Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 июня 2011 г. N 16АП-1429/10

г. Ессентуки

Дело N А63-17850/2009

Регистрационный номер

апелляционного производства 16АП-1429/10 (2)

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 28 июня 2011 года.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Мельникова И.М.,

судей: Афанасьевой Л.В., Марченко О.В.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Петросян Л.Л., рассмотрев апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 31.03.2011 по делу N А63-17850/2009 по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод Минеральных вод на КМВ" (Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Пятигорская, д. 141, ОГРН 1022601221587) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю (Ставропольский край, г. Ессентуки, ул. Никольская, 3) о признании недействительным решения от 25.05.2009 N 11-15/002789-30 (судья Филатов В.Е.),

при участии в заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю: Арсененко Л.М. - по доверенности от 14.09.2009 N 12, Кирилюк Л.В. - по доверенности от 14.09.2009 N 13, Нефедова О.А. - по доверенности от 23.05.2011 N 03,

от общества с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод Минеральных вод на КМВ": Соловьевой С.В. - по доверенности от 11.01.2011 N 1, Семенихина Н.В. - по доверенности от 24.02.2011,

УСТАНОВИЛ

общество с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод минеральных вод на КМВ" (далее - общество) обратилось с заявлением, с учетом его уточнения, в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в Арбитражный суд Ставропольского края о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю г.Ессентуки (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2009 N 11 -15/002789-30 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 рублей с начисленным штрафом 84 636 рублей и доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 326 486 рублей с начисленными пенями в сумме 283 735 рублей и штрафом 265 297 рублей, сославшись на незаконность и необоснованность решения.

Решением Арбитражного суда Ставропольского края от 08.04.2010, оставленным без изменения постановлением Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2010, в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.10.2010 судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ставропольского края, в связи с тем, что судебные инстанции не выяснили истинную волю общества на проведение переоценки остаточной стоимости имущества в 2005 году.

Суд кассационной инстанции указал, что при новом рассмотрении дела суду необходимо выяснить, каким локальным документом общества предусмотрена обязанность юридического лица выполнять обязательства, взятые на себя его учредителем (в совокупности с уставом, корпоративным или управленческим решением, приказом об учетной политике и пунктом 2.2.1 "д" договора от 22.09.2005 N КП-27 оценить доводы общества об ошибочном изменении в 2005 году остаточной стоимости основных средств общества); проверить доводы общества о том, что не подлежат отражению в налоговой базе 2006 года доходы в виде уменьшения амортизации и налога на имущество, поскольку они относятся к 2005 году; устранить допущенные нарушения, учесть указания суда кассационной инстанции и принять законное и обоснованное решение.

Суд первой инстанции, вновь рассмотрев дело с учетом указаний кассационного суда, решением от 31.03.2011 удовлетворил заявленные обществом требования. Признал недействительным проверенное на соответствие Налоговому кодексу Российской Федерации решение инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2009 N 1 1-15/002789-30 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 рублей с начисленным штрафом - 84 636 рублей, доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 326 486 рублей с начисленным штрафом - 265 297 рублей и пеней - 283 735 рублей и требование в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета; взыскал с инспекции в пользу общества расходы по уплате государственной пошлины в сумме 2 000 рублей.

Судебный акт мотивирован тем, что оценка рыночной стоимости имущества общества, отраженная в отчете от 04.07.2005 N 04-07/2005, не могла служить основанием для изменения стоимости основных средств, поскольку в нарушение пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01 была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005) и без соответствующего решения уполномоченного органа общества, а оцененные основные средства в дальнейшем не переоценивались. В связи с этим, изменение размера основных средств на основании отчета от 04.07.2005 N 04-07/2005 не отвечало требованиям переоценки для целей бухгалтерского учета.

Не согласившись с принятым судебным актом, инспекция обратилась в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение от 31.03.2011 в части признания недействительным решения инспекции от 25.05.2009 N 11-15/002789 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 рублей с начисленным штрафом - 84 636 рублей, доначисления налога на имущество организаций - 1 326 486 рублей с начисленным штрафом - 265 297 рублей и пеней -283 735 рублей и требование в части внесения необходимых исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета, принять по делу новый судебный акт.

Податель жалобы полагает, что выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела, что является, в порядке статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, основанием для отмены судебного акта.

