Постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 апреля 2011 г. N 16АП-1843/09

г. Ессентуки

Дело N А63-13818/08

Рег. N 16АП-1843/09(3)

31 марта 2011 года объявлена резолютивная часть постановления.

07 апреля 2011 года постановление изготовлено в полном объеме.

Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующий Цигельников И.А., судьи: Марченко О.В., Мельников И.М., при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Алексановым А.Ш., рассмотрев в судебном заседании заявление индивидуального предпринимателя Новиковой М.В. о признании недействительными решения Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 03.07.2008 N 11-21/55 и решения УФНС России по Ставропольскому краю от 03.09.2008 N23-17/013068,

при участии:

индивидуального предпринимателя Новиковой М.В.;

от Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю - Прихленко И.Б. (доверенность от 12.01.2011), Еланская А.В. (доверенность от 12.01.2011);

от УФНС России по Ставропольскому краю - не явились,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Новикова Марина Владимировна (далее - предприниматель) обратилась в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Ставропольскому краю (далее - налоговая инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55, взыскании с налоговой инспекции государственной пошлины и оплаты адвокату.

Решением от 05.02.2009 Арбитражный суд Ставропольского края (судья Костюков Д.Ю.) признал недействительным решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 в части привлечения предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в виде 214564 рублей штрафа, за неуплату единого социального налога (далее - ЕСН) в виде 35426 рублей штрафа, за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде 337553 рублей 40 копеек штрафа; предложения уплатить 290748 рублей ЕСН, 1348208 рублей НДФЛ, 2081105 рублей НДС; начисления соответствующих пеней. В удовлетворении остальной части требования суд отказал.

Постановлением от 12.10.2009 суд апелляционной инстанции отменил решение суда от 05.02.2009 в части удовлетворения требования предпринимателя, отказал в указанной части в удовлетворении требования.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 24.02.2010 отменено постановление апелляционной инстанции от 12.10.2009, дело направлено на новое рассмотрение в Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела определением от 11.05.2010 апелляционный суд перешел к рассмотрению дела по правилам суда первой инстанции и привлек к участию в деле в качестве заинтересованного лица Управление Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю (далее - управление).

В порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предприниматель уточнил исковые требования и просил признать недействительными решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 в полном объеме, а также решение управления, выраженное в ответе на апелляционную жалобу, от 03.09.2008 N 23-17/013068 (далее - решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068).

В заявлении от 31.08.2010 предприниматель заявил отказ от требований в части оспаривания решения налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 в части начисления 3956 рублей ЕНВД, 807 рублей 02 копеек пени, 422 рублей штрафа, просил суд признать недействительными решение налоговой инспекции в части начисления 2081105 рублей НДС, соответствующей пени, 337553 рублей штрафа, 1328714 рублей НДФЛ, соответствующей пени, 211290 рублей штрафа, 237102 рублей ЕСН, соответствующей пени, 35894 рублей штрафа, а также решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 в полном объеме.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.09.2010:

- отменено решение суда от 05.02.2009;

- признаны недействительными решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 и решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 в части начисления 1 292 270 рублей НДС, соответственно пени, 227637 рублей штрафа за неуплату НДС; 780433 рублей НДФЛ, соответственно пени, 135791 рубля штрафа; 123042 рублей ЕСН, соответственно пени, 21486 рублей штрафа, а также решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 в части доначисления ЕСН и НДФЛ на 80808 рублей;

- отказано в признании недействительными решения налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 и решения управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 в части начисления 788835 рублей НДС, соответственно пени, 109916 рублей штрафа за неуплату НДС; 548281 рубля НДФЛ, соответственно пени, 75499 рублей штрафа на неуплату НДФЛ; 114060 рублей ЕСН, соответственно пени, 14408 рублей штрафа;

- прекращено производство по делу в части отказа от заявленных требований;

- с учетом исправительного определения от 17.09.2010 суд взыскал с налоговой инспекции 100 рублей - возмещение расходов предпринимателя на уплату государственной пошлины за подачу заявления, возвратил предпринимателю из федерального бюджета 1900 рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановлением Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.12.2010 постановление суда апелляционной инстанции от 07.09.2010 оставлено без изменения в части отмены решения суда от 05.02.2009, прекращения производства по делу, признания недействительным решения УФНС России по Ставропольскому краю (от 03.09.2008 N 23-17/013068) в части доначисления ЕСН и НДФЛ в общей сумме 80808 рублей. В остальной части постановление от 07.09.2010 отменено. Дело в отмененной части направлено на новое рассмотрение в суд апелляционной инстанции.

При новом рассмотрении дела предприниматель поддержал заявленные требования.

Налоговая инспекция признала обоснованными требования предпринимателя в части начисления сумм налогов, соответствующих им сумм пеней и штрафных санкций по эпизодам, связанными с двумя поставщиками предпринимателя - ООО "АВТЭКС" (спорная сумма НДС 16832,14 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 3366,43 руб.) и ООО "Кавказкабель ТМ" (спорная сумма НДС 326040,74 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 55201,11 руб.). При этом налоговой инспекцией представлены апелляционному суду дополнительные пояснения и таблицы, предложенные предпринимателю для ознакомления, с данными о начислении на указанные суммы налога штрафа (ст. 122 НК РФ), расчет которого налоговой инспекцией в оспариваемом предпринимателем решении производился с учетом истечения срока, предусмотренного ст. 113 НК РФ, в связи с чем налоговой инспекцией даны пояснения об отсутствии штрафа, (20 % - ст. 122 НК РФ) от общей суммы недоимки, указанной в оспариваемом решении (сумма штрафа рассчитана в меньшем размере с учетом периода совершения налогового правонарушения и истечения трехлетнего срока на момент принятия решения о привлечения к ответственности по результатам проверки). Также налоговым органом представлены пояснения и расчеты относительно признанных налоговой инспекцией расходов в целях налогообложения (НДФЛ и ЕСН) по эпизодам взаимоотношений предпринимателя с поставщиками ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ" - затраты предпринимателя на приобретение у них товаров. В связи с этим налоговой инспекцией представлены расчеты, где, в соответствующей части (по этим эпизодам) исключены профессиональные налоговые вычеты (расходы), ранее определенные налоговой инспекцией в решении по результатам налоговой проверки в соответствии с абзацем 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ в размере 20 процентов и представлены апелляционному суду перерасчет НДФЛ и перерасчет ЕСН (соответствующих сумм пеней и штрафов), произведенный налоговой инспекцией исходя из фактических расходов предпринимателя, образовавшихся по взаимоотношениям с ООО "АВТЭКС" ООО "Кавказкабель ТМ" и признанными налоговой инспекцией в апелляционном суде.

