Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 июня 2011 г. N 16АП-410/10

г. Ессентуки

Дело N А22-1432/09

Рег. N 16АП-410/10(2)

22 июня 2011 года объявлена резолютивная часть постановления.

29 июня 2011 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Цигельников И.А., судьи: Афанасьева Л.В., Мельников И.М. при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Петросян Л.Л., рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ООО "Мост-Чермет" на решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 03.03.2011 по делу N А22-1432/09 (судья Алжеева Л.А.),

при участии:

от ООО "Мост-Чермет" (346882, Ростовская обл., г. Батайск, ул. Совхозная, 4, ИНН 6141026002, ОГРН 1066141019845) - Байдарик А.С. (доверенность от 14.01.2011);

от УФНС России по Республике Калмыкия (358000, Республика Калмыкия, г. Элиста, ул. Губаревича, 4, ИНН 0814162988, ОГРН 1040866732070) - Наминова Е.В. (доверенность от 30.05.2011), Босхамджиева Г.К. (доверенность от 20.06.2011);

от ИФНС России по г. Элисте (358000, Республика Калмыкия, г. Элиста, ул. Губаревича, 4, ИНН 0816000005, ОГРН 1070814010497) - Музраев С.Ф. (доверенность от 21.06.2011), Босхамджиева Г.К. (доверенность от 21.06.2011),

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мост Чермет" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия (далее - управление) от 31.07.2009 об отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 17.06.2009 N 39 о возмещении 12 120 282 рублей НДС за IV квартал 2008 года.

Третьим лицом, не заявляющим самостоятельных требований относительно предмета спора, к участию в деле привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по г. Элисте (далее - налоговая инспекция).

Решением суда от 29.12.2009, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 25.06.2010, требования общества удовлетворены.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 25.10.2010 решение суда от 29.12.2009 и постановление апелляционного суда от 25.06.2010 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Решением суда от 03.03.2011 требования общества удовлетворены частично, признано незаконным решение управления от 31.07.2009 об отмене решения налоговой инспекции от 17.06.2009 N 39 о возмещении НДС в сумме 6227024 руб.

Общество обжаловало решение суда в апелляционном порядке, просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований и принять по делу новый судебный акт.

В обоснование своих требований общество указало, что управлением фактически была проведена проверка налоговой декларации общества и документов не исследованных налоговой инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки без участия в рассмотрении материалов такой проверки налогоплательщика, что в силу положений пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является основанием для отмены такого решения. Общество также указало о том, что реализуя право на осуществление контрольных функций за деятельностью нижестоящего налогового органам путем принятия оспариваемого решения, управление реализовало по существу в отношении налогоплательщика способ налогового контроля, не предусмотренный НК РФ.

В отзыве управление апелляционную жалобу не признало, просило решение суда первой инстанции оставить без изменения.

В судебном заседании представитель управления заявила ходатайство об отложении рассмотрения дела в связи с необходимостью ознакомления с материалами дела.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев заявленное ходатайство, учитывая наличие в материалах дела доказательств заблаговременного извещения управления о времени и месте судебного разбирательства в суде апелляционной инстанции и отсутствие уважительных причин препятствующих управлению заблаговременно обратится в суд с ходатайством об ознакомлении, не находит оснований для отложения рассмотрения жалобы.

В судебном заседании представитель управления заявила ходатайство о приобщении к материалам дела документов, в обоснование отзыва по апелляционной жалобе, в том числе: протоколы допроса свидетелей Земляной А.А., Титаренко А.В., Кочергина А.М., Карпова С.В., Хорина И.Н., Остроухова Г.А., Гончарова В.З., Ивановой Г.И., Мамоян Ш.З., Батлук А.С., Перова А.А., Куженко А.И., Еремина С.В., Мелешко В.В., Купчина Ю.В., Айдогнева Д.У., Князко А.И., Соломкина Ю.И., Банкина Я.Ю., Клинишенко А.Н., Ткаченко В.Н., Степанова А.А., Абдулкаримова И.О., Коныгина И.М., Коробова В.В., Еремеевой О.В., Васильева Г.Н., Маргушина А.В., Читякова А.Б., Паршина В.Р., ответы МВД по Республике Калмыкия, МРЭО ГИБДД ГУВД г. Ставрополя, МВД по КБР, МРИ ФНС России N 1 по Республике Калмыкия на запросы налогового органа.

Согласно абзацу 2 части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации документы, представленные для обоснования возражений относительно апелляционной жалобы в соответствии со статьей 262 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаются и рассматриваются арбитражным судом апелляционной инстанции по существу.

Таким образом, ходатайство о приобщении к материалам дела документов подлежит удовлетворению.

В судебном заседании представителем управления заявлено ходатайство о приостановлении производства по жалобе до рассмотрения Арбитражным судом Республики Калмыкия дела N А22-384/11 по заявлению общества об оспаривании решения налогового органа от 27.09.2010 N 11-38/52, принятого по результатам выездной налоговой проверки.

