Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 20 апреля 2011 г. N 06АП-1080/11

г. Хабаровск

20 апреля 2011 г.

N 06АП-1080/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 20 апреля 2011 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Песковой Т. Д.

судей Михайловой А.И., Швец Е.А.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Ковальчук Т. Н.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Магаданрыба": представитель не явился;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области: Николаева Ольга Александровна, удостоверение УР N 655480, представитель по доверенности от 06.12.2010 N 05/28094; Лапинский Андрей Владимирович, удостоверение УР N 655331, 20.12.2010, N 05-07/2114

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Магаданрыба"

на решение от 31.01.2011

по делу N А37-1944/2010

Арбитражного суда Магаданской области

принятое судьей Комаровой Л.П.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Магаданрыба"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области

о признании частично незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Магаданрыба" (далее - Общество, ООО "Магаданрыба"), обратилось в Арбитражный суд Магаданской области с заявлением от 03.11.2010 б/н о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области (далее - налоговый орган, МИФНС N 1 по Магаданской области) от 22.07.2010 N 12-13/63.

Дополнительным заявлением в порядке п. 1 ст. 49 АПК РФ ООО "Магаданрыба" уточнило требования указав, что оспаривается пп. 1 п. 1, пп. 1 п. 2, пп. 1, 2 п. 3 резолютивной части решения, согласно которому доначислен НДС в сумме 18 334 033 руб., налог на прибыль организаций 239 432 руб., пени 12 222 руб. и штраф 34 917 руб. за неполную уплату налога на прибыль организации за 2008 год.

Решением Арбитражного суда Магаданской области от 31.01.2011 в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстнации, ООО "Магаданрыба" обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение от 20.12.2010 полностью.

В обосновании доводов жалобы заявитель указывает, что судом первой инстнации не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, нарушены нормы материального и процессуального права.

Кроме того, считает, что поскольку услуги по договору аренды (фрахтования на время) были оказаны в исключительной экономической зоне РФ, то есть за пределами территории РФ, услуги по вылову являются непосредственно связанными с фрахтованием, следовательно, в данном случае подлежат применению нормы абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ либо пп.5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, освобождающие общество от обложения налогом на добавленную стоимость.

ООО "Магаданрыба", извещенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимало участия в заседании суда апелляционной инстанции, заявило ходатайство о рассмотрение жалобы в отсутствие его представителя, которое судом апелляционной инстанции на основании ст. 159 АПК РФ удовлетворено.

В заседании суда апелляционной инстнации представители МИФНС N 1 по Магаданской области отклонили доводы апелляционной жалобы, просили решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Заслушав представителей налогового органа, изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, апелляционный суд не находит оснований для отмены решения суда первой инстнации и удовлетворения апелляционной жалобы.

Из материалов дела следует, что ООО "Магаданрыба" зарегистрировано в ЕГРЮЛ, о чем внесена запись за N 1024900950645 (т.1 л.д.89). Состоит на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 1 по Магаданской области, ИНН 4909056047 и является действующим юридическим лицом (т. 1 л.д.148).

Основными видами деятельности ООО "Магаданрыба" являются рыболовство в открытых районах Мирового океана и внутренних морских водах, что закреплено п.1.7 Устава (т.1 л.д.152).

Налоговый орган в соответствии с решением от 11.02.2010 N 28, провел выездную налоговую проверку ООО "Магаданрыба" по вопросам правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления соответствующих видов налогов, в том числе налога на добавленную стоимость.

Результаты проверки оформлены актом проверки N /12Д64 от 09.06.2010 (т.2 л.д.10) и положены в основу оспариваемого решения N 12-13/63 от 22.07.2010 (т.1, л.д.14).

Апелляционная жалоба, поданная заявителем на решение ответчика в Управление ФНС России по Магаданской области, оставлена без удовлетворения решением от 05.10.2010 N 11-21.1/5280 (т.1, л.д.76).