В апелляционном суде предприниматель ознакомился с пояснениями налоговой инспекции в части признания налоговой инспекции требований предпринимателя по эпизодам взаимоотношений с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ". Предпринимателю предоставлена возможность ознакомиться с перерасчетом налоговой инспекции по НДФЛ и ЕСН в этой части. Предпринимателем не заявлено возражений и замечаний относительно арифметической верности расчетов налоговой инспекции при применении положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и перерасчета по фактическим (признанным налоговой инспекцией) расходам по названным эпизодам деятельности предпринимателя. При этом было установлено, что при принятии фактических расходов по этим эпизодам размер недоимки по НДФЛ и ЕСН (соответствующие суммы пеней и штрафов) увеличился и превысил величину суммы НДФЛ и ЕСН (соответствующие суммы пеней и штрафов), рассчитанную налоговой инспекцией по правилам абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и отраженную налоговой инспекцией в оспариваемом решении по результатам выездной налоговой проверки. Предприниматель в этой части поставлен в известность об увеличении сумм недоимки по НДФЛ и ЕСН в связи с перерасчетом исходя из фактически понесенных расходов по эпизодам его отношений с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ". Предприниматель в этой части в судебном заседании заявил о несогласии с расчетом размера недоимки, определенной по фактическим расходам, поскольку в этом случае итоговый результат исчисления недоимки по НДФЛ и ЕСН таким образом превышает результат исчислений этих же налогов, производных от указанных эпизодов и указанный в решении налоговой инспекции. Представители налоговой инспекции в своих пояснениях в судебном заседании не настаивают на увеличении обязательств предпринимателя перед бюджетом в этой части спора, которые возникают в результате указанных перерасчетов по фактическим расходам по названным эпизодам, при этом поясняют, что арифметический расчет и перерасчет представлены суду для сравнения, признание инспекцией обстоятельств несения предпринимателем реальных расходов по названным двум эпизодам в результате не уменьшает сумму недоимки по НДФЛ и ЕСН, а увеличивает размер налоговых платежей (также соответствующие суммы пеней и штрафов).

Также в ходе судебного разбирательства предпринимателем и налоговой инспекцией проведена сверка по доначисленным суммам НДС. По результатам сверки установлено расхождение суммы НДС, указанной в оспариваемом решении налоговой инспекции и фактической суммы НДС, доначисленной (по первичным документам) по результатам выездной налоговой проверки. Разница составила 18145 руб. Также расхождения выявлены по размеру штрафных санкций по НДС - разница составила 1526 руб. В суде апелляционной инстанции представители налоговой инспекции объяснили возникновение указанных расхождений допущенной при расчетах арифметической ошибкой в результате плохого качества первичных документов, представленных предпринимателем при проведении проверки. При этом представителями налоговой инспекции даны суду пояснения, что эта арифметическая ошибка не относится к какому-либо конкретному эпизоду. В связи с этим, по указанным суммам (18145 руб. и 1526 руб.) налоговой инспекцией требования предпринимателя также признаны. В этой части спора предпринимателем не заявлено замечаний и возражений относительно правильности расчетов по выявлению арифметической ошибки, допущенной налоговой инспекцией.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, пояснения (доказательства) представленные сторонами, а также с учетом признанных налоговой инспекцией требований, считает, что заявленные предпринимателем требования подлежат частичному удовлетворению по следующим основаниям.

Как видно из материалов дела, налоговой инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, по результатам которой составлен акт от 28.04.2008 N 55 и принято решение от 03.07.2008 N 11-21/55 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 НК РФ -штраф 581408 рублей 20 копеек. Указанным решением налоговый орган доначислил предпринимателю 3650877 рублей налогов и 1031669 рублей 11 копеек пени.

Решением от 03.09.2008 N 23-17/013068 управление изменило решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55. Предпринимателю доначислены НДФЛ и ЕСН на общую сумму 80808 рублей. Указанные действия привели к увеличению налоговой обязанности налогоплательщика (по налогам до 3724017 рублей, по штрафам до 596824 рублей 40 копеек), т.е. с превышением обязанности, установленной решением налоговой инспекции, принятым по результатам выездной проверки. В остальной части решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 оставлено без изменения.

Предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Постановлением суда апелляционной инстанции от 07.09.2010 признано недействительным решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 в части доначисления ЕСН и НДФЛ на 80808 рублей., прекращено производство по делу в части требований об оспаривании решения налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 в части начисления 3956 рублей ЕНВД, 807 рублей 02 копеек пени, 422 рублей штрафа. В этой части постановление апелляционного суда оставлено без изменения постановлением кассационной инстанции от 28.12.2010. В остальной части отменено и направлено на новое рассмотрение в апелляционный суд.

При новом рассмотрении дела в апелляционном суде налоговая инспекция признала расходы предпринимателя в целях налогообложения и соответствующие требования предпринимателя в части эпизодов взаимоотношений предпринимателя с поставщиками предпринимателя: ООО "АВТЭКС" (НДС-16832,14 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 3366,43 руб.); ООО "Кавказкабель ТМ" (НДС-326040,74 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 55201,11 руб.). При этом налоговая инспекция пояснила, что в этом случае увеличивается налоговое бремя предпринимателя по НДФЛ и ЕСН, что в оспариваемом решении от 03.07.2008 N 11-21/55 не отражено - по этим налогам (производным от деятельности предпринимателя по эпизодам с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ") недоимка в решении налоговой инспекции исчислена в меньшем размере, т.к. применялись положения абзаца 4 пункта 1 ст. 221 НК РФ (расходы - 20 процентов общей суммы доходов) и у предпринимателя расходы в целях налогообложения в этой части таким образом принимались налоговым органом в большем размере чем фактические, то есть предприниматель, при определении налоговых обязательств перед бюджетом, оказался в более благоприятном положении по сравнению с тем положением, при котором налоги исчисляются исходя из размера фактических расходов, на чем настаивал предприниматель в своих требованиях по настоящему спору, и которые налоговая инспекция признала в апелляционном суде.

