Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 марта 2011 г. N 14АП-765/11

21 марта 2011 г.

г. Вологда Дело N А13-2088/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 14 марта 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 марта 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Тарасовой О.А., судей Кудина А.Г. и Пестеревой О.Ю. при ведении протокола секретарем судебного заседания Любишкиной О.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" Деминой С.Н. по доверенности от 04.03.2011 N 3/11-ААС, Ковалек Е.М. по доверенности от 04.03.2011 N 2/11-ААС, Лысановой А.В. по доверенности от 04.03.2011 N 01/11-ААС, Шляпникова Ю.М. по доверенности от 04.03.2011 N 4/11-ААС, от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области Андреевой М.Д. по доверенности от 19.05.2010, Воинова А.В. по доверенности от 17.01.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области на решение Арбитражного суда Вологодской области от 27 декабря 2010 года по делу N А13-2088/2010 (судья Докшина А.Ю.),

установил

общество с ограниченной ответственностью "Алмозерский лесозаготовительный участок" (далее - общество, АЛЗУ) обратилось в Арбитражный суд Вологодской области с требованием, уточненным в соответствии со статьей 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 12.10.2009 N 55 в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Вологодской области от 03.03.2010 N 14-09/002323@ (далее - решение управления) о начислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 477 057 руб., а также пеней и штрафов по данному налогу.

Решением суда от 27 декабря 2010 года требования общества удовлетворены.

Инспекция не согласилась с данным судебным актом и обратилась в суд апелляционной инстанции с жалобой о его отмене. По мнению налогового органа, НДФЛ начислен заявителю обоснованно.

Общество в отзыве на жалобу и его представители в суде апелляционной инстанции просили обжалуемое решение суда оставить без изменения, ссылаясь на его законность и обоснованность.

Обжалуемое решение суда проверено апелляционной инстанцией в порядке статей 266-269 АПК РФ.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка деятельности общества, по результатам которой составлен акт от 02.09.2009 N 40 и вынесено решение от 12.10.2009 N 55 о доначислении обществу налогов, пеней и штрафов.

Решением управления данное решение инспекции утверждено с частичным изменением, не касающимся начислений по НДФЛ.

В связи с этим общество оспорило решение налогового органа от 12.10.2009 N 55 в судебном порядке.

Апелляционная инстанция считает, что требования заявителя подлежат удовлетворению по следующим основаниям.

Как усматривается в материалах дела, спорные начисления по НДФЛ мотивированы проверяющими тем, что обществом в нарушение требований, закрепленных в главе 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), не исчислен, не удержан и не перечислен в бюджет НДФЛ в размере 477 057 руб., в том числе за 2006 год в сумме 158 108 руб., за 2007 год в сумме 158 108 руб. и за 2008 год в сумме 160 841 руб. с выплат, произведенных в пользу участников АЛЗУ - физических лиц.

Обосновывая начисление указанных сумм, инспекция указала на то, что перечисленные обществом денежные средства в пользу физических лиц в проверяемых периодах не могут являться дивидендами, поскольку согласно отчетности налогоплательщика по итогам налоговых периодов у АЛЗУ отсутствовала чистая прибыль в том размере, который был распределен между участниками заявителя.

По мнению налогового органа, общество производило перечисление своим учредителям денежных средств, которые поступали АЛЗУ в качестве дивидендов от закрытого акционерного общества "Белый Ручей" (далее - ЗАО "Белый Ручей"), в котором заявитель является учредителем.

Данные выводы инспекции основаны на результатах анализа банковских выписок по расчетному счету общества (том 3, листы 28 - 47, 56 - 59), в которых усматривается, что денежные средства, поступившие на расчетный счет общества от ЗАО "Белый Ручей", в эти же дни перечислялись заявителем на банковские счета своих участников, включая физических лиц, а также на том, что полученные заявителем суммы дохода в виде дивидендов от ЗАО "Белый Ручей", отражены в учете общества как прочие внереализационные расходы без отражения этих сумм в составе нераспределенной прибыли по итогам соответствующего года.

Расчет сумм доходов и доначисленного обществу НДФЛ за 2006 - 2008 гг. по конкретным физическим лицам содержится в приложении N 2 к решению от 12.10.2009 N 55 (том 1, лист 65).

Заявитель не оспаривал факт того, что при формировании отчетов о прибылях и убытков и бухгалтерских балансов за спорные налоговые периоды, предъявленных на проверку, им были допущены ошибки. Однако, по мнению общества, эти ошибки не повлияли на порядок исчисления налога на прибыль организаций.

Так, налогоплательщик указал на то, что в результате бухгалтерской ошибки в бухгалтерском учете обществом была нарушена схема формирования чистой прибыли, что привело к ее документальному занижению: в нарушение Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению плана счетов бухучета), расходы по выплате дивидендов учитывались обществом по дебету счета 91 "Прочие внереализационные расходы", тем самым уменьшалось сальдо по прибыли на счете 99 "Прибыль и убытки", в то время как указанные расходы по выплате дивидендов следовало учитывать по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль".

