Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 25 марта 2011 г. N 03АП-5425/10

"25" марта 2011 г.

Дело N А33-1957/2010 г. Красноярск

Резолютивная часть постановления объявлена "22" марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен "25" марта 2011 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Дунаевой Л.А.,

судей: Бычковой О.И., Демидовой Н.М.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Сызранцевой И.А.,

при участии:

от заявителя (общества с ограниченной ответственностью Фирма "Тамара"): Сашенькина А.Ю., представителя по доверенности от 29.09.2010;

от ответчика (Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска): Ицких Л.М., представителя по доверенности от 04.02.2011 N 04/14; Гилевой Т.Б., представителя по доверенности от 11.01.2011 N 04/04;

от ответчика (Управления Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю): Ицких Л.М., представителя по доверенности от 04.02.2011 N 04/14,

рассмотрев апелляционные жалобы общества с ограниченной ответственностью Фирма "Тамара", Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска

на решение Арбитражного суда Красноярского края

от "28" октября 2010 года по делу N А33-1957/2010, принятое судьей Лапиной М.В.,

установил:

общество с ограниченной ответственностью Фирма "Тамара" (далее - заявитель, общество, ООО "Тамара") обратилось в Арбитражный суд Красноярского края с заявлением, измененным в порядке, предусмотренном статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска (далее - ответчик, налоговый орган, Инспекция):

1. о признании недействительным решения от 06.11.2009 N 43 в части доначисления:

3 773 387 рублей 82 копеек налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), зачисляемого в федеральный бюджет;

6 555 875 рублей 42 копеек налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Красноярского края;

3 652 858 рублей 75 копеек налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Хакасия;

2 330 654 рублей 51 копейки налога на добавленную стоимость (далее - НДС);

832 107 рублей 84 копеек пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет;

1 527 841 рублей 63 копеек пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Красноярского края;

804 574 рублей 72 копеек пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Хакасия;

597 354 рублей 79 копеек пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость;

привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной:

пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов, в том числе: по налогу на прибыль в сумме 2 786 501 рубля 78 копеек, по НДС в сумме 388 571 рубля 77 копеек;

пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 32 650 рублей;

2. о признании незаконными действий налогового органа по использованию незаконно собранной (полученной) информации, содержащейся в протоколах осмотра (обследования) помещений контрагентов ООО "Тамара", а именно:

протоколе осмотра территорий от 08.08.2008 N 685;

протоколе осмотра территорий от 29.09.2008 N 78;

протоколах осмотра территорий от 14.07.2008 N 06-126/1, от 11.12.2008 N121;

протоколах осмотра территорий от 08.12.2008 N 38, от 11.12.2008 N121;

протоколе осмотра территорий от 16.12.2008;

протоколах осмотра территорий от 18.07.2007 N 299, от 19.05.2009 N 51;

протоколах обследования от 09.06.2009, от 22.05.2009;

протоколе осмотра территорий от 11.12.2008 N 116;

протоколах осмотра территорий от 29.10.2008 N 338, от 06.02.2009 N 12;

протоколах осмотра территорий от 03.12.2008 N 93, от 06.02.2009 N 24, от 19.12.2007 N856;

протоколах осмотра территорий от 29.08.2008 N 62, от 21.04.2008 N 89;

протоколах осмотра территорий от 15.06.2009, от 08.08.2008 N 14, от 09.09.2009 NN86, 87, 88;

протоколе осмотра территорий от 19.03.2009.

3. о признании незаконными действий налогового органа по использованию незаконно собранной (полученной) информации об операциях на расчетных счетах контрагентов общества с ограниченной ответственностью Фирма "Тамара": обществ "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим";

4. о признании незаконными действий налогового органа по использованию незаконно собранной (полученной) информации, содержащейся в протоколах допроса руководителей контрагентов ООО "Тамара", а именно:

протоколе допроса Михайлиной Н.В. (ранее до вступления в брак Тарабукиной) от 30.06.2009 N 420;

протоколах допроса Федотко А.В. от 07.08.2008, от 26.01.2009 N 14, от 30.01.2009 N 17;

протоколе допроса Туктаровой от 06.08.2007;

протоколах допросов Абраменко М.Б. от 13.01.2009 N 6, от 19.02.2008 N 12, от 02.02.2009 N16;

протоколе допроса Можейко А.С. от 19.04.2007;

протоколе допроса Дергачева Е.О. от 28.08.2008;

протоколе допроса Павлова от 18.02.2008 N 47;

протоколе допроса Ключникова от 14.01.2008;

протоколах допроса Блинкова А.А. от 31.07.2008 N 55, от 27.08.2008 N 25;

протоколах допроса Матуско М.И. от 15.01.2009, от 15.12.2008 N 175, от 19.05.2008 N 156;

протоколах допроса Федорова Д.В. от 16.10.2008 N 198, от 29.07.2009 N 323;

протоколе допроса Абрамовой М.И. от 12.05.2008 N 157;

протоколе допроса Глотова А.В. от 29.09.2008 N 184;

пояснениях Рубцова А.В. от 26.06.2009, протоколе допроса Рубцова А.В. от 24.09.2009;

пояснениях Шин О.А. от 31.10.2008;

протоколе допроса Терешкова В.В. от 02.08.2008 N 1;

5. об обязании налогового органа устранить нарушения прав заявителя, выразившиеся в использовании в решении от 06.11.2009 N 43 информации, полученной в нарушение федерального законодательства, путем ее исключения из доказательственной базы в деле о налоговом правонарушении,

к Управлению Федеральной налоговой службы по Красноярскому краю (далее - Управление) о признании недействительным решения от 01.02.2010 N 12-0112.

Арбитражным судом Красноярского края по делам N А33-1956/2010, N А33-1955/2010, N А33-2340/2010 определениями от 16.03.2010 и по делу N А33-2233/2010 определением от 16.04.2010 указанные дела объединены с делом N А33-1957/2010 в одно производство.

Решением Арбитражного суда Красноярского края от 28 октября 2010 года заявленные требования удовлетворены частично; решение от 06.11.2009 N 43, вынесенное Инспекцией Федеральной налоговой службы по Советскому району г. Красноярска, решение от 01.02.2010 N12-0112, вынесенное Управлением, признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 2 108 880 рублей, за 2007 года в размере 8 674 032 рублей, пеней в сумме 2 449 341 рубля 73 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2 156 582 рублей 40 копеек. В удовлетворении заявления в остальной части отказано.