Из отзыва общества следует, что оснований для отмены обжалуемого решения нет, доводы апелляционной жалобы являются несостоятельными. В отзыве общество просит оставить обжалуемое решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв, информация о котором размещена на сайте Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Представители сторон в судебном заседании поддержали заявленные правовые позиции.

Правильность решения Арбитражного суда Ставропольского края от 31.03.2011 проверена в апелляционном порядке в соответствии с главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Шестнадцатый Арбитражный апелляционный суд, исследовав материалы дела, проверив законность и обоснованность судебного акта, оценив доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, заслушав пояснения представителей сторон, считает, что апелляционная жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Как установлено судом первой инстанции и усматривается из материалов дела, инспекцией была проведена выездная налоговая проверка общества за период с 01.01.2006 по 30.12.2007. По результатам проверки 16.04.2009 составлен акт N 11 - 15/002081-дсп-24, на который 05.05.2009 обществом поданы возражения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки и возражений, налоговым органом 25.05.2009 в присутствии представителей общества вынесено решение N 11-15/002789 дсп-30 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу предложено уплатить налоги в сумме 1 828 072 рублей, в том числе: налог на имущество организаций - 1 326 486 рублей, налог на прибыль организаций - 423 180 рублей; налог на добавленную стоимость - 78 406 рублей; пени по налогу на имущество организаций - 283 735 рублей; штрафные санкции - 365 614 рублей, в соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе за неуплату налога на прибыль организаций - 84 636 рублей, за неуплату налога на имущество организаций - 265 297 рублей, за неуплату НДС - 15 681 рублей; всего по решению о привлечении к ответственности - 2 477 421 рублей.

Посчитав, что решение налогового органа вынесено с нарушением Налогового кодекса Российской Федерации, общество обратилось в Управление Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю с апелляционной жалобой на решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ставропольскому краю.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 31.07.2009 N 14-17/012433 апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

В соответствии со статьями 137 и 138 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) общество обжаловало решение налоговой инспекции в арбитражный суд.

Как следует из материалов дела, на основании договора N КП-27 купли-продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод минеральных вод на КМВ", заключенном 22.09.2005, собственник 100% доли в уставном капитале общества Афанасов Г.А. реализовал покупателю - открытому акционерному обществу "Вимм-Билль-Данн Продукты Питания" - 100% доли в уставном капитале общества номинальной стоимостью 45 265 000 рублей. Стоимость указанной доли согласно пункту 3.1 договора составляла 5 500 000 долларов США.

При этом подпунктом "д" пункта 2.2.1 договора было установлено, что продавец до 15.10.2005 документально подтверждает покупателю право собственности общества на основные средства, перечень которых прилагается к договору, постановку вышеуказанных основных средств остаточной стоимостью по бухгалтерскому учету не менее 60 887 472 рублей 52 копейки на баланс общества на дату 30.08.2005.

Согласно представленному в материалы дела бухгалтерскому балансу на 30.09.2005 размер основных средств составляет 59 867 000 рублей.

В целях определения рыночной стоимости имущества общества для целей купли-продажи был привлечен независимый оценщик - закрытое акционерное общество "СВ-Аудит". Согласно отчету от 04.07.2005 N 04-07/2005 рыночная стоимость имущества для целей купли-продажи общества с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод минеральных вод на КМВ" составила 66 300 000 рублей.

На основании данной оценки общество внесло изменения в показатели бухгалтерской отчетности в 2005 году, в результате чего по состоянию на 31.12.2005 в бухгалтерском балансе общества значение показателя "Основные средства" (строка 120) завышено на 30 432 000 рублей, значение показателя "Добавочный капитал" (строка 420) завышено на 30 862 000 рублей, значение показателя "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (строка 470) занижено на 430 000 рублей. Остаточная стоимость основных средств увеличена до 60 624 000 рублей.

По результатам аудиторской проверки, проведенной закрытым акционерным обществом "СВ-Аудит" за 2005 год (отчет от 17.03.2006 N 126), было установлено, что изменения в бухгалтерскую отчетность внесены обществом с нарушением законодательства о бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. В связи с этим общество внесло корректировки в данные бухгалтерского и налогового учета, указав размер основных средств в прежнем (то есть в меньшем) значении.

Данные корректировки заявитель считает правомерными, указывая, что нарушение правил бухгалтерского учета имело место (пункт 14 ПБУ 6/01) при завышении размера основных средств - переоценка не проводилась, решение об этом не принималось, оценка компании закрытого акционерного общества "СВ-Аудит" являлась только оценкой рыночной стоимости для целей купли-продажи доли в уставном капитале и была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005); после указанной оценки регулярные переоценки не осуществлялись. Снижение размера основных средств общество считает исправлением ранее допущенной ошибки.