Также налоговая инспекция признала требования предпринимателя в части расхождений между суммой НДС, указанной в решении по результатам выездной налоговой проверки и суммой НДС, исчисленной фактической по результатам этой проверки (по первичным документам), на 18145 руб. Также признала требования в части штрафных санкций по НДС 1526 руб. Указанные суммы налоговой инспекцией излишне включены в оспариваемое решение от 03.07.2008 N 11-21/55. Расхождения возникли в результате арифметической ошибки в расчетах при внесении данных в оспариваемое решение налогового органа.

Предприниматель не заявил в судебном заседании замечаний и возражений относительно признания налоговой инспекции обстоятельств фактических расходов по эпизодам с поставщиками ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ", правильности представленных налоговой инспекцией расчетов и перерасчетов налогов, в том числе данных об увеличении размера НДФЛ и ЕСН при перерасчете с учетом условия принятия фактических расходов, связанных с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ". Также предприниматель не имеет замечаний и возражений относительно верности расчета арифметической ошибки, допущенной налоговой инспекцией по НДС и штрафу.

Апелляционным судом рассмотрены признание налоговой инспекцией названных обстоятельств и требований налогоплательщика в этой части (ООО "АВТЭКС": НДС - 16832,14 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 3366,43 руб.; ООО "Кавказкабель ТМ": НДС-326040,74 руб., соответствующие пени, штраф в сумме 55201,11 руб., арифметические ошибки: НДС - 18145 руб., штраф - 1526 руб.). Апелляционным судом не установлено, что признание названных требований противоречит закону и нарушает права других лиц.

Поскольку арифметические ошибки допущены налоговой инспекции при итоговом расчете для внесения данных в резолютивную часть оспариваемого решения инспекции и не относятся к конкретному поставщику предпринимателя, то судом идентификация этих ошибок по эпизодам не производилась. Предпринимателем в этой части каких-либо возражений и пояснений не заявлено.

С учетом положений статьи 49 АПК РФ судом апелляционной инстанции признание требований в этой части принимаются.

Поскольку в результате реальных хозяйственных операций предпринимателя с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ" вычеты по НДС признаются правомерными и в этой части требования предпринимателя, а также в части сумм арифметических ошибок налоговым органом признаются, то апелляционным судом удовлетворяются требования предпринимателя в указанной части и оспариваемые решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55 и решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 признаются недействительными в части доначисления 361017,88 руб. НДС, соответствующей суммы пеней и 60093 руб. штрафа.

Апелляционный суд не признает недействительными названные решения в части НДФЛ и ЕСН (пеня, штрафы) по эпизодам, имеющим отношение к взаимоотношениям предпринимателя с поставщиками ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ", так как фактические расходы в целях налогообложения составили меньшую сумму по отношению к той сумме расходов (абз. 4, п.1 ст. 221 НК РФ), которая была учтена в целях налогообложения налоговой инспекцией при определении налогооблагаемой базы по НДФЛ и ЕСН. Арбитражным процессуальным кодексом РФ не предусмотрена возможность увеличения арбитражным судом налогового бремени налогоплательщика по отношению к размеру недоимки (пени, штрафа), как она определена в решении налогового органа по результатам выездной налоговой проверки, при рассмотрении дела об оспаривании налогоплательщиком этого решения. Решение налоговой инспекции по названным эпизодам в части доначисления недоимки по НДФЛ и ЕСН (исчисленной с применением положений абзаца 4 пункта 1 ст. 221 НК РФ) в меньшем размере, чем доначисление налоговой инспекцией во время судебного разбирательства с учетом фактических расходов, не может быть изменено апелляционным судом, отменено или признано недействительным. Поэтому по этим эпизодам в части НДФЛ, ЕСН (соответствующих сумм пеней и штрафов) требования предпринимателя удовлетворению не подлежат.

Также не подлежат удовлетворению требования предпринимателя в остальной части по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату НДФЛ производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

На основании статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 НК РФ.

В силу статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков расходов определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно статье 252 НК РФ расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления НДФЛ и ЕСН необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Следовательно, исполнив упомянутые требования Кодекса, налогоплательщик вправе претендовать на получение налогового вычета при исчислении налога на добавленную стоимость.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

В соответствии с позицией, изложенной в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Налогового кодекса Российской Федерации, а оценивает все доказательства по делу как каждый в отдельности, так и в совокупности и во взаимосвязи в целях исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Как следует из материалов дела, предприниматель за проверяемый период осуществляла два вида деятельности: розничную торговлю, доход от которой облагался ЕНВД, и оптовую торговлю, облагаемую налогами по общей системе налогообложения.

В целях осуществления указанной деятельности за период 2004 - 2006 гг. предприниматель закупала товары (автозапчасти, электрокабельную продукцию, хозтовары, строительные материалы) у 30 контрагентов.

В обоснование произведенных расходов по приобретению товаров за указанный период предпринимателем в налоговую инспекцию и в материалы дела представлены: счета-фактуры, товарные накладные, контрольно-кассовые чеки, квитанции к приходно-кассовым ордерам на приобретение и оплату товара. Общая сумма произведенных расходов по представленным документам составляет 13539987,68 руб. (в том числе НДС 2065423,93 руб.).