Не согласившись с данным решением, Общество и Инспекция обратились в Третий арбитражный апелляционный суд с апелляционными жалобами.

Общество в апелляционной жалобе просит решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявления отменить, принять по делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на следующие основания:

- Инспекцией и Управлением допущены существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и апелляционной жалобы Общества, что со стороны Инспекции выразилось в непредставлении представителям Общества возможности до рассмотрения материалов проверки ознакомиться с ними; в свою очередь, Управление неправомерно, не смотря на волеизъявление налогоплательщика (ООО "Тамара") рассмотрело апелляционную жалобу на указанное решение Инспекции в отсутствие представителей налогоплательщика, тем самым нарушив права налогоплательщика, что в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации является безусловным основанием для отмены решения от 01.02.2010 N 12-0112;

- налоговый орган неправомерно произвел доначисление налога на прибыль, ограничившись лишь проверкой данных бухгалтерского (синтетического) учета, поскольку из материалов дела не следует, что затраты по спорным контрагентам были действительно учтены Обществом в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Представитель Общества в судебном заседании доводы апелляционной жалобы поддержал.

Инспекция с доводами апелляционной жалобы не согласилась по основаниям, изложенным в отзыве. Представитель Инспекции в судебном заседании заявила ходатайство о приобщении к материалам дела в качестве доказательств документов налогового учета по доходам и расходам ООО "Тамара".

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьями 159, 184, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, учитывая, что доказательства представлены для обоснования возражений относительно доводов апелляционной жалобы, которые в суде первой инстанции не заявлялись, вынес протокольное определение об удовлетворении ходатайства.

Инспекция считает решение суда первой инстанции в части удовлетворенных требований Общества подлежащим отмене на том основании, что Общество не доказало правомерность расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль, связанных с приобретением векселей, так как выездной проверкой и в судебном разбирательстве установлено, что первичные документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение реальности этих затрат, не отвечают требованиям достоверности, поскольку подписаны Мосиным М.Г. за вознаграждение, сделки с ценными бумагами между ним и обществом фактически не производились, реально приобретением и реализацией векселей Мосин М.Г. не занимался.

Представители Инспекции и Управления в судебном заседании указанные доводы апелляционной жалобы поддержали.

Заявитель с доводами жалобы не согласился, привел основания, изложенные в отзыве на нее.

Апелляционная жалоба рассмотрена в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверяется в соответствии со статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в пределах доводов апелляционной жалобы.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Тамара" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2006 по 31.12.2008.

В ходе проверки налоговым органом, в том числе были осуществлены такие мероприятия налогового контроля, как: направлены в кредитные учреждения запросы о предоставлении выписки (выписок) по операциям на счете (счетах) организации в отношении контрагентов налогоплательщика (обществ "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Кобус", "Ника", "Онтара", "Пегас", "Артег", "Ромус", "Слим", "Туим", "Фактория", "Эльбрус", "РегионПром"); проведены осмотры помещений по юридическим адресам контрагентов Обществ ("Альтернатива", "Бонус Плюс", "Кобус", "Ника", "Онтара", "Пегас", "Артег", "Ромус", "Слим", "Туим", "Стандарт", "Эльбрус", "РегионПром"; получены объяснения руководителей названных обществ.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 31.08.2009 N 33, в котором установлена неполная уплата НДС, налога на прибыль организаций в результате получения обществом необоснованной налоговой выгоды, выразившейся в неправомерном применении налоговых вычетов по НДС за 2006, 2007 годы в сумме 2 330 754 рублей 07 копеек по счетам-фактурам, выставленным обществами "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим"; в неправомерным уменьшении доходов на суммы расходов по оплате товаров, услуг обществам "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим"

Уведомлением от 03.09.2009 N 14-12/15232, врученным директору Общества 03.09.2009, налоговый орган известил о рассмотрении материалов проверки по месту нахождения налогового органа 29.09.2009 в 10 час. 00 мин.

29.09.2009 Обществом представлены возражения по акту проверки от 29.09.2009 вх. N 25362. Одновременно налогоплательщик обратился с заявлением о переносе даты рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 07.10.2007 в связи с необходимостью представления дополнительных документов в обоснование своих возражений.

29.09.2009 налоговым органом заявление о переносе даты рассмотрения материалов проверки налоговый удовлетворено, вынесено решение N 19с о переносе срока рассмотрения материалов выездной налоговой проверки на 06.10.2009 в 14 час. 00 мин, что в том числе отражено в протоколе от 29.09.2009 N253. Об указанных дате и времени рассмотрения материалов выездной налоговой проверки налогоплательщик извещен уведомлением от 29.09.2009 N 14-12/17090, врученным представителю общества 29.09.2009.

06.10.2009 Обществом представлены дополнения к возражениям на акт проверки, а также дополнительные документы в обоснование своих доводов.

06.10.2009 налоговым органом по результатам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика с вынесено решение N 13 Д о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в срок до 04.11.2009 (протокол от 06.10.2009 N 267).

Налоговый орган 06.10.2009 вручил представителю общества уведомление об ознакомлении с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля по акту проверки 03.11.2009 в 11 час. 00 мин. и уведомление о рассмотрении материалов проверки по месту нахождения налогового органа 06.11.2009 в 10 час. 00 мин.

06.11.2009 состоялось рассмотрение материалов проверки с учетом дополнительных мероприятий налогового контроля, возражений налогоплательщика с участием представителей налогового органа и общества, по результатам которых составлен протокол от 06.11.2009 N 308.

По результатам проведения выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение от 06.11.2009 N 43 "О привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений", согласно которому Обществу предложено уплатить оспариваемые им суммы налога на прибыль и НДС, а также сумм пени за их несвоевременную уплату. Кроме того, общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной: пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафов, в том числе: по налогу на прибыль организаций в сумме 2 786 501 рубля 78 копеек, по НДС в сумме 388 571 рубля 77 копеек; пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 32 650 рублей.