Данные пояснения АЛЗУ и соответствующие документы представил в инспекцию вместе с возражениями на акт проверки (том 2, листы 28 - 32, 69 - 73; том 3, листы 76 - 80).

Между тем, как установлено судом, подтверждается материалами дела и не оспаривается ответчиком, названные доводы и документы не были оценены налоговым органом при вынесении оспариваемого решения, проведение каких-либо дополнительных мероприятий налогового контроля по факту поступления этих пояснений и документов от заявителя проверяющими инициировано не было.

В решении налогового органа от 12.10.2009 N 55 фактически приведены те же основания доначисления спорных сумм по НДФЛ, что и в акте, составленном по результатам проверки. Ответчик указала на то, что при распределении дохода без соблюдения условий, установленных статьей 43 НК РФ, произведенные обществом соответствующие выплаты в пользу физических лиц, в целях налогообложения не могут быть признаны дивидендами, а являются иными доходами физических лиц, по отношению к которым заявитель выступает как налоговый агент, который должен был удержать НДФЛ по ставке 13 процентов и по окончании соответствующего налогового периода сообщить об этом в инспекцию.

Удовлетворяя требования общества, суд первой инстанции, ссылаясь на возможность последующего внесения исправлений в учет налогоплательщика, принял все документы, предъявленные обществом, оценил их и указал на то, что налоговым органом не доказана правомерность начисления спорных сумм и не приведены доводы, свидетельствующие о том, что исправленными документами не подтверждается наличие чистой прибыли, которая подлежала распределению между участниками.

Податель жалобы считает, что у налогоплательщика отсутствует возможность внесения исправления в бухгалтерскую отчетность предыдущих периодов после ее подписания и утверждения. Также налоговый орган указывает на то, что полученные обществом денежные средства от ЗАО "Белый ручей" должны учитываться в составе внереализационных доходов при формировании прибыли текущего финансового года, в котором они поступили. При этом, по мнению инспекции, полученные средства должны быть учтены в остатках в активе баланса на счете 51 "Расчетный счет" на начало следующего года. Как указывает ответчик, такие остатки у налогоплательщика отсутствовали.

Апелляционная инстанция считает, что доводы, приведенные инспекцией, не свидетельствуют о незаконности обжалуемого судебного акта.

Как усматривается в материалах дела, участниками АЛЗУ являются: общество с ограниченной ответственностью "Узкоколейная железная дорога - Янишево", общество с ограниченной ответственностью "Белоручейский лес" и 38 физических лиц, которые между собой 03.08.2001 заключили учредительный договор о создании общества АЛЗУ, согласно пункту 9 которого уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и на момент учреждения составлял 20 000 руб., разделен на 40 долей (по числу участников).

Уставом общества закреплено, что вклады в имущество АЛЗУ вносятся его участниками, непропорционально их доле в уставном капитале общества, ценными бумагами, а именно - всеми принадлежащими им акциями ЗАО "Белый Ручей", только при отсутствии в собственности участника вышеуказанных акций, вклад в имущество вносится денежными средствами.

В учете общества вклады в имущество общества отражены как долгосрочные финансовые вложения. Инспекцией установлено, что согласно бухгалтерским балансам за 2006 - 2008 гг. (том 3, листы 15 - 18, 21, 22) сумма, отраженная по строкам 140 "Долгосрочные финансовые вложения", соответствует сумме, отраженной по строке 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов", которая оставалась неизменной и составляет 5 977 500 руб.

По смыслу норм, содержащихся в нормативных документах, регламентирующих ведение бухгалтерского учета в организациях, включая Инструкцию по применению плана счетов бухучета, следует, что дивиденды участникам юридического лица выплачиваются за счет нераспределенной (чистой) прибыли, которая формируется по итогам налогового периода.

Действительно, материалами дела подтверждается, что чистая прибыль заявителя за 2005 - 2007 гг., отраженная в отчетах о прибылях и убытках, выявленная при проверке инспекцией, не соизмерима с произведенными выплатами в пользу участников общества.

Между тем, не оспаривая данное утверждение ответчика, заявитель указал на допущенные им ошибки при формировании бухгалтерской отчетности проверяемых периодов и представил с возражениями соответствующие документы с внесенными исправлениями.

В оспариваемом решении инспекции не приведено доводов, свидетельствующих о том, что предъявленными документами не подтверждается факт внесения исправлений в бухгалтерскую отчетность налогоплательщика. При этом инспекция не указывала на то, что исправленными документами не подтверждается доводов заявителя, приведенный им с возражениями на акт проверки; ответчик в оспариваемом решении также не оспаривал право общества на внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность предыдущих периодов.