Не согласившись с позицией налоговых органов, и считая решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Магаданской области от 22.07.2010 N 12-13/63 в части доначисления налога на добавленную стоимость, налога на прибыль в отношении эпизодов, связанных с передачей по договорам аренды судов на время (тайм-чартер) с экипажем незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Судом установлено, что в 2008 году в соответствии с договорами аренды судов на время (тайм-чартер) с экипажем, заключенными в разные периоды, с января по декабрь 2008 года с ОАО "Дальрыба" (договор б/н от 18.01.2008), ФГУП "МагаданНИРО" (договор аренды судна с экипажем от 22.01.2008 N 11-А/08(ПР), договор от 18.01.2008, за аренду судна по договору N 2-А/08 от 21.12.2007, от 22.01.2008 N 14-А/08(ПР), договор аренды судна с экипажем от 22.01.2008 N 14-А/08(ПР), по договору N 2-А/08 от 21.12.2007), ЗАО "Остров Сахалин" (договору (тайм-чартера) от 07.04.2008), ОАО "Усть-Магаданский рыбозавод" (договор б/н от 01.02.2008), ООО "Дальрыбфлотпродукт" (договор N1-ДРФП/МРБ от 17.01.2008), РКХ "Сахалин" (договор N МР-РКС-01 от 22.09.2008), ООО "Сан-Росс" (договору б/н от 10.01.2008), ООО "Ольский рыбопромышленный комбинат" (договору б/н от 11.02.2008), ООО "Рассвет-2" ООО "Магаданрыба" оказывало услуги посредством представления СТР "Александра", СТР "Капитан Меламуд", РТМК-С "Майронис" с экипажем в аренду для выполнения научно-исследовательских работ; для добычи водных биологических ресурсов при освоении промышленных квот, а также для дальнейшей транспортировки (перевозки) улова за пределами территориальных вод, в пределах исключительной экономической зоны РФ (том 2,3).

Общество является плательщиком налога на добавленную стоимость, что являлось основанием для представления в 2008 году поквартально налоговых деклараций.

Судом также установлено, что в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость, представленных за 1-4 квартал 2008 в разделе 9 "Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) по коду операции 1010812 "Реализация работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации" заявлена выручка от реализации за 2008 год в размере 107 721 670 руб., в том числе: за I квартал - 8 753 436 руб., за II квартал - 28 714 993 руб.; за III квартал - 14 435 735 руб.; за IV квартал - 55 817 506 руб.

Факт оказания услуг фрахтования в 2008 году по сдаче в аренду СТР "Александра", СТР "Капитан Меламуд", РТМК-С "Майронис", оформления хозяйственных операций соответствующими документами первичного учета документально подтвержден вышеуказанными договорами аренды судов.

За оказанные услуги по аренде судов оформлены и выставлены счета-фактуры на общую сумму 107 398 144 руб.

В налоговой декларации общество не включало в облагаемую налогом на добавленную стоимость базу поступающие от судовладельца арендные платежи (НДС не исчислен и налог не уплачен), поскольку полагало, что в данном случае, территория Российской Федерации местом реализации услуг по предоставлению в аренду судов согласно пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Налогового кодекса Российской Федерации не является, а также в силу абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ место осуществления его деятельности также не признается территорией Российской Федерации.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из следующего.

Предметом спорных отношений является оказание услуг по передаче морских судов в аренду с экипажем (тайм чартер).

В соответствии со ст. 198 Кодекса торгового мореплавания РФ по договору фрахтования судна на время (тайм-чартер) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания.

В рассматриваемом случае на основании договоров аренды судов с экипажем, заключенными в разные периоды ООО "Магаданрыба" предало ОАО "Дальрыба", ФГУП "МагаданНИРО", ЗАО "Остров Сахалин", ОАО "Усть-Магаданский рыбозавод", ООО "Дальрыбфлотпродукт", РКХ "Сахалин", ООО "Сан-Росс", ООО "Ольский рыбопромышленный комбинат", ООО "Рассвет-2" в аренду (фрахтование на время). Договоры заключены сторонами в рамках ст. 198 Кодекса торгового мореплавания за плату.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС регламентируется положениями ст. 148 НК РФ.

При этом место реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 4.2 и пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, зависит от места осуществления деятельности лица, выполняющего работы (оказывающего услуги), а определение места реализации работ (услуг), перечисленных в пп. 4 п. 1 статьи, зависит от места осуществления деятельности покупателя работ (услуг).