Общество обратилось в Управление с апелляционной жалобой на решение Инспекции от 06.11.2009 N 43, которое по результатам рассмотрения жалобы вынесло решение от 01.02.2010 N 12-0112 о частичном изменении решения от 06.11.2009 N 43 в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации.

ООО "Тамара", не согласившись с решением Инспекции от 06.11.2009 N 43, ее действиями, решением Управления от 01.02.2010 N12-0112, обратилось в арбитражный суд с вышеуказанными требованиями.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Проверив в пределах, установленных статьей 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального права и соблюдения норм процессуального права, суд апелляционной инстанции не установил оснований для отмены судебного акта.

При обращении в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения от 06.11.2009 N 43, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, ООО "Тамара" соблюдены условия, предусмотренные пунктом 5 статьи 101.2 Кодекса, о досудебном обжаловании решения в вышестоящий налоговый орган.

В соответствии со статьей 123 Конституции Российской Федерации, статьями 7, 8, 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется на основе состязательности и равноправия сторон. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается, как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В силу части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для признания оспариваемого ненормативного правового акта недействительным необходимо наличие одновременно двух условий - несоответствие его закону или иным нормативным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов субъектов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Проверив процедуру рассмотрения материалов проверки и вынесения оспариваемого решения, рассмотрения апелляционной жалобы на него, суд апелляционной инстанции установил, что права ООО "Тамара", установленные статьями 21, 100, 101, 140 Кодекса, Инспекцией и Управлением обеспечены и соблюдены надлежащим образом, процедуры рассмотрения соблюдены, исходя из следующего.

Согласно пункту 6 статьи 100 Кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период) руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Согласно пункту 4 статьи 101 Кодекса при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением настоящего Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В силу пункта 14 названной статьи несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящим Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Таким образом, основаниями для отмены решения налогового органа, вынесенного в порядке статьи 101 Кодекса, могут являться существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение права на участие в рассмотрение материалов проверки, права на представления объяснений. Иные нарушения, допущенные налоговым органом при осуществлении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, могут являться основанием для отмены решения, только при наличии последствия или возможности его наступления в виде неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что Обществу было обеспечено право как на представление возражений на акт выездной налоговой проверки от 31.08.2009 N 33, так и на участие в его рассмотрении вместе с другими материалами дела, что в том числе подтверждается протоколом рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки от 06.11.2009 N 308.

Из содержания названного протокола, подписанного представителями ООО "Тамара" Юровым В.Ю. и Арюхом А.А., видно, что налоговым органом в ходе рассмотрения материалов проверки и возражений заявителя были непосредственно рассмотрены установленные нарушения с исследованием документов, в том числе полученных в результате дополнительных мероприятий налогового контроля.

В протоколе указано, что представителями налогоплательщика было заявлено о необходимости ознакомления с материалами проверки, в связи с чем рассмотрение материалов проверки было перенесено с 10 час. 50 мин. до 12 час. 10 мин. Каких-либо замечаний относительно недостаточности времени для ознакомления с материалами проверки, заявленных со стороны представителей Общества, в протоколе не содержится.

Доводы заявителя о том, что неознакомление представителей Общества с материалами проверки до их рассмотрения существенным образом нарушает права Общества как налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения и возможность представить пояснения, отклоняются судом апелляционной инстанции.

В соответствии с пунктом 3 статьи 100 Кодекса в акте налоговой проверки, в том числе указываются: сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки; документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых; выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

Как правильно указал суд первой инстанции, в пункте 1.11 раздела "Общие положения", а также в подразделах 2.1 (Налог на прибыль) и 2.3 (Налог на добавленную стоимость) раздела 2 "Проверка правильности определения облагаемых оборотов, исчисления налогов и других обязательных платежей в бюджеты" акта проверки от 31.08.2009 N 33 перечислены мероприятия налогового контроля, которые были проведены налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки, изложены установленные налоговым органом нарушения со ссылкой на результаты контрольных мероприятий, сделаны выводы в отношении установленных нарушений.

Общество, утверждая, что изложенные в акте проверки обстоятельства представляют собой интерпретацию данных, содержащихся непосредственно в полученных налоговым органом доказательствах, конкретных примеров такой интерпретации не привело. При этом, как установлено судом апелляционной инстанции, большая часть доводов Общества в отношении доказательств налогового органа сводится не к их содержанию и форме, а к порядку их получения и праву налогового органа на их использование.

Следовательно, при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки налогоплательщик не был лишен возможности на представление возражений, в том числе относительно порядка получения доказательств и их содержания.

Апелляционная коллегия считает неверным толкование Обществом пункта 14 статьи 101 Кодекса, поскольку из буквального его содержания следует, что существенными условиями являются обеспечение прав на участие в рассмотрении материалов проверки и на представление объяснений; право на ознакомление с материалами проверки до их рассмотрения к таким условиям не отнесено, следовательно, его нарушение относится к иным нарушениям, названным в пункте 14.

Обществом не представлено в материалы дела пояснений и доказательств, свидетельствующих о том, что незаконный отказ налогового органа в предоставлении ему материалов проверки для ознакомления привел или мог привести к неправомерному решению, при том, что установленные факты нарушения со ссылкой на первичные документы были указаны в акте проверки от 31.08.2009 N 33, обществу было обеспечено право на участие в рассмотрении материалов проверки и представлении объяснений.

Ссылки Общества на имеющие обратную силу изменения, внесенные в пункт 2 статьи 101 Кодекса, о наличии у налогоплательщика права на ознакомление с материалами проверки, не имеют правового значения, так как не влияют на характер допущенного налоговым органом нарушения, не свидетельствует о его существенности.

Таким образом, судом апелляционной инстанции не установлено основания для отмены решения Инспекции от 06.11.2009 N 43 на основании пункта 14 статьи 101 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 101.2 Кодекса порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

Порядок рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом определен главой 20 Кодекса, которая не содержит положений, обязывающих вышестоящий налоговый орган (должностное лицо) извещать налогоплательщика о дате и времени ее рассмотрения.

