Постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 23 марта 2011 г. N 01АП-135/11

г. Владимир

"23" марта 2011 г.

Дело N А38-2354/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 16.03.2011.

Постановление в полном объеме изготовлено 23.03.2011.

Первый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Москвичевой Т.В.,

судей Белышковой М.Б., Кирилловой М.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Беловой И.А.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле, г.Йошкар-Ола, и общества с ограниченной ответственностью "Сфера-С", г.Йошкар-Ола, на решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 06.12.2010 по делу N А38-2354/2010, принятое судьей Лабжания Л.Д.,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Сфера-С", г.Йошкар-Ола, о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле от 18.03.2010 N 15-06/6.

Третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл.

В судебном заседании приняли участие представители:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Йошкар-Оле - Султанова О.Н. по доверенности от 11.01.2011 N 03-06/000022 сроком действия до 31.12.2011;

от общества с ограниченной ответственностью "Сфера-С" - Чиликова Е.А.- директор, на основании решения от 20.09.2010.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл надлежащим образом извещено о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, явку полномочного представителя в судебное заседание не обеспечило.

Изучив материалы дела, Первый арбитражный апелляционный суд установил следующее.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Йошкар-Оле (далее по тексту - Инспекция) в отношении общества с ограниченной ответственностью "Сфера-С" (далее по тексту - Общество) проведена выездная налоговая проверка за период с 01.08.2006 по 31.12.2008.

По материалам проверки составлен акт N 15-06/2 от 14.01.2010 и вынесено решение от 18.03.2010 N 15-06/6 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 64793 рублей за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 80862 рублей за неуплату налога на прибыль, в сумме 95 рублей за неуплату единого социального налога, на основании статьи 123 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 3007 рублей и на основании пункта 1 статьи 126 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в сумме 50 рублей.

Данным решением Обществу также предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 233 148 рублей, пени за его неуплату в сумме 113 683 рублей, налог на прибыль в сумме 557 817 рублей, пени за его неуплату в сумме 88 467 рублей, единый социальный налог в сумме 775 рублей, пени за его неуплату в сумме 74 рублей, пени за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 6852 рублей.

Кроме того, в связи с перерасчетом налоговых обязательств Обществу было отказано в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2007 года в сумме 40 863 рублей, за октябрь 2007 года в сумме 17 802 рублей, за декабрь 2007 года в сумме 36 564 рублей, за 1 квартал 2008 года в сумме 17 802 рублей, за 4 квартал 2008 года в сумме 87 971 рубля. Налогоплательщику также было предложено уменьшить убытки, учитываемые при исчислении налога на прибыль, за 2007 год в сумме 172 244 рублей, за 2008 год в сумме 108 265 рублей.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл от 04.05.2010 N 44 сумма налога на добавленную стоимость уменьшена до 123 176 рублей, пени за его неуплату - до 27 593 рублей, налога на прибыль - до 312 113 рублей, пени за его не уплату - до 27 823 рублей, штраф в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость уменьшен до 45 810 рублей, за неуплату налога на прибыль - до 42 181 рубля.

В остальной части решение Инспекции оставлено без изменений.

Не согласившись с решением, Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Марий Эл с заявлением о признании его недействительным.

Решением от 06.12.2010 заявленное требование удовлетворено частично. Решение Инспекции признано недействительным в части налога на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в сумме 17 404 рублей, пени за его неуплату в сумме 5759 рублей, налога на прибыль за 2007 год в сумме 27 066 рублей, налога на прибыль за 2008 год в сумме 28 969 рублей, пени за неуплату налога на прибыль в сумме 6842 рублей 54 копеек, штрафа в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации в сумме 3481рубля за неуплату налога на добавленную стоимость, в сумме 5795 рублей за неуплату налога на прибыль, в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость за июль 2007 года в сумме 17 802 рублей, за октябрь 2007 года в сумме 17 802 рублей, в части предложения уменьшить убытки, учтенные при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 172 244 рублей. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В апелляционной жалобе Инспекция ссылается на несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела и нарушение норм материального права.

Налоговый орган не согласен с решением суда в части удовлетворения требования налогоплательщика по налогу на прибыль.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

В свою очередь Общество обратилось с апелляционной жалобой, в которой ссылается на нарушение статьи 283 Налогового кодекса Российской Федерации и неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

По мнению Общества, судом, при вынесении решения, не учтено его право на перенос убытков на будущее.