Операции по предоставлению в пользование транспортных средств по договору фрахтования, не предполагающему перевозку грузов или пассажиров на этих транспортных средствах, не относятся к работам (услугам), перечисленным в пп. пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В п. 2 ст. 148 НК РФ содержатся правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), за исключением случаев, предусмотренных пп. пп. 1 - 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ.

В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих виды работ (оказывающих виды услуг), не предусмотренные пп. пп. 1 - 4.1 п. 1 данной статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Согласно абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ, в целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, а также услуги по перевозке, не признается территория Российской Федерации, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Таким образом, услуги по предоставлению во временное пользование (фрахтование на время) морского судна с экипажем освобождаются от обложения НДС при условии использования арендуемого судна для перевозок между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Судом первой инстанции установлено, что согласно правоустанавливающим документам ООО "Магаданрыба" расположено на территории Российской Федерации по адресу: 685000, РФ, г.Магадан, ул.Пролетарская, 11, 312.

Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению в пользование морских судов по договору фрахтования на время с экипажем в целях добычи (ловли) водных биологических ресурсов следует считать территорию Российской Федерации.

При этом не имеет правового значения для целей исполнения налоговых обязанностей ООО "Магаданрыба" ни место сдачи судна в аренду, ни место осуществления деятельности фрахтователя (ОАО "Дальрыба", ФГУП "МагаданНИРО", ЗАО "Остров Сахалин", ОАО "Усть-Магаданский рыбозавод", ООО "Дальрыбфлотпродукт", РКХ "Сахалин", ООО "Сан-Росс", ООО "Ольский рыбопромышленный комбинат", ООО "Рассвет-2" и др.), ни территория добычи (ловли) водных биологических ресурсов.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно сделал вывод, что ООО "Магаданрыба", реализовав указанные услуги на территории РФ являлось лицом, обязанным по спорным операциям исчислять и уплачивать налог на добавленную стоимость, поскольку в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ эти услуги признаются объектом налогообложения НДС.

Кроме того, абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ содержит исключение, которое касается только услуг по предоставлению в пользование транспортных судов по договору аренды (фрахтованию на время) с экипажем и услуг по перевозке, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

Необходимым условием, дающим право применить положения данной нормы, является перевозка между портами за пределами территории Российской Федерации. Только в этом случае, как предусмотрено налоговым законодательством, в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности лица, предоставляющего такие услуги, не признается территория Российской Федерации.

Анализ указанного абзаца в его взаимосвязи с другими положениями ст. 148 Кодекса свидетельствует, что в этом абзаце законодатель наряду с услугами по перевозке специально упоминает операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающие перевозку на них грузов или пассажиров.

Судом первой инстанции установлено и не оспаривается налогоплательщиком, что операции по фрахтованию транспортных судов на время, предполагающие перевозку на них грузов или пассажиров, плательщиком не осуществлялись.

Документы, имеющиеся в материалах дела не содержат информации о факте оказания услуг по транспортировке (перевозке) грузов или пассажиров за пределами территории РФ.

Иных доказательств, опровергающих данные выводы обществом не представлены.

Таким образом, суд апелляционной инстанции находит обоснованным вывод суда, что услуг по перевозке грузов и пассажиров между портами за пределами Российской Федерации общество не оказывались. Факт использования арендованного с экипажем судна в целях осуществления перевозок между портами, находящимися за пределами территории РФ общестовом документально не подтвержден.

На основании вышеизложенного, судом апелляционной инстанции отклоняется довод заявителя жалобы относительно правомерности применения общестовом положения абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ, позволяющего исключить из объекта налогообложения НДС стоимость услуг по предоставлению судна в аренду по договору аренды судна с экипажем для вылова и переработки водных биологических ресурсов.

Кроме того, судом первой инстнации правомерно отклонена ссылка общества на пп. 5 п. 1.1 ст. 148 Кодекса, который, по его мнению, относит услуги по предоставлению транспортных судов в пользование по договору фрахтования, не связанному с перевозкой, к услугам, местом осуществления которых территория Российской Федерации не признается.

В соответствии с пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ территория Российской Федерации не признается местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в пп. пп. 4.1, 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ.