Как полагает инспекция, изменения, внесенные обществом путем сторнировочных проводок в бухгалтерский и налоговый учет, повлекли неправомерное занижение среднегодовой стоимости основных средств, в связи с чем, налоговым органом были произведены начисления налога на имущество, налога на прибыль, пеней и штрафов.

В соответствии со статьей 1 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ от 21.11.1996 (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете"), бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций. Объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности.

Согласно статье 13 ФЗ "О бухгалтерском учете" все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность, которая состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, предусмотренных нормативными актами, аудиторского заключения (если организации в соответствии с федеральными законами подлежат обязательному аудиту) и пояснительной записки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 373 Налогового кодекса общество как российская организация является налогоплательщиком налога на имущество организаций. Согласно пункту 1 статьи 374 Налогового кодекса объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Согласно пункту 1 статьи 375 Налогового кодекса налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации.

В силу пункта 54 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.10.2003 N 91 н) остаточной стоимостью признается первоначальная стоимость или текущая восстановительная стоимость (в случае проведения переоценки) за минусом начисленной амортизации.

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 N 26 н) (далее - ПБУ 6/01) первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

Пунктом 14 ПБУ 6/01 установлено, что изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.

Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного периода) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года.

Пунктом 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н) установлено, что изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному периоду, так и к предшествовавшим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных.

Согласно части 2 статьи 3 Федерального закона от 08.02.1998 года N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью") общество не отвечает по обязательствам своих участников.

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 и статьей 32 "Об обществах с ограниченной ответственностью" высшим органом общества является общее собрание участников общества либо единственный участник общества.

Из анализа положений статей 9 и 10 Федерального закона от 21.11.1996 N 129 - ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете" ) следует, что бухгалтерский учет организации ведется на основании информации, содержащейся в регистрах бухгалтерского учета. Указанные регистры формируются на основании данных первичных учетных документов, фиксирующих хозяйственные операции, проводимые организацией. При этом нормы ФЗ "О бухгалтерском учете" в системной связи с ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" не позволяют сделать вывод о том, что источником формирования регистров бухгалтерского учета являются хозяйственные операции, осуществляемые единственным участником организации, если отсутствует соответствующее волеизъявление данного участника, выраженное в виде документа (решение, протокол и т.д.) и обязательное для общества.

Заявителем в материалы дела представлены уставы общества по состоянию на 05.07.2005 и на 13.10.2005, в которых не содержится положений о том, что общество, в том числе в лице исполнительных органов, должно руководствоваться обязательствами участников общества по гражданско-правовым сделкам, включая обязанности в сфере бухгалтерского и налогового учета. Отсутствуют такие положения и в Учетной политике общества на 2005 год, утвержденной приказом от 12.01.2005 N 1.

При этом какое-либо решение Афанасовым Г.А. как единственным участником общества во исполнение обязательств, взятых им по договору от 22.09.2005 N КП-27, не принималось.

Исходя из этого, обязательства Афанасова Г.А., как владельца 100 процентов в уставном капитале общества по договору N КП-27 купли-продажи доли в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью "Ессентукский завод минеральных вод на КМВ", в частности, касательно постановки на учет основных средств остаточной стоимостью не менее 60 887 472 рублей 52 копейки, порядка и размера расчетов сторон при оплате доли, не могли влиять на права и обязанности общества, установленные законодательством о бухгалтерском учете. В связи с этим отражение стоимости основных средств в размере 60 624 000 рублей в бухгалтерском балансе общества на 31.12.2005, исходя из данных оценки рыночной стоимости имущества, было осуществлено руководителем и главным бухгалтером общества за пределами своих полномочий.

Довод инспекции согласно пункта 4.3 устава на 05.07.2005 об утверждении решением участника от 05.07.2005 N 3 денежной оценки неденежных вкладов, вносимых им в уставный капитал, и о выполнении обществом обязанности по увеличению уставного капитала при подаче заявления по форме N 13001 судом первой инстанции не принят. Данное обстоятельство не опровергает отсутствия соответствующего решения при продаже 100% доли в уставном капитале по договору от 22.09.2005 N КП-27. Какое-либо обязательство участника общества перед третьими лицами в этом случае отсутствует.