Пункт 2 статьи 140 Кодекса содержит перечень полномочий вышестоящего налогового органа по итогам рассмотрения жалобы. Пунктом 3 статьи 140 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что решение налогового органа (должностного лица) по жалобе принимается в течение одного месяца со дня ее получения. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

Общество в апелляционной жалобе ссылается на неправомерное рассмотрение Управлением апелляционной жалобы Общества в отсутствие его представителей, не смотря на направленное им в порядке реализации прав, закрепленных в статьей 45 Конституции Российской Федерации, и подпункте 7 пункта 1 статьи 21 Кодекса, заявление на рассмотрение жалобы с участием его представителей.

В силу части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения могут содержаться ссылки на постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации по вопросам судебной практики, постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации.

Как правильно указал суд первой инстанции в своем решении от 28.10.2010, вопрос об участии налогоплательщика при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом был рассмотрен Президиумом Высшего Арбитражного суда Российской Федерации в постановлении от 21.09.2010 N 4292/10.

Согласно позиции Высшего Арбитражного суда Российской Федерации положения статьи 101 Кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 Кодекса возможность подобного применения не следует.

Следовательно, Управление правомерно в соответствии с положениями главы 20 Кодекса приняло и рассмотрело апелляционную жалобу на решение Инспекции от 06.11.2009 N 43 в отсутствие представителей Общества.

Доводы Общества о том, что условия рассматриваемого спора не соотносятся со спором, рассмотренным Высшим Арбитражным судом Российской Федерации, так как обществом было направлено заявление об участии в рассмотрении, не принимаются судом апелляционной инстанции в качестве обоснованных, поскольку не влияют на приведенное правовое толкование положений статьи 101 и главы 20 Кодекса.

Положения статьи 45 Конституции Российской Федерации и подпункта 7 пункта 1 статьи 21 Кодекса, на которых заявитель основывает свою позицию, носят общий характер, и в отсутствие регламентированной процедуры участия налогоплательщика при рассмотрении жалобы вышестоящим налоговым органом не могут возлагать на Управление обязанность по обеспечению такого участия.

Выводы, сделанные заявителем в апелляционной жалобе, необоснованно возлагают на налоговые органы дополнительные обязанности, прямо не предусмотренные и не гарантированные налогоплательщику, что не соответствует основным началам законодательства о налогах и сборах, закрепленным в статье 3 Кодекса, в том числе законности и правовой определенности актов о налогах и сборах.

Об иных несоответствиях вынесенного Управлением решения положениям глав 19, 20 Кодекса и иным нормативным правовым актам Обществом не заявлено.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган доказал законность решения о взыскании с общества оспариваемых сумм НДС, налога на прибыль, соответствующих пеней, штрафов, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела, ООО "Тамара" в спорных периодах (2006, 2007 годах) в соответствии со статьями 143, 246 Кодекса являлось налогоплательщиком налога на прибыль и НДС.

Из оспариваемых решения Инспекции от 06.11.2009 N 43 и решения Управления от 01.02.2010 N12-0112 следует, что основанием для непринятия оспариваемых Обществом сумм вычетов при исчислении НДС и расходов при исчислении налога на прибыль послужили выводы налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие предъявления налоговых вычетов и расходов при отсутствии реальных хозяйственных операций между заявителем и обществами "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим".

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом обложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно статье 173 Кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

К налоговым вычетам пунктом 2 статьи 171 Кодекса отнесена сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 172 Кодекса такие налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

Объектом обложения налогом на прибыль для российских организаций согласно статье 247 Кодекса является прибыль, представляющая собой полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Из содержания положений глав 21 и 25 Кодекса, регулирующих вычеты по НДС и на прибыль по операциям, связанным с приобретением товаров (работ, услуг), следует, что такие налоговые вычеты могут быть применены налогоплательщиком только при осуществлении реальных хозяйственных операций, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

В пункте 1 Постановления Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" разъяснено, что представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В пунктах 4 и 5 вышеназванного Постановления Высший Арбитражный суд Российской Федерации указал, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности.

Суд апелляционной инстанции, оценив в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании доказательств, представленные сторонами в материалы дела доказательства в их совокупности, пришел к выводу о том, что налоговый орган доказал отсутствие реальных хозяйственных операций с названными контрагентами в виду следующего.

ООО "Тамара" в подтверждение хозяйственных операций с названными контрагентами представило в материалы дела, договоры поставки, заключенные с обществами "Ника", "Кобус", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим" (договоры поставки с обществами "Стандарт", "Онтара", "Регион Пром" не представлены), соответствующие им счета-фактуры и товарные накладные по форме N ТОРГ-12.

Налоговый орган, проведя мероприятия налогового контроля, в том числе осмотр территорий, помещений, встречные налоговые проверки в порядке статьи 93.1 Кодекса, установил, что у обществ "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим" в спорные периоды времени, указанные в первичных документах бухгалтерского учета, отсутствовала реальная возможность осуществления поставок в адрес ООО "Тамара" в заявленном объеме, поскольку у названных контрагентов отсутствовали необходимые условия для таких поставок, в том числе отсутствовали основанные средства, производственные активы, складские помещения, транспортные средства, штат сотрудников (списочная численность работников составляла либо 1, либо равнялась 0).

Кроме того, общества характеризовались налоговыми органами как "проблемные", то есть не представляющие налоговую отчетность либо представлявшие налоговые декларации с указанием незначительных сумм налогов к уплате в бюджет, не находящиеся по юридическим адресам, указанным в учредительных документах.

В подтверждение изложенных обстоятельств налоговый орган представил в материалы дела ответы на поручения, полученные по результатам встречных проверок, информационные письма Инспекций по месту учета спорных контрагентов, протоколы осмотра территорий, помещений.

Представленными в материалы дела выписками по расчетным счетам обществ "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим" подтверждается, что расходование денежных средств на цели, существующие у субъектов реальной хозяйственной деятельности (выдача заработной платы, оплата аренды офиса, складских помещений, транспортных средств, коммунальных услуг, командировочных расходов) не производилось; характер движения денежных средств носил транзитный характер; сами денежные средства расходовались на приобретение ценных бумаг, погашение беспроцентных займов, зачисление на карточные счета физических лиц.

О нереальности заявленных Обществом хозяйственных операций также свидетельствует отрицание со стороны лиц, подписавших от имени спорных контрагентов товарные накладные, факта их подписания, а также отрицание своей причастности к деятельности обществ лицами, указанными в качестве их руководителей или учредителей.