Из этого следует, что в данной норме, наряду с услугами по перевозке, транспортировке, имеются в виду услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, если перевозка осуществляется между портами за пределами Российской Федерации.

Поэтому к операциям по предоставлению в аренду судов на время, в отношении которых возник спор по данному делу, положения пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ не применимы.

Кроме того, в силу прямого указания п. 1.1 ст. 148 Кодекса местом реализации упомянутых в этом пункте услуг (работ), в том числе и в пп. 5, территория Российской Федерации не признается изначально, то есть в отношении данных услуг (работ) установление места их реализации в каждом конкретном случае не предполагается.

Следовательно, к таким услугам (работам) нормы п. 2 ст. 148 Кодекса не могут применяться, поскольку под действие названного пункта подпадают ситуации, в которых место реализации услуг (работ) в каждом конкретном случае подлежит определению на основании соответствующих правил.

Также судом первой инстанции правомерно отклонена ссылка общества о необходимости применения писем Министерства финансов РФ, разъясняющих применение льгот по НДС.

Указанные письма имеют всего лишь информационно- разъяснительный характер, в которых выражается позиция Минфина РФ по конкретным и общим вопросам, содержащимся в индивидуальных или коллективных обращениях налогоплательщиков, плательщиков, сборов, налоговых агентов и не являются нормативно-правовыми актами, обязательными для исполнения налоговыми органами.

Кроме того, судом первой инстанции правомерно отклонен довод общества о неверном исчислении налоговым органом налогооблагаемой базы и соответственно НДС на основании ниже следующего.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Судом первой инстанции установлено, что при исчислении налоговой базы стоимость оказанных услуг по аренде определена налоговым органом по ценам, согласованным сторонами в договорах аренды с учетом положений п. 1 ст. 154 НК РФ, без включения налога.

Следовательно, довод общества о том, что по условиям договоров аренды цена включает в себя и все налоги, в том числе и налог на добавленную стоимость, суд первой инстанции обоснованно нашел противоречащим положениям п. 1 ст. 154 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п.п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с п.п. 1-3 ст.161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с п.п. 2 - 4 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Из вышеприведенной нормы следует, что расчетная ставка НДС 18/118% может быть применена только в случаях, прямо предусмотренных п. 4 указанной статьи.

Перечень оснований для ее применения является закрытым и расширительному толкованию правоприменителями не подлежит.

Сфера действия данной нормы распространяется и на иные случаи, но только тогда, когда сумма налога должна определяться расчетным методом в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, на что прямо указано в законе.

Следовательно, судом первой инстанции обоснованно сделан вывод, что оснований для применения данной нормы, не имеется.

Судом сделан обоснованный вывод о том, что доначисление налога на добавленную стоимость, связанного с эпизодами, перечисленными в разделе 2.5 оспариваемого решения, явилось основанием для корректировки и доначисления налога на прибыль за 2008 год, что отражено в разделе 1.5 оспариваемого решения и п.2.1.5 акта проверки в сумме НДС, неправомерно отнесенного на прибыль. Доначисленная сумма налога на прибыль за 2008 год составила 239 432 руб. Доначисление суммы налога на прибыль обусловлено доначислением налога на добавленную стоимость, связанного с эпизодами, поименованными в разделе 2.5 решения. Сумма налога на прибыль начислена с учетом действующей ставки, в том числе и для соответствующих бюджетов. Доначисление налога на прибыль явилось безусловным основанием для применения и начисления согласно ст. 75 НК РФ пени.

Учитывая выше изложенное, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

Таким образом, суд первой инстанции, оценив в порядке ст. 71 АПК РФ, доказательства, представленные в материалах дела в их совокупности и взаимной связи, пришел к обоснованному выводу о правомерности действий налогового органа по доначислению налога на добавленную стоимость по эпизодам, связанным с передачей в аренду судов с экипажем, имевших место в 2008 году, а также о правомерности доначисления налога на прибыль, отказав обществу в заявленных требованиях.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Магаданской области от 31 января 2011 года по делу N А37-1944/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Магаданрыба" из федерального бюджета излишне уплаченную платежным поручением от 18.02.2011 N 365 государственную пошлину в сумме 1000 рублей за рассмотрение апелляционной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в двухмесячный срок.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

А.И. Михайлова Е.А. Швец