Кроме того, Общество считает, что налоговым органом при вынесении решения было допущено нарушение процедуры, поскольку рассмотрение акта выездной налоговой проверки начал один заместитель начальника, а закончил - другой.

Инспекция в отзыве на апелляционную жалобу просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Привлечённое к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Марий Эл, в отзыве на апелляционную жалобу Общества просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, а в отзыве на апелляционную жалобу Инспекции - отменить решение суда в обжалуемой части.

Проверив обоснованность доводов, изложенных в апелляционных жалобах, отзывах на апелляционные жалобы, Первый арбитражный апелляционный суд считает, что оспариваемый судебный акт подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как усматривается из решения Инспекции, основанием к доначислению налога на прибыль за 2007 год послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов при исчислении налога на прибыль за 2007 год затрат в сумме 249 163 рублей за упаковочный материал, приобретённый у общества с ограниченной ответственностью "Гранд".

Из материалов дела следует, что в обоснование спорных расходов Обществом представлены товарные накладные N 14 от 25.06.2007 и N 29 от 18.07.2007 на общую сумму 294 012 рублей, в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 44 849 рублей, на приобретение упаковочного материала БК-БОППп20/БОППм200-262.

Доначисляя налог на прибыль по данному эпизоду, Инспекция исходила из отсутствия выручки от реализации фасованных строительных материалов, в связи с чем сочла, что налогоплательщик не доказал использование данного сырья в производстве.

Удовлетворяя требование Общества, суд первой инстанции сослался на представленное Обществом в материалы дела требование-накладную N 001 от 01.10.2007, согласно которому указанное сырье было передано в переработку (т. 4. л.д.1), и согласился с утверждением налогоплательщика, что все сырье было переработано, из него изготовлена готовая продукция, часть которой 05.11.2007 была реализована обществу с ограниченной ответственностью "Акцент" (г.Казань) на сумму 83 000 рублей.

Между тем судом не учтено следующее.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ затраты налогоплательщика на приобретение материалов для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) относятся к материальным затратам.

В соответствии с пунктом 2 статьи 272 Налогового кодекса РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги).

Следовательно, для учёта затрат на приобретения упаковочного материала недостаточно факта передачи его в производство. Необходимо установить, была ли фактически упакована продукция и в каком объёме.

Общество ссылается на реализацию изготовленных из сырья мешков в адрес общества с ограниченной ответственностью "Акцент".

Однако из платёжного поручения общества с ограниченной ответственностью "Акцент" (л.д.60 т.4) следует, что оплата в размере 83 000 рублей произведена за упаковочную продукцию по счёту-фактуре N 107 от 05.11.2007. В имеющихся в материалах дела счёте-фактуре N 107 от 05.11.2007 (л.д.57 т.4) и товарной накладной N 107 от 05.11.2007 (л.д.58 т.4) указано наименование товара "упакованная продукция", а не "упаковочная", и количество "1".

Кроме того, в товарной накладной N 107 имеется ссылка на доверенность N 147 от 31.10.2010 (тогда как накладная датирована 2007 годом), а имеющаяся в материалах дела доверенность N 147 содержит дату 29.10.2007 и выдана обществом с ограниченной ответственностью "Акцент" на получение упаковочного материала в количестве 50 000 штук.

Таким образом, указанные документы содержат противоречивую информацию, в связи с чем не могут служить доказательством фактического использования приобретённого упаковочного материала БК-БОППп20/БОППм200-262 в производстве.

Ссылка Общества на допущенные многочисленные опечатки не устраняет имеющиеся противоречия.

Также не может быть принят довод Общества относительно использования приобретённого материала для производства мешков, поскольку из имеющегося в материалах дела договора аренды N 05/07 от 02.04.2007 (л.д.125-126 т.2) между Обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Гранд" следует, что Обществу предоставляется право пользования упаковочным оборудованием (автомат упаковочный вертикальный, дозатор шнековый, транспортер загрузочный). Бывший директор Соколов В.В. согласно протоколу допроса N 141 от 10.11.2009 (л.д.9-14 т.4) пояснил, что оборудование Обществом использовалось для расфасовки алебастра, приобретённый упаковочный материал не реализовывался и был перевезён на склад. Из материалов дела также не усматривается наличие у Общества на конец 2007 года остатков нереализованной продукции.

При таких обстоятельствах у суда первой инстанции не было оснований для удовлетворения требования Общества по данному эпизоду, в связи с чем решение суда в данной части подлежит отмене.

Из решения Инспекции усматривается, что причиной к доначислению налога на прибыль за 2007 год также послужил вывод налогового органа о необоснованном учёте Обществом в составе расходов затрат в сумме 35 855 рублей.