Так, Тарабукина Н.В. (после изменения фамилии Михайлина Н.В.) в протоколе допроса от 30.06.2009 N 420 пояснила, что общество "Ника" зарегистрировала за вознаграждение по просьбе знакомых, фактически учредителем и руководителем не являлась, денежные средства в уставный капитал не вносила, налоговую отчетность, договоры, счета-фактуры, товарные накладные не подписывала, расчетный счет не открывала, доверенностей не выдавала, паспорт другим лицам не передавала.

Другие лица, допрошенные в качестве свидетелей, в том числе Федотко А.В. (ООО "Кобус"), Ключников Г.Г. (ООО "Онтара"), Блинков А.А. (ООО "Регион Пром"), Абраменко М.Б. (ООО "Артег"), Туктарова Т.Г. (ООО "Ромус"), Матуско М.И. (ООО "Эльбрус"), Дергачева Е.О. ("Альтернатива"), Терешков В.В. (ООО "Стандарт"), Федоров Д.В. (ООО "Бонус Плюс"), Абрамова М.И. (ООО "Туим"), Глотов А.В. (ООО "Пегас"), Можейко А.С. (ООО "Фобос"), Рубцова А.В. (ООО "Слим") в объяснениях дали аналогичные показания и пояснения; факт подписания документов от имени обществ и непосредственное участие в финансово-хозяйственной деятельности указанных юридических лиц отрицали.

Апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что установленные обстоятельства изменения организациями-контрагентами (обществами "Ромус", "Артег", "Фобос", "РегионПром", "Туим", "Пегас", "Слим") юридических адресов, мест налогового учета, проведение процедур реорганизации или ликвидации после выставления спорных счетов-фактур, оформления товарных накладных также подтверждают факт отсутствия спорных хозяйственных операций.

Таким образом, совокупностью представленных в материалы дела доказательствами подтверждается, что контрагенты Общества как в спорный период, так и в течение всего периода их существования не обладали необходимыми ресурсами для осуществления хозяйственной деятельности; выписки по расчетным счетам обществ также свидетельствуют о невозможности осуществления ими реальной предпринимательской деятельности ввиду транзитного характера движения средств; представленные Обществом первичные документы, в том числе и счета-фактуры, содержат реквизиты лиц, которые не только отрицают факт их подписания, но и факт осуществления названными Обществами в их лице финансово-хозяйственной деятельности в целом.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии реальных хозяйственных отношений между Обществом и его контрагентами - обществами "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим", невыполнении заявителем требований в части достоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах и в иных представленных в подтверждение хозяйственных операций документах.

Согласно пункту 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Из представленных в материалы дела доказательств, а также показаний директора ООО "Тамара" Неделина С.Н. (протокол допроса свидетеля от 03.06.2009 N 280) и главного бухгалтера Симоненко О.И. (протокол допроса свидетеля от 03.06.2009 N 279) следует, что заявителем при вступлении в хозяйственные отношения и при осуществлении хозяйственных операций со спорными контрагентами не была проявлена должна осмотрительность, в том числе встречи с руководителями спорных контрагентов не назначались, проверка достоверности их подписи в представленных документах не проводилась, также как и личности лиц, непосредственно поставлявших товар. Общество также не осуществляло проверку правоспособности и дееспособности контрагентов, достоверность данных в представленных документах, данным, содержащихся в учредительных документах контрагентов, Единых государственных реестрах юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, а также в Федеральной базе данных Единого государственного реестра юридических лиц и Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей в Порядке, утвержденном приказом Федеральной налоговой службы России от 21.10.2004 N САЭ-3-09/7.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что организация работы заявителя со спорными контрагентами не свидетельствует о проявлении им должной осмотрительности.

Более того, заявитель не привел доводов в обоснование выбора указанных контрагентов, с учетом деловой репутации и платежеспособности контрагентов, риска неисполнения обязательств, наличия у контрагентов необходимых ресурсов для исполнения договоров.

Таким образом, принимая во внимание неподтвержденность реальных хозяйственных операций с обществами "обществами "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Стандарт", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим", недостоверность и противоречивость сведений, содержащихся в документах, представленных в подтверждение налоговых вычетов, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган доказал получение ООО "Тамара" необоснованной налоговой выгоды.

Следовательно, доначисление налоговым органом 3 199 209 рублей 99 копеек налога на прибыль, 715 182 рублей 46 копеек пени, 2 330 654 рублей 51 копейки НДС, 597 354 рублей 79 копеек пени, а также привлечение общество к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса Российской Федерации в виде штрафов, в том числе: в сумме 629 919 рублей 38 копеек за неполную уплату налога на прибыль, в сумме 388 571 рубля 77 копеек за неполную уплату НДС является правомерным и обоснованным.

В апелляционной жалобе Общество привело доводы о том, что налоговый орган в ходе выездной налоговой проверки, а суд первой инстанции в ходе судебного разбирательства, придя к выводу о нереальности хозяйственных операций с названными обществами, не проверили факт включения спорных затрат, произведенных обществом, в налоговую базу по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы в состав расходов. В этой связи заявитель считает доначисление сумм налога на прибыль за указанные периоды неправомерным и не соответствующим положениям Кодекса.

Суд апелляционной инстанции, исследовав заявленные доводы Общества на основании оценки представленных в материалы дела доказательств, положений Налогового кодекса Российской Федерации и Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пришел к выводу об их необоснованности, исходя из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Согласно пункту 6 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.

Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры (пункт названной статьи 7).

Статьей 10 указанного Федерального закона определено, что для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности подлежат составлению регистры бухгалтерского учета. Регистры бухгалтерского учета ведутся в специальных книгах (журналах), на отдельных листах и карточках, в виде машинограмм, полученных при использовании вычислительной техники, а также на магнитных лентах, дисках, дискетах и иных машинных носителях. При хранении регистров бухгалтерского учета должна обеспечиваться их защита от несанкционированных исправлений. Исправление ошибки в регистре бухгалтерского учета должно быть обосновано и подтверждено подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления.

Согласно статье 313 Кодекса под налоговым учетом понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета.

Данные налогового учета должны отражать порядок формирования суммы доходов и расходов, порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде, сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах, порядок формирования сумм создаваемых резервов, а также сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.