В рамках настоящего дела оспаривается решение управление от 31.07.2009 об отмене решения инспекции от 17.06.2009 N 39, принятого по результатам камеральной налоговой проверки.

Таким образом, результаты рассмотрения дела N А22-384/11 не могут повлиять при рассмотрении апелляционным судом жалобы по настоящему делу. Следовательно, проверка законности и обоснованности обжалованного решения суда первой инстанции по настоящему делу может быть осуществлена до разрешения дела N А22-384/11.

В судебном заседании представитель общества уточнила требования по апелляционной жалобе, просит решение суда первой инстанции отменить, заявленные требования удовлетворить.

В судебном заседании представители управления и налоговой инспекции просят решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Арбитражный суд апелляционной инстанции в соответствии с требованиями ст. ст. 268 - 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив законность принятого решения и правильность применения норм материального и процессуального права, изучив и оценив в совокупности все материалы дела, считает, что апелляционная жалоба подлежит удовлетворению.

Как следует из материалов дела, налоговой инспекцией была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2008 года, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 18.05.2009 N 2822.

По итогам рассмотрения материалов проверки налоговой инспекцией вынесено решение от 17.06.2009 N 39 о возмещении частично суммы налога, заявленной к возмещению за 4 квартал 2008 года в размере 12120282 руб.

После подтверждения факта возмещения суммы налога на добавленную стоимость в управление поступила докладная записка начальника отдела налогообложения от 27.07.2009, согласно которому, налоговая инспекция просит отменить решение от 17.06.2009 N 39 о возмещении обществу НДС в размере 12120282 руб.

В докладной записке от 27.07.2009 указано, что налоговой инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки не был исследован вопрос правильности определения налога, соответствующей стоимости материальных ресурсов, фактически использованных при реализации товаров на экспорт и соответствия расчета "входного" НДС по методике раздельного учета, принятой обществом, данным бухгалтерского и представленной налоговой отчетности; не истребованы у общества пояснения и расчеты по расхождениям; не исследованы обстоятельства взаимозависимости участников сделки; налоговой инспекцией в порядке, предусмотренном пунктом 5.3 Регламента организации работы налоговых органов при истребовании документов (информации) о налогоплательщике, утвержденным Приказом Федеральной налоговой службы Российской Федерации от 22.03.2007 N ММ-4-06/12дсп.@ не направлены письма в управление об оказании содействия в получении ответов на запросы; не проверена правомерность отражения в проверяемом периоде счетов-фактур, не относящихся к данному налоговому периоду, обстоятельства предъявления указанных счетов-фактур в предшествующих налоговых периодах.

Управление, рассмотрев докладную записку от 27.07.2009, руководствуясь статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" отменило решение налоговой инспекции от 17.06.2009 N 39 о возмещении обществу НДС в размере 12120282 руб.

Решение управления мотивировано тем, что налоговой инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки не исследован должным образом вопрос обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе по экспортным операциям.

Не согласившись с решением, общество обжаловало решение управления от 31.07.2009 в арбитражный суд.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации", статьей 31 НК РФ вышестоящий налоговый орган вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

При этом наличие у вышестоящего налогового органа права на отмену решения инспекции не может быть реализовано методами, не предусмотренными действующим налоговым законодательством.

Действующим налоговым законодательством предусмотрено основание для отмены или изменения вышестоящим налоговым органом решения нижестоящего налогового органа.

Так, согласно положениями статьи 140 НК РФ по итогам рассмотрения жалобы налогоплательщика на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган (вышестоящее должностное лицо) вправе: оставить жалобу без удовлетворения; отменить акт налогового органа; отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении; изменить решение или вынести новое решение.

Иных правовых оснований для реализации права вышестоящего налогового органа на отмену решения нижестоящего налогового органа действующим законодательством не предусмотрено.

Из оспариваемого решения управления от 31.07.2009 усматривается, что управлением были установлены новые обстоятельства, которые в ходе камеральной налоговой проверки налоговой инспекцией не устанавливались, что являлось основанием для проведения повторной налоговой проверку.

Из содержания акта камеральной налоговой проверки от 18.05.2009 N 2822 и решения налоговой инспекции от 17.06.2009 N 39 видно, что налоговой инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки не выявлялись и не устанавливались обстоятельства правильности принятой обществом методики раздельного учета сумм НДС; наличия (отсутствия) у общества расчета в подтверждение правомерности применения налоговых вычетов по экспортным операциям; не устанавливались обстоятельства ведения бухгалтерского учета в части выручки, суммы "входного" НДС, остатка по неподтвержденному экспорту на начало и конец налогового периода, обстоятельства правильности определения доли выручки от реализации на экспорт в общей реализации и доли выручки от реализации на внутренний рынок, бухгалтерский баланс по состоянию на 01.07.2008 в части остатка по счету 19; бухгалтерский баланс в части суммы реализации товаров в 4 квартале 2008 года с разбивкой на экспорт и на внутренний рынок; обстоятельства сформировавшегося остатка по неподтвержденному экспорту на начало налогового периода и на конец налогового периода (4 квартал 2008 года).