Кроме того, оценка рыночной стоимости имущества общества, отраженная в отчете от 04.07.2005 N 04-07/2005, не могла служить основанием для изменения стоимости основных средств, поскольку в нарушение пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01 была проведена не на начало отчетного периода (04.07.2005) и без соответствующего решения уполномоченного органа общества, а оцененные основные средства в дальнейшем не переоценивались. В связи с этим, изменение размера основных средств на основании отчета от 04.07.2005 N 04-07/2005 не отвечало требованиям переоценки для целей бухгалтерского учета.

Внесение соответствующих изменений по Дт 01 Кт 83.1 и Дт 83.1 Кт 02, на которое указывает инспекция со ссылкой на пояснительную записку главного бухгалтера и карточку счета 83.1 за 2005 год, не опровергает неправомерных действий общества по увеличению размера основных средств.

Суд первой инстанции не принял довод налогового органа о проведении переоценки в июне 2005 года прежним участником общества Афанасовой Е. А., основанный на анализе инспекцией карточек счета 01 "Основные средства", 83 "Добавочный капитал", главной книги и бухгалтерских проводок Дт 01 Кт 83. Согласно данным бухгалтерских балансов общества размер уставного капитала общества на 31.03.2005 и на 30.06.2005 составлял 31 855 000 рублей, размер основных средств - 17 345 000 рублей и 16 604 000 рублей, соответственно. Указанный размер уставного капитала также значится в пункте 4.1 устава общества в редакции на 05.07.2005. Решением от 25.07.2005 N 2 участник общества Афанасова Е. А. решила оплатить дополнительный вклад путем внесения имущества. Результат оценки данного имущества утверждены решением от 09.08.2005 N 3 и составил 13 410 000 рублей, исходя из чего номинальный размер доли Афанасовой Е.И. составил 45 265 000 рублей (31 855 000 + 13 410 000). Этим же решением утверждена новая редакция устава в части изменения размера уставного капитала. Указанные изменения отражены в бухгалтерском балансе общества на 30.09.2005 по строке 410.

Согласно отчету об оценке от 04.07.2005 N 04-04/2005 рыночная стоимость имущества общества составила 66 300 000 рублей и отражена по сроке 420 бухгалтерского баланса на 30.09.2005 в размере 30 810 000 рублей (изменение добавочного капитала) как прирост стоимости основных средств. Размер основных средств по бухгалтерскому балансу на 30.09.2005 составляет величину 59 815 000 рублей, а на 31.12.2005 - 60 624 000 рублей. В этот показатель входят основные средства на 30.06.2005 (16 604 000 рублей) + вклад участника (13 410 000 рублей) + прирост стоимости основных средств в связи с оценкой имущества (30 810 000 рублей), а также движение основных средств на небольшие суммы.

Исходя из того, что все изменения в размере основных средств, произведенные в связи с увеличением уставного капитала общества по решению от 09.08.2005 года N 3 и проведенной 04.07.2005 оценкой, были осуществлены в 3 квартале 2005 года, они не могли относиться к июню 2005 года и отражаться в бухгалтерской отчетности за 1 полугодие 2005 года. Общество в соответствии со статьей 13 ФЗ "О бухгалтерском учете" представило бухгалтерский баланс на 30.06.2005, отразив в нем достоверные данные по изменению показателей отчетности. Карточки счета 01 "Основные средства", 83 "Добавочный капитал" и бухгалтерские проводки Дт 01 Кт 83 и Дт 83 Кт 02, не являясь документами бухгалтерской отчетности, с учетом достоверно составленной и представленной в налоговый орган бухгалтерской отчетности, не могут заменять ее.

Налоговым органом документы с требованиями об исправлении указанной бухгалтерской отчетности по итогам ее проверки в материалы дела не представлены. Кроме того, проведение переоценки в июне 2005 года также должно было соответствовать требованиям пунктов 14 и 15 ПБУ 6/01, в частности, по отражению ее результатов на начало отчетного периода. Следовательно, факт наличия переоценки в июне 2005 года нельзя признать доказанным.