Согласно статье 314 Кодекса аналитическими регистрами налогового учета признаются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями настоящей главы, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. Исправление ошибки в регистре налогового учета должно быть обосновано и подтверждено подписью ответственного лица, внесшего исправление, с указанием даты и обоснованием внесенного исправления.

Как следует из материалов дела, заявитель не вел аналитический учет реализованного товара. Данное обстоятельство подтверждают представленные в ходе проверки карточки счета 90 "Продажи" за указанный проверяемый период, на основании которых реализованные товары списываются с Кредита 41.2 "Товары в розничной торговли", в Дебет счета 90.2 "Продажи" общими суммами по итогам месяца без учета количества, наименования товара, и поставщика, а также показаниями главного бухгалтера Симоненко Олеси Ивановны, допрошенной в качестве свидетеля (протокол допроса от 30.06.2009 N 279)

Из пояснений представителей налогового органа следует, а заявителем не оспаривается, что поступивший товар почти весь реализовывался по розничной сети. Обществом в ходе проверки были представлены карточки по счету 41.2 "Товары в розничной торговле", согласно которым по дебиту счета учитываются товары, поступившие от поставщика, по стоимости их приобретения. По кредиту счета 41.2 "Товары в розничной торговле" в корреспонденции с дебетом счета 90.2 "Продажи" списывается покупная стоимость товара в расход при реализации товара.

Сторонами в материалы дела представлен анализ движения товара по указанной корреспонденции счетов. Данные, приведенные заявителем и налоговым органом в представленных анализах, соответствуют друг другу, и из них следует, что поступивший товар почти весь был реализован Обществом:

- в 2006 году на сумму 288 040 914 рублей 71 копеек (поступило товара на сумму 330 286 774 рубля 67 копеек, сальдо на 01.01.2006 составило 2 730 115 рублей 52 копейки);

- в 2007 году на сумму - 693 489 416 рублей 06 копеек (поступило товару на сумму 726 963 117 рублей 92 копейки, сальдо на 01.01.2006 составило 36 810 637 рублей 06 копеек).

Часть товара списывалось на брак и порчу, в том числе в 2006 году на сумму 2 099 201 рубль 86 копеек; в 2007 году на сумму 4 457 055 рублей 21 копейку. При этом товар, отраженный как полученный от ООО "Ника", ООО "Кобус", ООО "Ромус", ООО "Артег", ООО "Фобос", ООО "Альтернатива", ООО "Онтара", ООО "РегионПром", ООО "Эльбрус", ООО "БонусПлюс", ООО "Туим", ООО "Пегас", ООО "Слим", в списанном на брак и порчу товаре отсутствовал.

Пунктом 1 статьи 268 Кодекса установлено, что при реализации товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров: по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара.

Согласно пункту 8.1 принятой учетной политики, утвержденной приказами Общества от 31.12.2005 без номера на 2006 год и от 31.12.2006 без номера на 2007 год, учет товаров, приобретенных для розничной продажи, велся по покупным ценам на счете 41 "Товары", при реализации товары списывались в бухгалтерском и налоговом учете по методу ФИФО - по первой стоимости (стоимости первых по времени приобретения - метод ФИФО).

Согласно пункту 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.1998 N 25н, оценка материально - производственных запасов может производиться по себестоимости первых по времени приобретения материально - производственных запасов (метод ФИФО). Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.

Таким образом, учитывая, что стоимость реализованных товаров определялась по стоимости первых приобретений и списывалась в расходы ежемесячно (Дебет 90.2 - Кредит 41.2), процент списания составлял более 90 процентов, суд апелляционной инстанции считает подтвержденными выводы налогового органа о том, что товар, приобретенный у спорных обществ, отраженный в регистрах бухгалтерского учета проводкой Дебет 41 "Товары" - Кредит 60 "Расчеты с поставщиками", списывался налогоплательщиком сразу в себестоимость.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что включение стоимости товара, приобретенного в расходы по налогу на прибыль за 2006 и 2007 год, подтверждается также данными исчисления НДС в течение указанных периодов.

Так, в соответствии с пунктом 5 статьи 171 Кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Согласно пункту 4 статьи 172 Кодекса вычеты указанных сумм налога производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с момента возврата или отказа.

Согласно пункту 6 статьи 168 Кодекса при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в цену товара. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.

Из материалов дела не следует и обратного заявителем не доказано, что Общество в 2006 году при возврате товара поставщику не вносило каких-либо записей в книгу покупок на суммы "входного" НДС по "проблемным" контрагентам, что подтверждает довод налогового органа о том, что возврат товара поставщикам ООО "Ника", ООО "Кобус", ООО "Ромус", ООО "Артег", ООО "Фобос", ООО "Альтернатива", ООО "Онтара", ООО "РегионПром", ООО "Эльбрус", ООО "БонусПлюс", ООО "Туим", ООО "Пегас", ООО "Слим" не производился.

Данных о том, что товар, приобретенный у названных контрагентов, находился на хранении и фактически не был реализован в 2006, 2007 годах, заявителем в материалы дела не представлено.

Суд апелляционной инстанции считает несостоятельными доводы налогоплательщика, приведенными в суде апелляционной инстанции, также ввиду следующих обстоятельств.

В соответствии с частью 1 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заинтересованное лицо вправе обратиться в арбитражный суд за защитой своих нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов, в том числе с требованием о присуждении ему компенсации за нарушение права на судопроизводство в разумный срок или права на исполнение судебного акта в разумный срок, в порядке, установленном настоящим Кодексом.

Согласно статье 9 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судопроизводство осуществляется в арбитражном суде на основе состязательности. Лица, участвующие в деле, вправе знать об аргументах друг друга до начала судебного разбирательства. Каждому лицу, участвующему в деле, гарантируется право представлять доказательства арбитражному суду и другой стороне по делу, обеспечивается право сторон заявлять ходатайства, высказывать свои доводы и соображения, давать объяснения по всем возникающим в ходе рассмотрения дела вопросам, связанным с представлением доказательств. Лица, участвующие в деле, несут риск наступления последствий совершения или несовершения ими процессуальных действий.