Из имеющихся в материалах дела доказательств усматривается, что поставщики предпринимателя не являются действующими организациями. ООО "Комплект-Дизель" в ЕГРН не значится. Под таким ИНН на налоговом учете состоит юридическое лицо ООО ПКФ "СВАМ", у которого не зарегистрирована ККМ, директор общества взаимоотношений с предпринимателем не подтвердил (том 5 л.д. 39, 86 - 92). ООО "Люмекс" ИНН 2308123560 в ЕГРЮЛ не значится, под таким ИНН на налоговом учете состоит ООО "КубаньАгроплюс" (том 6 л.д. 60). ООО "Электротех" в ЕГРЮЛ не значится, на учете не состоит, в базе данных отсутствует (том 5 л.д. 78). ООО "Полимер" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 125 - 131). ООО "Промавтоматика" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 26 л.д. 58).ООО "Натюр" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 6 л.д. 25 - 28). ООО "Фобус" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 132). ООО "ТВ-Спектр" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 6 л.д. 39 - 41). ООО "Атлант" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 6 л.д. 50 - 59). ООО "АЗАР" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 148, том 6 л.д. 1 - 6). ООО "Беринг" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 7).ООО "Белис" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.л. 48). ООО "Бик ТК" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 54). ООО "Калагия" адрес не указан, на налоговом учете не состоит, в ЕГРЮЛ не значится (том 26 л.д. 59).ООО "Таурас-М", в ЕГРЮЛ не значится (том 5 л.д. 60).ООО "Кавказцемент", адрес не указан, в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 72 - 74).ООО "Делар" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 101, 109).ООО "Байт" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 93). ООО "Салма" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 5 л.д. 141). ООО "Евросвет" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 6 л.д. 7 - 16). ООО "Нибко-Юг" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (том 6 л.д. 25 - 28).ООО "Вектор" адрес не указан, в ЕГРЮЛ не значится (том 5 л.д. 60, том 6 л.д. 17 - 24).ООО "Каскад" в ЕГРН, ЕГРЮЛ не значится, адрес не читается (том 5 л.д. 13 - 24). ООО "Вилат" " в ЕГРН, ЕГРЮЛ не значится, на учете не состоит и не состояло (том 5 л.д. 1 - 6). ООО "Хозторг" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (т.22 л.д.138-139, т.27, л.д.64-65). ООО "ЮгБриз" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (т.22 л.д.120, 136-137). ООО "Норд" в ЕГРЮЛ не значится, на налоговом учете не состоит (т.22 л.д.140-143, т.27 л.д.64-65). ООО "Комплект-Дизель" ИНН 7606043044 Ярославль ликвидировано по решению суда, в связи с банкротством (том 5 л.д. 25, 38). ООО "Авторос" в ЕГРЮЛ не значится, с таким ИНН на учете состоит ООО "АвтоРУС" (том 6 л.д. 139 - 149). ЗАО "Юнна" в ЕГРН, ЕГРЮЛ не значится, ИНН не присваивался, на учете не состоит, в информационном ресурсе на сайте Федеральной налоговой службы России организации с наименованием "Юнна" не зарегистрировано (том 6 л.д. 150, т.27 л.д.46-47).

В соответствии с постановлением суда кассационной инстанции от 28.12.2010, апелляционным судом по данным информационного ресурса на сайте Федеральной налоговой службы России организации установлено, что ООО "Натюр" (ИНН 2303159331, КПП 230301001) по адресу: г. Краснодар, ул. Гоголя, 3 не зарегистрировано. С наименованием "Натюр" зарегистрировано 10 (десять) обществ с ограниченной ответственностью, которые находятся в Московской области, Ивановской области, Кировской области, Ставропольском крае, Краснодарском крае, г. Москва. Однако по адресу: г. Краснодар, ул. Гоголя, 3 (по которому зарегистрировано вымышленное ООО "Натюр", зарегистрированы иные организации - ООО "Биотехнология" и ООО "Кубаньэко"). Организации ООО "Каскад" (ИНН 770421772) в информационном ресурсе на сайте Федеральной налоговой службы России не зарегистрировано, с наименованием ООО "Каскад" зарегистрировано свыше 20 организаций. Наименование "Каскад", также как и "Натюр" является распространенным среди юридических лиц.

Апелляционным судом установлено, что организации ООО "Авторос" (ИНН 7602028849) в информационном ресурсе на сайте Федеральной налоговой службы России не зарегистрировано, с наименованием ООО "Авторос" в Ярославской области зарегистрировано 4 организации.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции предпринимателю были представлены для обозрения скриншоты с информационного ресурса на сайте Федеральной налоговой службы России, с указанием информации о всех организациях, имеющих наименование ООО "Натюр", ООО "Каскад", ООО "Авторос". На вопрос суда предприниматель затруднилась указать, какие именно из названных организаций, зарегистрированные по иным адресам, с иным (действительным) ИНН, являлись поставщиками предпринимателя и получателями наличных денежных средств в качестве, как указывалось предпринимателем, оплаты за поставляемый ими товар.

Кроме того, в судебном заседании установлено, что все юридические лица (за исключением ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель ТМ"), которые указаны предпринимателем как поставщики товаров и получатели наличных денежных средств в оплату этого товара на протяжении длительного периода (три года - период проверки деятельности предпринимателя за 2005, 2006, 2007 годы), имеют вымышленные ИНН. Апелляционным судом установлено, что эти ИНН не принадлежат и не могут принадлежать какому-либо лицу по причине произвольного набора цифр и фактически ИНН не являются.

Согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств и по иным основаниям, предусмотренным настоящим Кодексом.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика организации и индивидуальных предпринимателей осуществляется независимо от наличия обстоятельств, с которыми настоящий Кодекс связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога (п. 2 ст. 83 НК РФ).

Пунктом 7 статьи 84 НК РФ установлено, что каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов, в том числе, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Каждый налогоплательщик указывает свой идентификационный номер в подаваемых в налоговый орган декларации, отчете, заявлении или ином документе, а также в иных случаях, предусмотренных законодательством. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика определяются Министерством финансов Российской Федерации.

На основе данных учета федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов, ведет Единый государственный реестр налогоплательщиков в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Произвольный (вымышленный) набор цифр, указанный в ИНН всех юридических лиц, которые, по утверждению предпринимателя, на протяжении трех лет являлись его поставщиками товара и получателями наличных денежных средств, подтверждается спецификой образования ИНН и его присвоения, исключающей проставление произвольных цифр и позволяющей, при использовании определенного алгоритма, устанавливать вымышленный характер такого набора цифр.