Довод налогового органа о наличии прямой связи между остаточной стоимостью основных средств, указанных в перечне в приложении к договору от 22.09.2005 N КП-27 в размере 60 887 472 рублей, с одной стороны, стоимостью доли продавца в размере 5 500 000 долларов США, с другой стороны, и размером основных средств по бухгалтерскому учету общества, с третьей стороны, судом первой инстанции не принят.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина РФ от 10.12.2002 N 126Н (далее - ПБУ 19/02) финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах) (пункт 9 ПБУ 19/02). К фактическим затратам на приобретение активов в качестве финансовых вложений относятся суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу, что расходы открытого акционерного общества "Вимм-Билль-Данн Продукты Питания" как покупателя 100% в уставном капитале общества определяются не исходя из стоимости основных средств продаваемого общества, а из стоимости 100% доли в уставном капитале этого общества, определенной сторонами по договору в соответствии со статьей 421 Гражданского кодекса Российской Федерации. Общество, не будучи стороной этого договора, не имело обязанности отражать его положения в бухгалтерском учете.

Апелляционный суд поддерживает данный вывод суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54 Налогового Кодекса налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса в число расходов, связанных с производством и (или) реализацией входят суммы начисленной амортизации.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Налогового кодекса.

К доходам в целях главы 25 Налогового кодекса относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 Налогового кодекса, в том числе и в виде дохода прошлых лет, выявленного в отчетном (налоговом) периоде (пункт 10 статьи 250 Налогового кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 271 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

В силу пункта 3 статьи 248 Налогового кодекса в целях главы 25 Налогового кодекса суммы, отраженные в составе доходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его доходов.

В целях исполнения требований по порядку исчисления налога на прибыль налогоплательщикам вменено в обязанность ведение отдельной системы налогового учета, основанной на группировке первичных документов в соответствии с порядком, установленном статьями 313, 314 Налогового кодекса.

Согласно статье 313 Налогового кодекса налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренном Налогового кодекса. Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 313 Налогового кодекса подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы.

Статьей 314 Налогового кодекса аналитические регистры налогового учета определены как сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Формирование данных налогового учета предполагает непрерывность отражения в хронологическом порядке объектов учета для целей налогообложения (в том числе операций, результаты которых учитываются в нескольких отчетных периодах либо переносятся на ряд лет). При этом аналитический учет данных налогового учета должен быть так организован налогоплательщиком, чтобы он раскрывал порядок формирования налоговой базы. Таким образом, данные налоговых регистров должны соответствовать данным налоговой декларации по налогу на прибыль по показателям, влияющим на изменение налоговой базы. Различия в правилах бухгалтерского и налогового учета проявляются при сопоставлении данных регистров бухгалтерского и налогового учета.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 19.11.2002 N 114 н (далее -ПБУ 18/02) разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Отраженные постоянные и временные разницы напрямую влияют на размер налоговых платежей. Применение ПБУ 18/02 позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18/02).

Суд первой инстанции установил, что в материалы дела представлены данные налогового учета за 2006 год: налоговые регистры за 2006 год, налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006 год: первичная налоговая декларация от 19.03.2007, 1 -я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, 2-я уточненная налоговая декларация от 16.11.2007, бухгалтерская справка от 18.03.2007, расшифровка по счетам 91.1 "Прочие внереализационные доходы". Также представлены налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за 2005 год: первичная налоговая декларация от 28.03.2006, 1-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, 2-я уточненная налоговая декларация от 19.03.2007, в которых указаны записи, связанные с перерасчетом амортизационных отчислений и расходов, связанных с уплатой налога на имущество, за второе полугодие 2005 года по основным средствам и нематериальным активам за 2005 год.

Согласно представленным налоговым декларациям по налогу на прибыль за 2005 год по строкам 050 первичной налоговой декларации от 28.03.2006 убыток составляет 12 310 616 рублей, 1-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 - убыток 10 541 160 рублей, 2-й уточненной налоговой декларации от 19.03.2007 - убыток 10 268 773 рублей.

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса установлено, что при обнаружении налогоплательщиком в представленной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном статьей 81 Налогового кодекса. Разница суммы между 2-й уточненной налоговой декларацией и первичной налоговой декларацией составила сумму корректировки по справке бухгалтера от 18.03.2007 в размере 2 041 843 рубля. Указанная корректировка была осуществлена в связи с обнаружением обществом ошибки в определении размера основных средств, допущенной в результате проведенной оценки имущества согласно отчету закрытого акционерного общества "СВ-Аудит" от 04.07.2005 N 04-07/2005.

Судом первой инстанции установлено, что сумма перерасчета амортизационных отчислений за 2-е полугодие 2005 года в размере 1 411 111 рублей и сумма перерасчета налога на имущество за 2005 год в размере 352 141 рублей вошли в показатели 2-й уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2005 год. Обществом в данной налоговой декларации отражены изменения финансового результата (налоговой базы) по налогу на прибыль в сторону уменьшения убытка (то есть увеличения налоговой базы) на сумму 2 041 843 рублей.