Из акта выездной налоговой проверки от 31.08.2009 N 33 следует, что операции с ООО "Ника", ООО "Кобус", ООО "Ромус", ООО "Артег", ООО "Фобос", ООО "Альтернатива", ООО "Онтара", ООО "РегионПром", ООО "Эльбрус", ООО "БонусПлюс", ООО "Туим", ООО "Пегас", ООО "Слим" отражены налогоплательщиком на счетах учета товаров (на счете 41 "Товары", счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), в налоговых регистрах в виде уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Оспаривая выводы о необоснованности расходов при налогообложении прибыли, содержащиеся в акте выездной проверки и решении Инспекции от 06.11.2009 N 43, заявитель ссылался на реальность хозяйственных операций с названными контрагентами, использование приобретенных товаров в хозяйственной деятельности.

Доводы о том, что оспариваемые в рамках настоящего дела суммы доначисленного налога на прибыль за 2006, 2007 годы являются неправомерными ввиду фактического невключения затрат по спорным контрагентам в расходы при исчислении налога и подаче налоговой декларации, ни при проведении налоговой проверки, ни при рассмотрении налоговыми органами материалов выездной налоговой проверки, ни в суде первой инстанции не заявлялись, доказательства в подтверждение указанных доводов не представлялись.

Таким образом, при изложенных обстоятельствах, принимая во внимание, что заявитель настаивая на обстоятельствах невключения спорных затрат в расходы по налогу на прибыль в порядке статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации их не подтвердил, при том, что в соответствие с требованиями Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Кодекса обязанность по достоверному отражению данных в бухгалтерском учете возложена именно на налогоплательщика, суд апелляционной инстанции с учетом представленных в материалы дела пояснений сторон и регистров бухгалтерского, налогового учета считает доказанным факт включения спорных затрат в расходы по налогу на прибыль в 2006 и 2007 годах.

В силу пункта 1 статьи 93 Кодекса должностное лицо, производящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика необходимые для проверки документы. Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их налоговому органу в пятидневный срок.

Статьей 126 Кодекса установлена ответственность налогоплательщиков за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных Кодексом или иными актами законодательства о налогах и сборах в виде штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Из материалов дела следует, что Общество не представило в установленный дополнением к требованию N 57 от 06.02.2009 налогового органа срок документы в количестве 653 штук (счета-фактуры, товарные накладные, договоры).

Следовательно, учитывая, что в апелляционной жалобе Общество не оспорило выводы суда первой инстанции, не привело оснований для их переоценки, суд апелляционной инстанции считает обоснованным и законным привлечение ООО "Тамара" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса в виде штрафов в сумме 32 650 рублей.

Апелляционная инстанция соглашается с выводами суда первой инстанции в отношении требований заявителя:

- о признании незаконными действий налогового органа, выразившихся в использовании полученной информации об операциях на расчетных счетах обществ "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим";

- о признании незаконными действий налогового органа по использованию информации - протоколов осмотров помещений, территорий, полученной незаконным путем.

- о признании незаконными действий Инспекции по использованию недопустимых доказательств - протокола допросов и полученных пояснений руководителей обществ "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим", исходя из следующего.

Статьей 32 Кодекса предусмотрена обязанность налоговых органов осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов.

Пунктом 1 статьи 82 Кодекса установлено, что налоговым контролем признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом Российской Федерации. Налоговый контроль проводится посредством налоговых проверок (в том числе и камеральных), получения объяснения налогоплательщиков (налоговых агентов, плательщиков сбора), проверки данных учета и отчетности, осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли), а также в других формах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации.

Право налогового органа на получение информации о наличии счетов и (или) об остатках денежных средств на счетах, а также выписки по операциям на счетах организаций (индивидуальных предпринимателей) в банке в отношении проверяемых налогоплательщиков могут быть запрошены налоговыми органами в случаях проведения мероприятий налогового контроля у этих организаций (индивидуальных предпринимателей).

Из буквального толкования статьи 93.1 Кодекса следует, что данной нормой в отличие от пункта 2 статьи 86 Кодекса не установлено такого рода ограничений, как необходимость проведения в отношении лица, у которого истребуется необходимая информация, каких - либо мероприятий налогового контроля.

Обязанность лица, располагающего соответствующими документами или информацией, по представлению запрашиваемых сведений обеспечена применением статьи 129.1 Кодекса, устанавливающей ответственность за отказ лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставлении их в установленные сроки.

Следовательно, учитывая, что субъектом правонарушения, предусмотренного статьей 129.1 Кодекса, может быть соответствующий банк, у которого налоговый орган вправе запросить информацию, касающуюся деятельности налогоплательщика, что отражено в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 31.03.2009 N 16896/08, налоговым органом правомерно в рамках предоставленных ему полномочий получены сведения об операциях на счетах контрагентов заявителя.

Статьей 92 Кодекса с учетом положений подпунктов 2, 6 пункта 1 статьи 31 Кодекса и пункта 4 статьи 7 Закона от 21.03.1991 N 943-1 Российской Федерации "О налоговых органах Российской Федерации" не ограничено право налогового органа на проведение осмотра помещений и территорий иных налогоплательщиков.

Значит, представленные налоговым органом доказательства в виде протоколов осмотров (обследовании) помещений, территорий в отношении контрагентов заявителя получены в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации и являются надлежащими доказательствами.

Согласно пункту 1 статьи 90 Кодекса в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля.

Протоколы допроса Туктаровой Т.Г., Федотко А.В., Абраменко М.Б., Павлова А.И., Блинкова А.А., Матуско М.И., Рубцова А.В., Терешкова В.В. оформлены в соответствии с требованиями статьи 90 Кодекса, следовательно, как правильно указал суд первой инстанции, отсутствуют основания для признания данных доказательств недопустимыми.

Апелляционная коллегия поддерживает выводы Арбитражного суда Красноярского края о том, что протоколы допросов Туктаровой Т.Г. (протокол от 06.08.2007), Федотко А.В. (протокол от 30.01.2009 N 17), Абраменко М.Б. (протокол от 19.02.2008 N 12), Павлова А.И. (протокол от 18.02.2008 N 47), Блинкова А.А. (протокол от 27.08.2008 N 25), Федорова Д.В. (протокол от 16.10.2008 N 198), Рубцова А.В. (объяснения от 26.06.2009, протокол от 24.09.2009), Терешкова В.В. (протокол от 02.07.2008 N 1), несмотря на непроведение допросов непосредственно Инспекцией, не являются недопустимыми доказательствами, поскольку условия их получения не противоречат требованиям статьи 90 Кодекса.