В соответствии с Порядком и условиями присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного Приказом МНС РФ от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, структура идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) представляет собой для организации - десятизначный цифровой код NNNNXXXXXC. Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) формируется как цифровой код, состоящий из последовательности цифр, характеризующих слева направо следующее: код налогового органа, который присвоил идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) (NNNN); собственно порядковый номер записи о лице в территориальном разделе единого государственного реестра налогоплательщиков налогового органа, осуществившего постановку на учет: для организаций - 5 знаков (XXXXX); контрольное число, рассчитанное по специальному алгоритму, установленному Министерством Российской Федерации по налогам и сборам: для организаций - 1 знак (C).

Идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) присваивается налоговым органом по месту нахождения при постановке на учет организации при ее создании, в том числе, путем реорганизации. Постановка на учет организации в налоговом органе по месту нахождения осуществляется на основании сведений, внесенных в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ). Налоговый орган по месту нахождения юридического лица обязан осуществить его постановку на учет с присвоением идентификационного номера налогоплательщика (ИНН) и кода причины постановки на учет (КПП), внести сведения в ЕГРН не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации и выдать (направить по почте с уведомлением о вручении) заявителю свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица. Датой постановки на учет юридического лица является дата внесения в ЕГРЮЛ записи о государственной регистрации при создании юридического лица (о государственной регистрации при создании юридического лица путем реорганизации).

Порядок государственной регистрации юридических лиц регламентирован Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ). Регистрация юридических лиц находится в компетенции налоговых органов (ст. 2 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ), при этом указанным Федеральным законом закреплен принцип единства государственного реестра, содержащего сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, единства и сопоставимости сведений, содержащихся в ЕГРЮЛ (п. 1 ст. 4).

Пунктом первым статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ установлено, что в ЕГРЮЛ, в числе прочих, также обязательно указывается идентификационный номер налогоплательщика.

Из изложенного следует обязательное тождество данных - как содержащихся в Едином государственном реестре юридических лиц, так и в цифровом коде идентификационного номера налогоплательщика. Идентификационный номер налогоплательщика, таким образом, является уникальным цифровым кодом, содержащим необходимую закодированную информацию, позволяющую определить конкретного налогоплательщика и конкретный налоговый орган, произведший государственную регистрацию налогоплательщика и постановку его на налоговый учет по месту нахождения.

Совпадения идентификационных номеров налогоплательщика у различных юридических лиц исключается, изменение идентификационного номера налогоплательщика при переходе налогоплательщика на учет в иной налоговый орган, нежели присвоивший ИНН, не производится, само существование юридического лица в отсутствие присвоенного ему в установленном порядке идентификационного номера налогоплательщика, также исключается.

В силу положений ст. 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

Суд апелляционной инстанции, исследовав указанные в бухгалтерских документах ИНН лиц, указанных предпринимателем как поставщики, приходит к выводу, что алгоритм расчета налоговым органом контрольного числа в ИНН этих лиц указывает на вымысел ИНН (произвольный набор цифр, не несущих информации о лице, как о реальном налогоплательщике).

Доводы налоговой инспекции о вымышленных ИНН спорных поставщиков предпринимателем не опровергнуты и, в порядке состязательности, обратное (реальное существование поставщиков) им не доказано.

На вопросы апелляционного суда предприниматель затруднилась ответить, чем вызвано то обстоятельство, что за проверяемый период 2004-2006 годы предпринимателем систематически осуществлялись операции по поставке ему товаров и передаче наличных денежных средств в оплату с участием большого количества поставщиков, имевших вымышленные ИНН и это обстоятельство не было известно предпринимателю. На вопросы апелляционного суда о том, предпринимались ли какие-либо меры для проверки поставщиков, проверки действительности ИНН, действительности государственной регистрации, действительности реальности существования поставщиков или отдельных поставщиков, с учетом многочисленности поставщиков, длительности осуществления с ними именно наличных расчетов, предпринимателем даны объяснения, из которых следует, что за период 2004-2006 годы отсутствовала необходимость таких действий, так как у предпринимателя не было оснований не доверять этим поставщикам.

Исходя из системности вымышленных ИНН в реквизитах всех спорных поставщиков и продолжительности (три года) деятельности данных поставщиков с вымышленными ИНН, исключается чья-либо ошибка, описка, опечатка в ИНН этих поставщиков и в совокупности с иными установленными по делу обстоятельствами не позволяет идентифицировать самих лиц, на которые налогоплательщик указывает как на своих поставщиков, как реальных поставщиков товара.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, перечисленные в данной статье.

Предпринимателем в качестве первичного документа, подтверждающего поступление товара от указанных поставщиков и получение товара предпринимателем, представлены товарные накладные. Товарно-транспортные накладные или иные документы, по содержанию соответствующие содержанию формы 1-т в материалах дела не имеются и предпринимателем не представлены.

В судебном заседании апелляционной инстанции предприниматель подтвердила, что поставка товара от всех спорных поставщиков (ООО "Люмекс", ООО "Электротех", ООО "Авторос", ООО "Каскад", ООО "Хозторг", ООО "Салма", ООО "Промавтоматика", ООО "Белис", ООО "ЮгБриз", ООО "Бик ТК", ООО "Полимер", ООО "Вилат", ООО "Норд", ООО "ТВ-Спектр", ООО "Натюр", ООО "Фобус", ООО "Атлант", ООО "Беринг", ООО "Евросвет", ЗАО "Юнна" ООО "Кавказцемент", ООО "АЗАР", ООО "Таурас-М", ООО "Байт", ООО "Делар", ООО "Нибко-Юг", ООО "Калагия", ООО "Вектор", ООО "Комплект-Дизель") осуществлялась транспортными средствами.

На вопросы апелляционного суда предприниматель дала пояснения, из которых следует, что поставщики доставляли товар транспортными средствами (грузовые и легковые автомобили) к месту нахождения предпринимателя. После доставки предприниматель или его доверенное лицо принимали товар от водителя транспортного средства, а водитель сдавал товар предпринимателю, затем предпринимателем товар сгружался в месте нахождения предпринимателя, либо, после приемки товара, предприниматель давал указания водителю доставить товар этим же транспортом покупателям предпринимателя. Из пояснений предпринимателя следует, что данная схема доставки товара осуществлялась по всем эпизодам со спорными поставщиками за весь период деятельности предпринимателя, подвергнутый проверке налоговой инспекцией (2004-2006 гг.).