Как следует из материалов дела, в обоснование затрат в сумме 310 400 рублей Обществом налоговому органу представлены договор от 01.01.2007 с Соколовым Ю.В. на оказание транспортных услуг и акты об оказании транспортных услуг.

В ходе налоговой проверки Инспекцией установлено, что согласно справке, представленной индивидуальным предпринимателем Соколовым Ю.В., транспортные услуги оказывались работником Рыжовым Г. А. с 01.01.2007 на личном автомобиле ГАЗ 2410 гос. номер К 568 ЛТ и с 01.04.2007 на автомобиле VW Golf гос. номер У 153 ВК. Из имеющейся информации ГИБДД Республики Марий Эл за Рыжовым Г.А. автомобиль марки VW Golf гос. номер У 153 ВК числится только с 15.05.2007 по 02.06.2009. В связи с чем налоговый орган пришел к выводу, что Рыжов Г. А. не мог осуществлять перевозки автомобилем марки VW Golf в период с 01.04.2007 по 15.05.2007. При этом, как было установлено в ходе встречной проверки индивидуального предпринимателя Соколова Ю.В., в трудовом договоре с Рыжовым Г.А и в путевых листах в спорный период поименован именно автомобиль VW Golf.

На основании указанных данных налоговый орган посчитал необходимым исключить из состава указанных расходов затраты в сумме 35 855 рублей, выплаченные индивидуальному предпринимателю Соколову Ю.В. за период со 02.04.2007 по 15.05.2007.

Удовлетворяя требование Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции счёл, что марка автомобиля в рассматриваемом случае не может быть определяющим фактором, влияющим на исполнение договора по оказанию транспортных услуг, поскольку Общество учло хозяйственные операции не с Рыжовым Г.А., а с индивидуальным предпринимателем Соколовым Ю.В., объяснений от которого налоговым органом не истребовано.

Между тем представитель Общества в судебном заседании суда апелляционной инстанции пояснил, что имеющиеся в материалах дела документы (акты выполненных работ, договоры и путевые листы) представлялись Обществу Соколовым Ю.В. по мере оказания услуг. В путевых листах указаны марка и государственный номер автомобиля. Если бы транспортные услуги реально оказывались Обществу в период с 02.04.2007 по 15.05.2007, то оно бы могло заметить ошибку в оформлении документов.

При таких обстоятельствах оснований считать транспортные услуги на сумму 35855 рублей реально полученными не имеется, в связи с чем решение суда по данному эпизоду подлежит отмене.

Из решения Инспекции усматривается, что причиной доначисления налога на прибыль за 2008 год послужил вывод налогового органа о необоснованном включении в состав расходов затрат в сумме 75 600 рублей на выплату заработной платы Дмитриенко И.А..

При этом Инспекция исходила из того, что в 2008 году деятельность Общества по фасовке непищевых продуктов, непосредственно осуществляемая Дмитриенко И.А. в производственном подразделении, расположенном по адресу: г.Казань, ул.Техническая, д.41 А, прекратилась. Следовательно, выплата заработной платы указанному работнику является экономически нецелесообразной.

Между тем в соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату труда. В силу статьи 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Согласно статье 135 ТК Российской Федерации заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Доказательств того, что выплата денежных средств Дмитриенко И.А. не производилась либо производилась вне рамок трудового договора, налоговым органом не представлено.

Доводы Инспекции основаны только на том, что Дмитриенко И.А. не мог исполнять работу на производственных мощностях, арендованных у общества с ограниченной ответственностью "Драйв-М", в силу ничтожности договора аренды. Однако доказательств расторжения трудового договора с указанным работником в материалах дела не имеется. Оценка же экономической целесообразности приёма на работу тех или иных сотрудников и объёма и характера выполняемых ими функций в полномочия налогового органа, как и суда, не входит.

Из решения Инспекции также усматривается, что причиной доначисления налога на прибыль за 2008 год послужил вывод налогового органа о необоснованном включении Обществом в состав расходов 22 706 рублей процентов, уплаченных за пользование кредитами.

На основании пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Как усматривается из материалов дела Обществом неоднократно в течение 2007-2008 годов заключались договоры займа на пополнение оборотных средств с Соколовым В.В. (заимодавец), руководителем организации. В основном денежные средства передавались без начисления процентов за пользование.