После внесения обществом исправлений в налоговый учет за 2005 год других уточненных налоговых деклараций за 2005 год общество в налоговый орган не представляло.

Как следует из представленных обществом налоговых регистров за 2006 год налоговая база для определения налога на прибыль была сформирована следующим образом: налоговый регистр за 1 квартал 2006 года - налоговая база составила 1 010 205 рублей 65 копеек, налоговый регистр за 2 квартал 2006 года - налоговая база составила 5 634 969 рублей 34 копеек, налоговый регистр за 3 квартал 2006 года - налоговая база составила 2 157 908 рублей 06 копеек, налоговый регистр за 4 квартал 2006 года - налоговая база составила -3 465 360 рублей 57 копеек.

При суммировании данных показателей определяется размер налоговой базы за 2006 год в размере 5 337 722 рубля 48 копеек (1 010 205 рублей 65 копеек + 5 634 969 рублей 34 копейки + 2 157 908 рублей 06 копеек-3 465 360 рублей 57 копеек).

Итоговая сумма значится в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 год в строке 100 листа 02. В дальнейшем эта сумма корректируется два раза на незначительные показатели расходов по реализации, не оспариваемых инспекцией: в 1-й уточненной налоговой декларации за 2006 год (налоговая база - 5 159 088 рублей) и во 2-й уточненной налоговой декларации (налоговая база - 5 545 380 рублей). Последняя сумма взята налоговым органом за основу правовой позиции.

Согласно пункту 4 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

В налоговом регистре за 1 квартал 2006 года операции, связанные с изменением стоимости основных средств (1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек) отражены в графе постоянных и временных разниц как "постоянный налоговый актив", не принимаемые для целей налогообложения. Указанные суммы участвуют в определении прибыли для целей налогообложения исходя из начальной суммы прибыли для целей бухгалтерского учета в размере 1 954 016 рублей 68 копеек, отраженной по счету 99.

В соответствии с пунктом 20 ПБУ 18/02 для целей Положения сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка), является условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. Суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль за отчетный период отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета учета прибылей и убытков в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов по налогам и сборам, а суммы начисленного условного дохода - по дебету счета учета расчетов по налогам и сборам и кредиту счета учета прибылей и убытков.

Согласно разделу VIII Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94 н для учета прибылей и убытков предусмотрен счет 99. На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение отчетного года отражаются: прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90 "Продажи"; сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы"; суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Следовательно, сумма 1 954 016 рублей 68 копеек, отраженная на счете 99, является базой для определения условного расхода, то есть прибылью по бухгалтерскому учету. Это также указано в графе примечаний налогового регистра за 1 квартал 2006 года.

Согласно пункту 7 ПБУ 18/02 в соотнесении с пунктом 14 ПБУ 18/02 для целей Положения под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль, признаваемого для целей бухгалтерского учета, в отчетном периоде.

В соответствии с пункту 8 ПБУ 18/02 для целей Положения под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 21 ПБУ 18/02 для целей Положения текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства, отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, условный расход (условный доход) по налогу на прибыль будет равен текущему налогу на прибыль (текущему налоговому убытку).

Таким образом, исходя из данных положений, основой для расчета налогооблагаемой прибыли, подлежащей отражению в налоговой декларации по налогу на прибыль, является показатель по счету 99, скорректированный на суммы постоянных и временных разниц.

Из налогового регистра за 1 квартал 2006 года следует, и сторонами не оспаривается, что налоговая база в размере 1 010 205 рублей 65 копеек сформирована путем корректировки прибыли по бухгалтерскому учету, первоначально определенной в размере 1 954 016 рублей 68 копеек, на суммы постоянных и временных разниц, в число которых входят постоянные разницы по спорным суммам - 1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек (в налоговом регистре данные суммы неправильно названы постоянным налоговым активом, так как являются не налогом, а налоговой базой по бухгалтерскому учету).