При этом, апелляционным судом исследовались и выяснялись у предпринимателя обстоятельства приемки груза. На вопросы суда о том, каким образом предпринимателем устанавливалась личность лица, передававшего предпринимателю груз и полномочия этого лица действовать от имени юридического лица (поставщика), предприниматель затруднился ответить и пояснил, что оснований не доверять всем спорным поставщикам за весь период 2004-2006 годы у него не имелось.

Статьями 785 и 791 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что погрузка (выгрузка) товара осуществляется с составлением товарно-транспортных накладных. Оприходование товара грузополучателем при перевозке его автотранспортом должно осуществляться на основании товарно-транспортной накладной, что соответствует требованиям бухгалтерского учета материально-производственных запасов (пункты 44, 47, 49 Методических указаний, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов").

Форма товарно-транспортной накладной (форма N 1-Т) утверждена Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" (далее - Постановление N78).

Пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, Центрального статистического управления при Совете Министров СССР N 354/7, Министерства автомобильного транспорта РСФСР N 10/998 от 30.11.83 "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" предусмотрено, что перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и международном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной товарно-транспортной накладной утвержденной формы 1-Т согласно приложению N 1.

Предприятия, организации и учреждения, осуществляющие перевозки грузов для нужд своего производства на собственных и арендуемых автомобилях, также обязаны оформлять товарно-транспортные накладные формы 1-Т.

Пунктом 6 названной Инструкции установлено, что товарно-транспортная накладная является единственным документом, служащим основанием для списания товарно-материальных ценностей у грузоотправителей и оприходования их у грузополучателей, а также для складского, оперативного и бухгалтерского учета.

В соответствии с пунктом 1 Постановления Правительства Российской Федерации от 08.07.97 N 835 "О первичных учетных документах" в целях реализации положений Федерального закона от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", возложившего на Государственный комитет Российской Федерации по статистике функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации и их электронных версий, Госкомстат России Постановлением от 28.11.97 разработал и утвердил Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте, в котором содержится форма товарно-транспортной накладной 1-Т.

Таким образом, при осуществлении доставки товара автомобильным транспортом и при передаче товара получателю, товарно-транспортная накладная по форме 1-Т является обязательным документом, подтверждающим взаимоотношения получателя с поставщиком и/или перевозчиком (транспортной организацией). Товарно-транспортная накладная формы 1-Т подтверждает фактическую поставку товара, его передачу на транспорт (транспортной организации), принятие товара к перевозке, доставку, передачу перевозчиком товара получателю и является основанием принятия товара на учет покупателем в случае его доставки.

Из пояснений предпринимателя следует, что имела место именно поставка, а не купля-продажа. Поставка товаров спорными поставщиками осуществлялась автомобильным транспортом в адрес предпринимателя. При этом, как следует из дела и пояснений предпринимателя, предприниматель являлась участником отношений с перевозчиком (транспортной организацией), осуществляла взаимодействие с водителями транспортных средств, принимала от водителей товар, а также после приемки товара перенаправляла товар в адрес своих покупателей. Поскольку предприниматель вступала в непосредственные отношения с лицом, осуществляющим транспортировку, то не имеет значения, что этим лицом являлись сами поставщики или иные привлеченные лица (транспортные организации), поскольку поставщики, в данном случае, могли как самостоятельно осуществить транспортировку (доставку своими средствами), так и привлечь для этих целей третье лицо. В любом случае, как следует из названных обстоятельств и пояснений предпринимателя, предприниматель принимала товар от водителя транспортного средства и осуществляла фактическое получение, самостоятельную разгрузку транспортного средства и перемещение товара для складирования (хранения) на своей территории (склад). Таким образом, исследовав материалы дела и принимая во внимание пояснения предпринимателя, апелляционный суд пришел к выводу, что предприниматель по всем спорным поставкам фактически вступала в правоотношения с перевозчиком и принимала от него груз.

При таких обстоятельствах, для списания товарно-материальных ценностей у продавца (поставщиков) и оприходования их у покупателя (предпринимателя), а также для подтверждения фактической поставки необходимым является наличие именно товарно-транспортных накладных по форме 1-Т с заполнением всех предусмотренных разделов и граф.

В представленных предпринимателем товарных накладных (формы ТОРГ-12) отсутствуют: заполняемый грузоотправителем товарный раздел накладной, транспортный раздел; расшифровка и указание должности лица принявшего груз к перевозке, сдавшего груз грузополучателю; ф.и.о. и подписи водителя; указание на пункт погрузки и пункт выгрузки, а также отсутствуют другие данные (марка автомобиля, государственный номерной знак, организация-владелец автотранспорта наименование, адрес, и иные данные), предусмотренные формой 1-Т. В связи с этим у апелляционного суда не имеется оснований принимать представленные предпринимателем товарные накладные формы ТОРГ-12, как надлежащие допустимые доказательства поставки (доставки автомобильным транспортом) товара всеми спорными поставщиками в адрес предпринимателя в период 2004-2006 годы. В материалах дела отсутствуют какие-либо иные документы, по своему содержанию отражающие информацию, предусмотренную формой 1-Т и позволяющие идентифицировать фактическую поставку, осуществленную кем-либо из спорных поставщиков.

Отсутствие надлежащих документов, которые могли бы быть апелляционным судом оценены как допустимые доказательства доставки и сдачи товара, не позволяют сделать вывод о том, что все спорные поставщики действительно доставляли предпринимателю товар автомобильным транспортом, а водители (водитель) этого транспорта принимали этот груз к перевозке и сдавали его предпринимателю.

В материалах дела не имеется и предпринимателем не представлено доводов и доказательств того, что товар был поставлен и принят предпринимателем иным образом.

Таким образом, апелляционный суд, с учетом и в совокупности с обстоятельствами регистрации (отсутствии регистрации) спорных поставщиков, недостоверности адресов их местонахождения и вымышленности ИНН этих поставщиков, а также длительности периода деятельности и системности отсутствия надлежащих товарно-транспортных документов формы 1-Т, считает представленные предпринимателем доказательства перемещения товаров от поставщиков к предпринимателю (ТОРГ 12) недопустимыми доказательствами поставки, в связи с чем суд пришел к выводу об отсутствии реальных поставок по всем спорным поставщикам за весь трехлетний период, подвергнутый проверке налоговым органом.