Так 16.03.2007 и 30.05.2007 были заключены договоры займа, на сумму 500 000 рублей и 400 000 рублей соответственно. В силу пункта 1.4. договоров за пользование заемными средствами подлежат начислению проценты в размере 20% годовых (т.4 л.д.35-43).

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год, представленной в Инспекцию в ходе рассмотрения разногласий по акту проверки, расходы, учитываемые для целей налогообложения, в виде процентов по заемным средствам заявлены в размере 140 744 рублей.

Налоговый орган, посчитав, что налогоплательщиком не соблюдены правила, установленные пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, признал начисление процентов по ставке, указанной в договоре незаконным.

Инспекцией произведен перерасчет процентов по ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза. Сумма процентов, подлежащая, по мнению налогового органа, отнесению в состав расходов, составила 118 038руб. Завышение расходов определено в сумме 22 706 рублей (140 744-118 038).

Между тем налоговым органом не учтено, что перерасчет процентов по долговому обязательству возможен только в том случае, если размер начисленных налогоплательщиком процентов отклоняется от среднего уровня более чем на 20%. В рассматриваемом случае по договорам займа установлена ставка -20%, то есть не превышает предельный размер, установленный статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, статья 269 Налогового кодекса Российской Федерации, определяя долговые обязательства, выданные на сопоставимых условиях, как обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения, не содержит указания на то, что сравнению между собой подлежат именно обязательства самого налогоплательщика-заемщика. Цель регулирования, установленного указанной нормой, - исключить возможность учета в составе расходов для целей налогообложения процентов, уплачиваемых за пользование заемными средствами, в той мере, в которой их размер превышает рыночный, поскольку именно в этой части плата за пользование денежными средствами не может быть признана в качестве экономически обоснованных расходов.

Следовательно, перерасчет процентов по долговым обязательствам Общества является необоснованным, исключение из состава расходов 22 705 рублей - неправомерным.

Общество в апелляционной жалобе указывает, что судом при вынесении решения не учтено его право на перенос убытков на будущее.

В силу пункта 1 статьи 283 Налогового кодекса РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с настоящей главой, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 настоящего Кодекса.

Из содержания данной нормы следует, что правом, предоставляемым данной нормой, налогоплательщик может воспользоваться после формирования налоговой базы по налогу на прибыль, а поскольку данное право не участвует в формировании налоговой базы, оно может быть реализовано только по заявлению налогоплательщика. Поскольку из материалов дела не усматривается, что Обществом право на уменьшение налоговой базы на сумму убытков прошлых налоговых периодов заявлялось ранее, апелляционная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

Также судом апелляционной инстанции не установлено нарушений процедуры привлечения Общества к налоговой ответственности.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Как усматривается из материалов дела, нарушения, на которые ссылается Общество, не носят существенного, неустранимого характера. Указание в тексте акта проверки неправильных сведений не повлекло необоснованное доначисление налога. Материалы дополнительной проверки были вручены налогоплательщику до рассмотрения разногласий по акту проверки, ему также было предоставлено дополнительное время ознакомиться с этими материалами. Неправильная, по мнению налогоплательщика, оценка доказательств не является нарушением процессуального порядка привлечения к ответственности, а является предметом отдельного исследования по вопросу соответствия материальным нормам права.

То обстоятельство, что первоначально, до принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля материалы проверки рассматривались заместителем начальника Инспекции Хованской Н.А., а после завершения указанных мероприятий - заместителем начальника Инспекции Смирновой И.А., не является нарушением, поскольку из протокола рассмотрения материалов проверки от 17.03.2010 (л.д.97-98 т.2) усматривается, что заместителем начальника Инспекции Смирновой И.А. в присутствии представителя Общества рассмотрены все материалы проверки и ею же вынесено оспариваемое решение.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены судебного акта, не допущено.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 06.12.2010 по делу N А38-2354/2010 отменить в части признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Йошкар-Оле от 18.03.2010 N 15-06/6 в отношении налога на прибыль в сумме 68 404 рублей 32 копеек, соответствующих сумм пени и штрафа.

Обществу с ограниченной ответственностью "Сфера-С", г.Йошкар-Ола, в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Йошкар-Оле от 18.03.2010 N 15-06/6 в указанной части отказать.

В остальной части решение Арбитражного суда Республики Марий Эл от 06.12.2010 по делу N А38-2354/2010 оставить без изменения, а апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Йошкар-Оле и общества с ограниченной ответственностью "Сфера-С", г.Йошкар-Ола, - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в двухмесячный срок со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Москвичева

Судьи

М.Б. Белышкова М.Н. Кириллова