Указанные спорные суммы правомерно отнесены обществом к постоянным разницам, поскольку в соответствии с пунктом 4 ПБУ 18/02 они формировали бухгалтерскую прибыль отчетного периода со знаком плюс, но не учитывались при определении налоговой базы по налогу на прибыль данного отчетного периода. При этом основанием для уменьшения бухгалтерской прибыли на эти суммы являлся факт обнаружения обществом в 1 квартале 2006 года ошибки в части завышения размера основных средств на основании отчета закрытого акционерного общества "СВ-Аудит" от 04.07.2005 N 04-07/2005. Данная ошибка была исправлена согласно пункту 39 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации" в 1 квартале 2006 года, когда обществом было получено аудиторское заключение закрытого акционерного общества "СВ-Аудит" от 17.03.2006 N 126, то есть в периоде обнаружения этой ошибки.

Согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года заявитель корректировал бухгалтерскую прибыль, полученную в этом отчетном периоде в размере 1 954 016 рублей 68 копеек на суммы постоянных и временных разниц, в число которых вошли спорные суммы 1 411 111 рублей 34 копеек и 357 807 рублей 70 копеек. При этом в состав налоговой базы по налоговому учету за 1 квартал 2006 года изначально не входили спорные суммы 1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек, относящиеся к налоговой базе 2005 года. В связи с этим указанная налоговая база была меньше бухгалтерской прибыли за тот же период, в том числе и на спорные суммы. Таким образом, корректировка согласно налоговому регистру за 1 квартал 2006 года бухгалтерской прибыли, в том числе на спорные суммы, позволило обществу установить налоговую базу для целей налога на прибыль. Изменения в налогооблагаемую базу 2005 года были внесены обществом в соответствии с пунктом 1 статьи 54 и пунктом 1 статьи 271 Налогового кодекса в 2007 году при подаче 2-й уточненной налоговой декларации за 2005 год и не подлежали повторной корректировке в 2006 году.

Факт отражения указанных сумм в формировании прибыли для целей бухгалтерского учета также следует из отчета о прибылях и убытках за 2006 год, в котором раздел "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" в строке 320 содержит сумму прибыли прошлых лет - 1 775 000 рублей (сумма пересчета амортизации и налога на имущество).

В материалах дела имеется расшифровка по счёту 91.1 "Прочие операционные доходы" от 31.01.2006 за 1 квартал 2006 года, которая указывает, что данные суммы отражены в качестве непринимаемых для целей налогового учёта.

По указанным мотивам суд первой инстанции отклонил довод налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на прибыль на 1 411 111 рублей 34 копейки и 357 807 рублей 70 копеек, решение инспекции в указанной части признал незаконным, основания для внесения исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета (пункт 4 резолютивной части решения инспекции), в указанной части, отсутствующими.

С учетом изложенного суд первой инстанции пришел к выводу, что решение налоговой инспекции в оспариваемой части незаконно, нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Апелляционная коллегия считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недействительности решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения от 25.05.2009 N 1 1-15/002789-30 в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 423 180 рублей с начисленным штрафом - 84 636 рублей, доначисления налога на имущество организаций в сумме 1 326 486 рублей с начисленным штрафом - 265 297 рублей и пеней - 283 735 рублей и требование в части внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета

Доводы, изложенные заявителем в апелляционной жалобе, являлись предметом рассмотрения суда первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

В судебном заседании апелляционного суда налоговый орган заявил ходатайство о вызове и допросе в качестве свидетеля учредителя общества, которым на момент совершения оспариваемых операций по переоценке являлся Афанасов Г.А., по вопросу переоценки основных средств общества.

При рассмотрении ходатайства налогового органа судом установлено, что в суде первой инстанции такое ходатайство не заявлялось, в то время как вопрос о роли учредителя в проведении переоценки являлся предметом обсуждения в судебном заседании, представитель общества указывал, что учредитель общества не давал распоряжений на переоценку основанных средств.

Согласно части 2 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дополнительные доказательства принимаются арбитражным судом апелляционной инстанции, если лицо, участвующее в деле, обосновало невозможность их представления в суд первой инстанции по причинам, не зависящим от него, и суд признает эти причины уважительными.

Поскольку доказательств невозможности заявления подобного ходатайства в суде первой инстанции не представлено, апелляционный суд протокольным определением отклонил ходатайство налогового органа о вызове свидетеля.

Нарушений норм процессуального права, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации являющихся безусловным основанием отмены судебного акта, судом первой инстанции не допущено.

Руководствуясь статьями 266, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 31.03.2011 по делу N А63-17850/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок со дня принятия, через Арбитражный суд Ставропольского края.

Председательствующий

И.М. Мельников

Судьи

Л.В. Афанасьева О.В. Марченко