Из материалов дела и пояснений предпринимателя следует, что оплату за товар всем спорным поставщикам предприниматель осуществлял только наличными денежными средствами. При исследовании материалов дела апелляционным судом установлено 457 эпизодов расчетов наличными денежными средствами в течении трех лет, при этом безналичные расчеты со спорными поставщиками предпринимателем ни разу не осуществлялись.

При выяснений обстоятельств расчетов наличными денежными средствами со всеми спорными поставщиками в период 2004-2006 г.г., на вопросы суда о необходимости такой формы расчетов на протяжении длительного периода времени с таким значительным количеством спорных поставщиков (при осуществлении предпринимателем в этот же период своей деятельности расчетов в безналичной форме через банковские счета с другими поставщиками, по которым спор отсутствует), предприниматель дала апелляционному суду пояснения, из которых следует, что именно с этими поставщиками проводить расчеты наличными было удобно и выгодно, так как отпадала необходимость оплачивать банковскую комиссию за проведение безналичных расчетов.

Также на вопросы апелляционного суда об обстоятельствах наличных расчетов предприниматель пояснила, что представители поставщиков сами приезжали к предпринимателю для получения наличных денежных средств, или предприниматель (его представитель) выезжали к поставщикам и передавали наличные денежные средства. На вопрос суда о проверке предпринимателем документов, подтверждающих личность физических лиц, непосредственно получавших от предпринимателя наличные денежные средства, а также о проверке полномочий этих лиц действовать от имени поставщиков и получать наличные в качестве оплаты за товар, предприниматель затруднилась дать пояснения. В материалах дела отсутствуют какие либо доказательства, подтверждающие полномочия лиц, действовать от имени поставщиков при получении оплаты за товар. Отсутствие необходимости проверки предпринимателем личности лиц и их полномочия, а также возможность риска предпринимателя, связанного с вручением наличных денежных средств в качестве оплаты неуполномоченному и/или неизвестному лицу (лицу, которое не представляло предпринимателю документов, подтверждающих полномочия), предприниматель объяснил тем, что оснований не доверять поставщикам у него не имелось, предприниматель доверял поставщикам, поэтому полномочия и личность лиц, принимающих наличные денежные средства в оплату товаров, предпринимателем не проверялась и не устанавливалась.

Указанные обстоятельства, связанные с отсутствием данных о конкретных лицах, получивших наличные денежные средства от предпринимателя, апелляционный суд оценивает как невозможность индивидуализировать и определить передачу этих наличных средств в качестве оплаты за товар конкретным поставщикам.

Кроме того, апелляционный суд считает, что осуществление многочисленных безналичных расчетов в течение трехлетнего периода (457 операций по передаче наличных денежных средств) без проверки лиц, которые получают эти денежные средства, без проверки реальности существования самих поставщиков, является неоправданным предпринимательским риском и противоречит обычаям делового оборота (ст. 5 ГК РФ), которые, в том числе определяют, что передающая наличные денежные средства сторона получает документальное подтверждение личности, принимающего денежные средства и его полномочия на эту операцию, при этом такие документы или их копии остаются у передающей стороны как доказательства надлежащего исполнения денежного обязательства надлежащему представителю кредитора.

Таким образом, при оценке представленных предпринимателем доказательств реальности его расходов на приобретение товаров (кассовые чеки, приходные ордера) апелляционный суд учитывает совокупность установленных по делу обстоятельств: длительность, системность и многочисленность наличных денежных расчетов (457 эпизодов); отсутствие по всем эпизодам наличных расчетов документов, подтверждающих, что денежные средства переданы предпринимателем уполномоченным представителям поставщиков; отсутствие причин предпринимательского риска и неоправданные действия предпринимателя, осуществляющего передачу наличных денежных средств фактически неизвестным и/или неустановленным лицам, чья принадлежность к поставщикам не подтверждается; несоответствие в действиях предпринимателя, осуществляющего длительный период многочисленные безналичные расчеты, обычаям делового оборота; отсутствие препятствий для проведения безналичных расчетов при том, что такие безналичные расчеты осуществлялись предпринимателем с иными поставщиками, в отношении которых спор отсутствует; отсутствие допустимых доказательств, подтверждающих реальность поставок спорными поставщиками; отсутствие государственной регистрации спорных поставщиков и вымышленные ИНН у всех спорных поставщиков. С учетом совокупности названных обстоятельств и специфики обращения наличных денежных средств, без наличия в материалах дела иных доказательств, представленные предпринимателем в материалы дела доказательства расчетов с поставщиками не позволяют дать оценку этим доказательствам как допустимым и подтверждающим реальность расходов в целях налогообложения.

Наличие товарно-материальных ценностей у налогоплательщика и их реализация (получение выручки от реализации) само по себе не является обстоятельством, подтверждающим несение налогоплательщиком расходов в целях налогообложения в размере и в период им указанный, если эти расходы в этот период не подтверждаются надлежащими доказательствами.

Составление счета-фактуры от имени несуществующих юридических лиц, отсутствие реальных хозяйственных операций (поставка, расчеты) не отвечает требованиям статей 169, 171, 172, 252 НК РФ и лишает предпринимателя права на налоговые вычеты по НДС и принимать указанные предпринимателем расходы по взаимоотношениям с названными спорными поставщиками при исчислении НДФЛ и ЕСН.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции считает, что требования предпринимателя о признании недействительными решений налоговых органов в части НДС - 1720087,12 руб.= (2081105 - 361017,88); (361017,88 =16832,14 ООО "АВТЭКС" + 326040,74 ООО "Кавказкабель ТМ" + 18145арифметическая ошибка), НДФЛ - 1328714 руб., ЕСН - 237102 руб., (соответствующих сумм пени, штрафов), исчисленных по результатам выездной налоговой проверки и отраженных в оспариваемых решениях по эпизодам взаимоотношений предпринимателя с названными спорными поставщиками, не подлежат удовлетворению, поскольку в этой части налоговым органом правомерно отказано предпринимателю в принятии вычетов по НДС и профессиональных налоговых вычетов (расходов) в целях обложения НДФЛ и ЕСН. При этом апелляционный суд учитывает признание налоговым органом требований предпринимателя в части суммы НДС 342872,88 руб. (соответствующие пени и штраф 58567,54 руб.) по эпизодам взаимоотношений предпринимателя с ООО "АВТЭКС" и ООО "Кавказкабель-ТМ", реальность операций с которыми также подтверждается материалами дела и установлена при рассмотрении апелляционным судом настоящего дела. Также судом учитываются допущенные налоговым органом арифметические ошибки НДС - 18145 руб., штраф - 1526 руб.