Вышеуказанные обстоятельства, которые не были установлены ходе проведения налоговой инспекцией камеральной налоговой проверки, были установлены при рассмотрении управлением докладной записки начальника отдела налогообложения от 27.07.2009 и отражены в решении от 31.07.2009. Этим новым обстоятельствам управлением дана оценка и сделаны выводы о правах и обязанностях налогоплательщика.

Вместе с тем, управление при установлении (исследовании) новых обстоятельств, требование о предоставлении объяснений и документов по новым обстоятельствам в адрес общества не направляло.

Названные обстоятельства, свидетельствуют о фактическом проведении вышестоящим налоговым органом налоговой проверки правильности исчисления налогоплательщиком налога на добавленную стоимость. Отменяя решение инспекции, Управление фактически отказало налогоплательщику в применении налоговых вычетов по НДС и возмещении его из бюджета.

Вместе с тем, налоговым законодательством не предусмотрено право налогового органа на проведение повторной камеральной налоговой проверки, что исключает правомерность оспариваемого решения управления, вынесенного на основании анализа налоговой декларации налогоплательщика и иных материалов камеральной проверки, проведенной инспекцией и новых обстоятельств, установленных после завершения камеральной проверки.

Таким образом, реализуя право на осуществление контрольных функций за деятельностью нижестоящего налогового органам путем принятия оспариваемого решения, управление реализовало по существу в отношении налогоплательщика способ налогового контроля, не предусмотренный НК РФ. Данный вывод соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 09.03.2011 N ВАС-17196/10 по делу N А70-13082/2009.

Кроме того, несмотря на то, что налоговым законодательством не предусмотрено такой формы налогового контроля как проведение вышестоящим налоговым органом налоговой проверки налоговой декларации налогоплательщика и иных документов, апелляционный суд, все же считает необходимым отметить и то обстоятельство, что такие мероприятия не могут быть проведены с нарушением порядка, установленного налоговым законодательством.

Так положениями статьи 101 НК РФ предусмотрен общий порядок производства по делу о налоговом правонарушении, совершенном налогоплательщиком (вынесение решения по результатам рассмотрения материалов проверки), который по аналогии закона возможно применить в спорной ситуации.

Обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения пунктом 14 статьи 101 НК РФ отнесены к существенным условиям процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.

Согласно пункту 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Материалами дела установлено и не оспаривается управлением, что при рассмотрении материалов (решения) камеральной налоговой проверки и иных документов вышестоящий налоговый орган не известил налогоплательщика о дате, времени и месте рассмотрения материалов проверки, что лишило последнего права как участника налоговых правоотношений на представление своих доводов и возражений, права на представление доказательств.

Названное обстоятельство свидетельствует о существенном нарушении порядка вынесения решения, что также является основанием для признания его недействительным.

Аналогичная позиция по осуществлению мероприятий налогового контроля, к которым в том числе относятся налоговые проверки (в спорной ситуации управлением таковая была фактически осуществлена), с участием налогоплательщика и обеспечением его возможности по представлению соответствующих возражений и документов была изложена Конституционным Судом Российской Федерации.

Так в Определении от 12.07.2006 N 267-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет ему произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию. Соответственно, налогоплательщик вправе предполагать, что если налоговый орган не обращается к нему за объяснениями или документами, подтверждающими декларируемые налоги, то у налогового органа нет сомнений в правильности уплаты налогов. Иное означало бы нарушение принципа правовой определенности и вело бы к произволу налоговых органов.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, апелляционный суд приходит к выводу, что управление, не имея на то правовых оснований, провело налоговую проверку заявителя, при этом нарушив общий порядок проведения мероприятий налогового контроля.

Наличие этих обстоятельств, является безусловным основанием для отмены оспариваемого решения управления от 31.07.2009.

При таких обстоятельствах, решение суда первой инстанции надлежит отменить, требования общества удовлетворить. Признать недействительным решение управления от 31.07.2009 об отмене решения налоговой инспекции от 17.06.2009 N 39 о возмещении 12120282 рублей НДС, как противоречащее НК РФ.

Руководствуясь статьями 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Республики Калмыкия от 03.03.2011 по делу N А22-1432/09 отменить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Республике Калмыкия от 31.07.2009 об отмене решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Элисте от 17.06.2009 N 39 о возмещении ООО "Мост-Чермет" 12120282 рублей НДС, как противоречащее Налоговому кодексу Российской Федерации.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Республики Калмыкия.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

Л.В. Афанасьева И.М. Мельников