Таким образом, поскольку налоговый орган доказал получение заявителем необоснованной налоговой выгоды по хозяйственным операциям с обществами "Ника", "Кобус", "Онтара", "Регион Пром", "Артег", "Ромус", "Эльбрус", "Фобос", "Альтернатива", "Бонус Плюс", "Туим", "Пегас", "Слим", законность привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Кодекса, а также законность действий, осуществленных в ходе выездной налоговой проверки, суд апелляционной инстанции полагает, что основания для удовлетворения апелляционной жалобы ООО "Тамара" отсутствуют.

Инспекция оспаривает решение суда первой инстанции от 28.10.2010 в части выводов о правомерном включении ООО "Тамара" при исчислении налога на прибыль за 2006, 2007 годы в состав расходов затрат на приобретение у физического лица (Мосина М.Г.) векселей на общую сумму 44 928 800 рублей.

Налоговый орган основывает свою позицию на установленных в ходе проверки обстоятельствах признаков "проблемности" у предшествующих векселедержателей (обществ "Снабкомплект", "АртСтрой", "Технопром", "Пава", "Стройкомплект-М", "Стройинвест"); "мнимый" характер сделок купли продажи с Мосиным М.Г.

В свою очередь, заявителем в подтверждение обоснованности включения в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затрат на приобретение простых векселей на сумму 44 928 800 рублей, представлены копии векселей Сбербанка России, договоры купли-продажи, акты приема-передачи векселей, расходные кассовые ордера.

В соответствии с положениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" налоговая выгоды может быть признан обоснованной, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3); если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Согласно условиям договоров купли-продажи ООО "Тамара" (покупатель) обязуется принять и оплатить, а Мосин Михаил Геннадьевич (продавец) обязуется передать в собственность простые векселя Сбербанка России. Исполнение обязательств со стороны Мосина М.Г. по передаче векселей подтверждается представленными в материалы дела актами приема-передачи, со стороны общества по оплате векселей - расходными кассовыми ордерами.

Договоры купли-продажи и акты приема-передачи со стороны продавца подписаны Мосиным М.Г. Во всех расходных кассовых ордерах (период составления с 03.11.2006 по 01.08.2007) проставлена подпись Мосина М.Г. и указаны его паспортные данные.

Допрошенный в качестве свидетеля Мосин М.Г. (протокол допроса от 23.06.2009 N 270), несмотря на изложенные им обстоятельства регистрации общества "Снабкомплект" за вознаграждение, отсутствия с его стороны участия в финансово-хозяйственной деятельности, факт подписания представленных документов, в том числе векселей признал.

В силу статей 454, 486 Гражданского кодекса Российской Федерации покупатель обязан уплатить за товар определенную денежную сумму (цену). Согласно статье 408 Гражданского кодекса Российской Федерации надлежащее исполнение прекращает обязательство.

Учитывая, что Мосин М.Г., подписывая акты приема - передачи векселей, расходные кассовые ордера, подтвердил исполнение покупателем - ООО "Тамара" обязательств по оплате векселей, апелляционная инстанция поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что обязательства, возникшие между заявителем и Мосиным М.Г. по договорам купли-продажи, являющимся двухсторонним обязательством, были прекращены путем надлежащего исполнения.

Достоверность и действительного спорных векселей налоговым органом не опровергнута, представленные копии векселей заверены должностными лицами Сбербанка России (сопроводительное письмо от 28.12.2009 N 24-1813).

Материалами дела подтверждается получение ООО "Тамара" экономического результата по итогам приобретения векселей у Мосина М.Г. Так, при сопоставлении номинальной стоимости векселей и цены, указанной в договорах купли - продажи и расходных кассовых ордерах, следует, что обществом "Тамара" получен доход от сделок по приобретению векселей, поскольку цена приобретения всех векселей ниже их номинальной стоимости (в среднем на 1 %), в частности по договору от 26.07.2007 N 008-07-Т приобретен простой вексель номинальной стоимостью 8 560 000 рублей, цена приобретения векселя - 8 517 200 рублей; по договору от 29.06.2007 N 005-06-Т номинальная стоимость векселя - 838 000 рублей, цена приобретения - 833 810 рублей; по договору от 08.12.2006 N 006-12-Т номинальная стоимость векселя - 750 000 рублей, цена приобретения - 746 250 рублей. Аналогичное расхождение между номинальной стоимостью векселей и ценой их приобретения ООО "Тамара" имеет место по всем сделкам.

При изложенных обстоятельствах суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки не опровергнул реальность операций по приобретению обществом векселей, не доказал притворность и мнимость заключенных сделок, отсутствие в них деловой цели.

Ссылка налогового органа на "проблемность" первых векселедержателей - обществ "Снабкомплект", "АртСтрой", "Технопром", "Пава", "Стройкомплект-М", "Стройинвест", также как и установленные признаки недобросовестности названных обществ, не имеет правового значения для рассмотрения спорных хозяйственных операций, поскольку материалами дела подтверждена реальность исполнения обществом "Тамара" обязательств по договорам купли-продажи векселей, заключенным с физическим лицом Мосиным М.Г.

Таким образом, суд первой инстанции на основании статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обоснованно признал решение Инспекции от 06.11.2009 N 43 и решение Управления 01.02.2010 N12-0112 в части доначисления налога на прибыль за 2006 год в сумме 2 108 880 рублей, за 2007 года в размере 8 674 032 рублей, пеней в сумме 2 449 341 рубля 73 копеек, соответствующих сумм штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации недействительными.

Значит, решение суда первой инстанции о частичном удовлетворении заявленных требований является законным и обоснованным, основания, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации для отмены решения суда первой инстанции, судом апелляционной инстанции не установлены.

Налоговый орган в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Кодекса освобожден от уплаты государственной пошлины.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по госпошлине по апелляционной жалобе ООО "Тамара" подлежат отнесению на Общество, которым государственная пошлина уплачена при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Красноярского края от 28 октября 2010 года по делу N А33-1957/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через суд, принявший решение в первой инстанции.

Председательствующий

Л.А. Дунаева

Судьи

О.И. Бычкова Н.М. Демидова