Требования предпринимателя о взыскании судебных расходов на оплату услуг представителя не подлежат удовлетворению в полном объеме.

Статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлено, что расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах.

В пункте 3 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.12.2007 N 121 "Обзор судебной практики по вопросам, связанным с распределением между сторонами судебных расходов на оплату услуг адвокатов и иных лиц, выступающих в качестве представителей в арбитражных судах" указано, что лицо, требующее возмещения расходов на оплату услуг представителя, доказывает их размер и факт выплаты, другая сторона вправе доказывать их чрезмерность.

При определении разумных пределов расходов на оплату услуг представителя принимаются во внимание, в частности, нормы расходов на служебные командировки, установленные правовыми актами; стоимость экономных транспортных услуг; время, которое мог бы затратить на подготовку материалов квалифицированный специалист; сложившаяся в регионе стоимость оплаты услуг адвокатов; имеющиеся сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг; продолжительность рассмотрения и сложность дела (пункт 20 информационного письма N 82).

На основании статьи 65 АПК РФ доказательства, подтверждающие разумность расходов на оплату услуг представителя, должна представить сторона, требующая возмещения указанных расходов.

В подтверждение своего требования предпринимателем представлены квитанции об оплате услуг от 15.09.2008 N 000435 на сумму 15000 рублей, от 01.09.2008 N 000407 на сумму 10000 рублей. Документы, подтверждающие разумность и обоснованность данных расходов, в том числе: договор на указанную сумму, акты выполнения объема выполненных работ, сведения статистических органов о ценах на рынке юридических услуг, в материалы дела предпринимателем не представлены. Расходы, не подтвержденные документально, не подлежат возмещению.

Статья 101 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определяет, что судебные расходы состоят из государственной пошлины и судебных издержек, связанных с рассмотрением дела арбитражным судом.

Согласно части 2 пункта 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при удовлетворении иска частично, судебные расходы понесенные лицами, участвующими в деле, относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Правило распределения государственной пошлины пропорционально размеру удовлетворенных требований, предусмотренное абзацем 2 части 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на требования неимущественного характера не распространяется. Следовательно, частичное удовлетворение нематериальных требований предпринимателя в рассматриваемом случае не является основанием для пропорционального распределения расходов по государственной пошлине.

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 333.21 НК РФ (в редакции, действовавшей до 27.12.2009) при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для физических лиц составляет 100 рублей.

Как видно из материалов дела, 16.09.2008 предприниматель обратилась в арбитражный суд с требованием о признании недействительным решения налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55. Квитанцией от 15.09.2008 предпринимателем была уплачена государственная пошлина в размере 2000 рублей (т.1, л.д.9).

В июне 2010 году предприниматель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнила исковые требования и просила признать недействительными решение налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55, также решение управления от 03.09.2008 N 23-17/013068 (т.28, л.д.102-105).

Согласно абзацу второму пункта 3 статьи 333.21 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 374-ФЗ) при подаче заявлений о признании нормативного правового акта недействующим, о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для физических лиц составляет 200 рублей.

В пункте 16 информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации" указано, что если в заявлении, поданном в арбитражный суд, объединены несколько взаимосвязанных требований неимущественного характера, то по смыслу подпункта 1 пункта 1 статьи 333.22 НК РФ оплате государственной пошлиной подлежит каждое самостоятельное требование.

Поскольку предпринимателем оспариваются решения налоговой инспекции и управления, подлежит уплате государственная пошлина в размере 300 рублей (100 руб. - по решению налоговой инспекции от 03.07.2008 N 11-21/55, 200 руб.- по решению управления от 03.09.2008 N 23-17/013068). Предпринимателем уплачена госпошлина в размере 2000 рублей (т.1, л.д.9). Следовательно, 1700 рублей надлежит возвратить из федерального бюджета.

По кассационной жалобе на постановление апелляционного суда от 07.09.2010 предприниматель уплатила госпошлину в размере 1000 руб. (т.33, л.д.13), тогда как в силу подпункта 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации надлежало уплатить 100 руб. Следовательно, 900 рублей надлежит возвратить предпринимателю из федерального бюджета.

Таким образом, с налоговой инспекции в пользу предпринимателя надлежит взыскать 150 рублей государственной пошлины, с управления в пользу предпринимателя надлежит взыскать 250 рублей государственной пошлины.

2600 рублей (1700 руб. + 900 руб.) уплаченной предпринимателем госпошлины надлежит возвратить из федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 110, 201, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Требования индивидуального предпринимателя Новиковой М.В. удовлетворить частично.

Признать недействительными, несоответствующими требованиям Налогового кодекса Российской Федерации решение Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю от 03.07.2008 N11-21/55 и решение УФНС России по Ставропольскому краю от 03.09.2008 N23-17/013068 в части доначисления налога на добавленную стоимость 361078,88 руб., соответствующие суммы пеней, 60093,54 руб. штрафа.

В остальной части в удовлетворении требований отказать.

В удовлетворении требований предпринимателя Новиковой М.В. о взыскании с Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю сумму расходов на оплату услуг представителя отказать.

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 9 по Ставропольскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Новиковой М.В. 150 рублей государственной пошлины.

Взыскать с УФНС России по Ставропольскому краю в пользу индивидуального предпринимателя Новиковой М.В. 250 рублей государственной пошлины.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Новиковой М.В. из федерального бюджета 2600 рублей государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Северо-Кавказского округа в двухмесячный срок через Арбитражный суд Ставропольского края.

Председательствующий

И.А. Цигельников

Судьи

О.В. Марченко И.М. Мельников