.107) согласно договору от 16.07.2008 N 6/05-08.

Кроме того, были оформлены справки по форме КС-3, КС-2, локальные сметные расчеты (т.3, л.д. 75-78, 82-85).

Согласно книге продаж за 2008, 2009 г.г. и протоколу допроса главного бухгалтера ООО "Джей Ви Пи - Урал", затраты понесенные по ремонту железнодорожных путей не предъявлялись собственнику имущества - ЗАО "Уралграфит".

На основании данных обстоятельств инспекция пришла к выводу, что при продаже собственником имущества и его ликвидации в ходе процедуры банкротства произошло прекращение договора субаренды, соответственно, заявитель возвратил имущество арендодателю, а также передал безвозмездно произведённые неотделимые улучшения.

Как считает инспекция, неотделимые улучшения неразрывно связаны с объектом аренды, соответственно, безвозмездная передача их вместе с объектом аренды арендодателю по окончании договора аренды в силу ст.ст. 39, 146 НК РФ будет признаваться объектом налогообложения НДС. В качестве доказательства безвозмездности передачи инспекция ссылается на отсутствие в договоре субаренды оговорки о компенсации налогоплательщику расходов на проведение капитального ремонта переданного в аренду имущества, инспекцией для определения налоговой базы применен предусмотренный п. 2 ст. 154 НК РФ и п. 10 ст. 40 НК РФ затратный метод.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. В целях главы 21 НК РФ передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признаётся реализацией товаров (работ, услуг).

Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров, работ или услуг организацией признаётся соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с п. 2 ст. 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) безвозмездным признаётся договор, по которому одна сторона обязуется предоставить что-либо другой стороне без получения от неё платы или иного встречного предоставления.

Согласно п. 2 ст. 39 НК РФ место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.

В силу п.1 ст. 167 НК РФ в целях налогообложения НДС моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п.п. 3, 7 - 11, 13 - 15 данной статьи, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Следует учитывать, что налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны, их возникновению предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях.

Правовой регулирование отношений по аренде имущества осуществлено главой 34 ГК РФ.

Статьей 606 ГК РФ предусмотрено, что по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды (п.п. 1 и 2 ст. 616 ГК РФ).

Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвёл за счёт собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, статья 623 ГК РФ предусматривает право арендатора на возмещение стоимости неотделимых улучшений арендованного имущества после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды.

В решении инспекция указала, что документы, подтверждающие производство обществом ремонтных работ в счёт арендной платы, отсутствуют. Доказательств последующего предъявления обществом затрат на неотделимые улучшения к возмещению арендодателю в материалах дела также не имеется и налоговым органом не приводится. Договорами субаренды и аренды компенсация расходов на капитальный ремонт предусмотрена не была, напротив, несение расходов по капитальному ремонту было возложено на субарендатора (арендатора).

В соответствии со статьёй 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учётом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Согласно п. 1 ст. 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Как предусмотрено п. 1 ст. 617 ГК РФ переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для изменения или расторжения договора аренды.

Как следует из материалов дела договора субаренды железнодорожных путей N N 5, 7 от 05.10.2008 N 30/01-08/179-21-08 (т.1, л.д. 98-100) от 05.10.2008 N 30/01-08 (т.1, л.д.90-92) были заключены на срок до 01.10.2009.

Статьей 452 установлен порядок расторжения договора, которым предусмотрено его совершение в той же форме, что и договор, если из закона, иных правовых актов, договора или обычаев делового оборота не вытекает иное.

При этом материалы дела не содержат доказательств досрочного расторжения договоров субаренды, заключенных заявителем с ООО "Уралграфит", а также договоров аренды, заключенных ООО "Уралграфит" с ЗАО "Уралграфит". Соответственно, в период действия и без расторжения договоров субаренды обществом заключен новый договор аренды с новым собственником имущества ООО "Уралинвест".

Доказательств возврата имущества первоначальному арендодателю либо собственнику имущества, а также новому собственнику спорного имущества материалы дела также не содержат. Заключение обществом договора аренды с новым собственником было вызвано лишь необходимостью внесения изменений в договора субаренды в части касающейся наименования арендодателя, что не влечет прекращения договора аренды спорного имущества.

В настоящем случае арендуемое имущество из правообладания налогоплательщика не вышло, доказательства фактической передачи его арендодателю в материалах дела отсутствуют.

Таким образом, момент определения налоговой базы по НДС в данной ситуации в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ не наступил.

Кроме того, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что передача неотделимых улучшений арендованного имущества арендодателю в составе арендованного имущества не образует объект налогообложения НДС в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, поскольку не является реализацией по смыслу ст. 39 НК РФ.

Право собственности на имущество возникает в силу закона или договора.

Частью 1 ст. 623 ГК РФ предусмотрено, что произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

Согласно ч. 2 этой же статьи в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Таким образом, законом предусмотрено возникновение права собственности у арендатора только на отделимые улучшения.

Относительно неотделимых улучшений законодатель предусмотрел другой правовой режим - возмещение арендодателем арендатору затрат на эти улучшения. При этом право собственности на неотделимые улучшения у арендатора не возникает, поскольку арендуемое имущество с неотделимыми улучшениями представляет собой единое целое - неделимую вещь, имеющую собственника - арендодателя.

В данной ситуации, поскольку право собственности на неотделимые улучшения изначально возникает у арендодателя то при возврате ему арендованного имущества передачи права собственности на указанные неотделимые улучшения в смысле ст. 39 НК РФ от арендатора не происходит, в силу того, что право собственности арендатора на неотделимые улучшения не возникает, а он имеет право только на возмещение своих расходов.

Таким образом, возврат арендодателю неотделимых улучшений в составе арендованного имущества не может рассматриваться как объект налогообложения НДС по смыслу ст. 39 НК РФ, поскольку не связан с переходом права собственности на такие неотделимые улучшения от арендатора к арендодателю.

Более того, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что в данном случае арендатором - налогоплательщиком не произведено такого улучшения арендованного имущества, которое в соответствии с налоговым законодательством привело бы к увеличению стоимости объекта аренды.

Так, согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, в том числе расходы на проведение капитального ремонта, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. Данное положения применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено.

В соответствии со ст. 257 НК РФ в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации объектов основных средств стоимость этих работ (далее - капитальные вложения) подлежит отнесению на увеличение первоначальной стоимости этих объектов.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). В случае если их стоимость не возмещается арендодателем, они амортизируются арендатором (абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Таким образом, капитальные вложения в объект согласно п. 2 ст. ст. 257 НК РФ могут осуществляться только в форме достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

Исходя из данных норм, для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ, соответственно, налоговое законодательство разделяет понятие ремонт, который может быть как текущим, так и капитальным, и понятие капитальные вложения, которые осуществляются в форме достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения.

При этом, в первом случае, если работы носят характер капитального ремонта (цель - поддержание объекта в рабочем состоянии), то расходы единовременно уменьшают налогооблагаемую прибыль арендатора, во втором случае, если расходы осуществлены в виде капитальных вложений, то они увеличивают стоимость основных средств и амортизируются арендатором.

Исходя из правовой природы НДС, как косвенного налога, следует, что по своей экономической сути объектом обложения НДС является вновь созданная добавленная стоимость, соответственно, в случае если добавление стоимости имущества не произошло, т.е. при осуществления капитального ремонта основного средства, то налоговая база по НДС отсутствует.

В данном случае суд апелляционной инстанции на основании материалов дела, а именно локальных сметных расчетов актов выполненных работ, договоров подряда, приходит к выводу, что обществом был произведен именно капитальный ремонт железнодорожных путей, а не капитальные вложения в объекты основных средств, как указывает налоговый орган.

К указанному выводу суд апелляционной инстанции приходит на основании следующего.

Понятия достройки (дооборудования), реконструкции, модернизации, технического перевооружения (в результате которых налогоплательщик должен увеличить первоначальную стоимость основного средства) содержатся непосредственно в НК РФ.

Так, в соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль капитальным вложениям, увеличивающим стоимость основных средств, относятся только расходы на:

- изменение технологического или служебного назначения объекта;

- переустройство объекта и повышение его технико-экономических показателей в целях увеличения мощности, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции;

- замену морально устаревшего и физически изношенного оборудования на более производительное.

Следовательно, не любое изменение (повышение) технико-экономических показателей объекта позволяет говорить о его реконструкции, модернизации или техническом перевооружении. В целях налогообложения для признания работ капитальными затратами такое изменение (повышение) технико-экономических показателей должно иметь своим результатом либо изменение назначения объекта, либо увеличение его производительности, либо улучшение качества выпускаемой продукции, либо изменение ее номенклатуры.

Все работы, не удовлетворяющие понятиям достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, определенным в НК РФ, не должны увеличивать первоначальную стоимость основных средств.

Как разъяснило Министерство финансов Российской Федерации в письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" следует руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденным Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279;

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения", утвержденными Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312;

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

В п. 3.11-3.28 Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденного Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279 (далее - Положение о проведении планово-предупредительного ремонта N 279), дано понятие капитального ремонта.

В частности, к капитальному ремонту производственных сооружений относятся такие работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в сооружениях является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий и сооружений, все виды стен зданий, все виды каркасов стен, трубы подземных сетей, опоры мостов).

Не допускается при капитальном ремонте изменять трассу железнодорожного пути.

За счет средств на капитальный ремонт можно восстанавливать отдельные "нетитульные" искусственные сооружения на железнодорожных путях (трубы и мосты, входящие в единую балансовую стоимость всего объекта или земляного полотна).

Восстановление полностью износившихся искусственных сооружений (мосты, трубы), являющихся самостоятельными инвентарными объектами, за счет ассигнований на капитальный ремонт не допускается; указанные затраты должны осуществляться за счет средств на капитальные вложения.

При производстве капитального ремонта сооружений должны применяться прогрессивные конструкции, изготовленные индустриальным методом. При этом допускается замена изношенной конструкции из менее прочного и недолговечного материала на конструкции из более прочного и долговечного материала, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим (п. 3.11).

Перечень работ по капитальному ремонту содержится в Приложении 8 к Положению о проведении планово-предупредительного ремонта N 279 и в отношении подъездных и внутризаводских железнодорожных путей содержит указание, в том числе на уширение земляного полотна в местах недостаточной ширины до нормальных размеров, лечение земляного полотна в местах оползней, размывов, обвалов, пучин, восстановление всех защитных и укрепительных сооружений земляного полотна (одерновка, мощение, подпорные стены), восстановление регуляционных сооружений, очистку балластного слоя или обновление балласта с доведением балластной призмы до размеров, установленных по нормам для данного типа пути, смену негодных шпал, смену изношенных рельсов, смену негодных скреплений, выправку кривых, ремонт стрелочных переводов с заменой отдельных элементов и переводных брусьев, смену стрелочных переводов, ремонт мостового полотна, смену настила переездов или замена деревянного на железобетонный.

Таким образом, работы по капитальному ремонту также могут заключаться в улучшении эксплуатационных возможностей объекта и в смене его элементов на более прочные и экономичные, что, безусловно, тоже ведет к повышению технико-экономических показателей объекта.

Однако если такое повышение не ведет к изменению назначения объекта или увеличению его производительности, либо к улучшению качества выпускаемой продукции или изменению ее номенклатуры, то расходы на данные работы следует квалифицировать для целей налогового учета как затраты на осуществление ремонта.

Во всех случаях, когда идет речь о замене сломанных или изношенных деталей, работы должны квалифицироваться как ремонтные, даже если такая замена имеет своим результатом установку более "производительной" запчасти. Ведь из вышеприведенного определения капитального ремонта прямо следует, что деталь, использованная для замены, может быть более экономичной, улучшающей эксплуатационные возможности ремонтируемого объекта.

Кроме того, в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (ВСН 58-88 (р)), утвержденном Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, к капитальному ремонту относится, в том числе, и осуществление "экономически целесообразной модернизации здания или объекта".

Исходя из имеющихся в материалах дела локальных сметных расчетов видно, что работам по укладке полотна и установке отдельных элементов предшествовали работы по демонтажу старого полотна и соответствующих элементов, что прямо указывает на наличие признаком именно капитального ремонта: смена изношенных конструкций и деталей сооружений или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов.

Таким образом, в данном случае обществом были осуществлены работы по капитальному ремонту железнодорожных подъездных путей, расходы на которые подлежат списанию единовременно по мере их осуществления и не увеличивают стоимость объекта основных средств и не приводят к образованию добавленной стоимости объекта.

При таких обстоятельствах, возврат арендованного имущества вместе с неотделимыми улучшениями, которые не привели к увеличению стоимости объекта и обусловлены проведением арендатором капитального ремонта, обязанность по осуществлению которого была на него возложена договором, не является реализацией имущества (неотделимых улучшений) по смыслу ст. 39 НК РФ и не образует объект налогообложения НДС в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.

Следовательно, налоговым органом в оспариваемом решении необоснованно доначислен НДС в сумме 625 224,00 рублей, пени по НДС в сумме 62 277,52 рублей, штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 125 045 рублей, соответственно решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества о признании недействительным решения налогового орган от 13.10.2010 N 64 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 625 224,00 рублей, пени по НДС в сумме 62 277,52 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в сумме 62 522,50 рублей на основании п. 3 ч. 1, п. 3 ч. 2 ст. 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятое с нарушением норм материального права, а также в связи с несоответствием выводов суда обстоятельствам дела.

В связи с удовлетворением апелляционной жалобы, судебные расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы на основании ст. 110 АПК РФ подлежат взысканию с инспекции в пользу заявителя.

Излишне уплаченная государственная пошлина в сумме 1000 рублей по платежному поручению от 19.05.2011 N 91 подлежит возврату заявителю.

Руководствуясь статьями 176, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 27.04.2011 по делу N А76-574/2011 отменить в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области от 13.10.2010 N 64 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 625 224,00 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 62 277,52 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 62 522,50 рублей.

Требования общества с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" в указанной части удовлетворить.

Признать недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области от 13.10.2010 N 64 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 625 224,00 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 62 277,52 рублей, штрафа по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 62 522,50 рублей.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Челябинской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал" (основной государственный регистрационный номер - 1057406511580) расходы по государственной пошлине в размере 1000 (Одна тысяча) рублей, уплаченной по платежному поручению от 19.05.2011 N 91.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Джей Ви Пи - Урал (ОГРН - 1057406511580) из федерального бюджета излишне уплаченную по платежному поручению от 19.05.2011 N 91 государственную пошлину в сумме 1000 (Одна тысяча) рублей.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через арбитражный суд первой инстанции.

В случае обжалования постановления информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайтах Федерального арбитражного суда Уральского округа по адресу http://fasuo.arbitr.ru либо Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по адресу http://rad.arbitr.ru.

Председательствующий судья

Е.В. Бояршинова

Судьи

В.Ю. Костин О.Б. Тимохин