Учитывая данные обстоятельства, а также положения, содержащиеся в статьях 100, 101 НК РФ, Положении по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98, утвержденном приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.1998 N 56н (далее - ПБУ 7/98), апелляционная инстанция считает правомерным отклонение судом первой инстанции довода инспекции об отсутствии у общества права на внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность предыдущих периодов, а также приходит к выводу о том, что наличие бухгалтерской ошибки, допущенной налогоплательщиком, на которую ссылается заявитель, в рассматриваемом случае является подтвержденным.

При этом апелляционная инстанция считает, что выявление ошибки после подписания бухгалтерской отчетности ни лишает права налогоплательщика на ее исправление, такого запрета из норм ПБУ 7/98 не вытекает. Следовательно, ссылка подателя жалобы на невозможность применения к рассматриваемой ситуации норм, закрепленных названным Положением, отклоняется апелляционной инстанцией.

Дополнительно в материалы судебного дела обществом представлены документы, перечисленные в приложении к дополнениям к заявлению от 07.05.2010 N 14 (том 2, листы 69 - 73, 77 - 154), а также уточенные налоговые декларации по налогу на прибыль за 2006, 2007 и 2008 годы с заполненными листами 03 деклараций, в котором отражается расчет налога на прибыль организаций с доходов в виде дивидендов, а также сумма дивидендов, подлежащих распределению между участниками в текущем налоговом периоде (том 3, листы 108 - 118, 127 - 136; том 4, листы 10 - 20), полученные инспекцией 17.09.2010.

Налоговым органом не приведено доводов о том, что данные документы применительно к отраженным в них проводкам и операциям не соответствует тем, которые были предъявлены заявителем с возражениями.

В связи с этим апелляционная инстанция считает, что суд первой инстанции в соответствии с разъяснениями, содержащимися в пункте 29 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", обоснованно принял данные документы и оценил их, оснований для переоценки данных документов в совокупности с теми, которые были представлены с возражениями на акт проверки, у апелляционной коллегии не имеется.

Пунктом 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, предусмотрено, что бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением.

Согласно пункту 83 этого же Положения в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), то есть конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Инструкцией по применению плана счетов бухучета счет предусмотрено, что для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки".

Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счетов 75 "Расчеты с учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.

Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году.

Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистый убыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. По дебету счета 99 "Прибыли и убытки" отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат отчетного периода.

По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 "Прибыли и убытки" закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 "Прибыли и убытки" в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Построение аналитического учета по счету 99 "Прибыли и убытки" должно обеспечивать формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.

Таким образом, нормами, регламентирующими порядок ведения бухгалтерского учета в организации, наличие нераспределенной (чистой) прибыли должно подтверждаться документами бухгалтерского учета и наличием остатков на соответствующем счете бухгалтерского учета.

В связи с этим утверждение инспекции о том, что отсутствие остатка денежных средств, поступивших от ЗАО "Белый ручей", на начало следующего периода, свидетельствует о неподтвержденности наличия чистой прибыли предыдущего периода, правомерно отклонено судом первой инстанции.

Как усматривается в материалах дела, дополнительно в подтверждение довода об отсутствии у общества в спорные налоговые периоды сформированного источника выплаты дивидендов (чистой прибыли) налоговой инспекцией представлены в материалы дела копии бухгалтерских балансов общества на 01.01.2001, на 01.01.2003, на 31.12.2003, на 31.12.2004, на 31.12.2005, отчетов о прибылях и убытках за 2001, 2002, 2003, 2004 годы, за 12 месяцев 2005 года, отчетов о движении денежных средств за 2003 год, за 12 месяцев 2004, за 12 месяцев 2005 года, налоговых деклараций общества по налогу на прибыль организаций за 2002, 2003 годы, за 9 месяцев 2004 года, за 2005 год, расшифровок к отчетам о прибылях и убытках, отчета об изменениях капитала за 2003 год, расчета налога от фактической прибыли за 2001 год, справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за 2001 год, расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли за 2001 год, расчета дополнительных платежей в бюджет за 2001 год, расчета (налоговой декларации) по налогу на доходы, удерживаемому налоговым агентом (том 4, листы 27 - 67).

Ссылаясь на положения, закрепленные статьей 68 АПК РФ, суд первой инстанции посчитал, что данные документы не могут быть признаны допустимыми доказательствами по делу.

Налоговый орган не отрицал тот факт, что в период проверки данные документы имелись в инспекции. Поэтому апелляционная инстанция считает, что налоговый орган, рассматривая возражения налогоплательщика, имел возможность проанализировать документы, имеющиеся в распоряжении проверяющих и предъявленные заявителем, и на основании результатов анализа этих документов вынести решение с указанием своей позиции и оснований доначислений. Между тем проверка и анализ названных документов налоговым органом произведены не были. В связи с этим апелляционная инстанция считает, что документы, представленные инспекцией, не могут быть рассмотрены судом в качестве обоснования позиции налогового органа, которая своевременно не приводилась ответчиком в оспариваемом ненормативном правовом акте.

Поскольку суд рассматривает требование о признании недействительным такого акта, он связан с доводами, изложенным в нем. В связи с этим ссылка инспекции на дополнительно предъявленные ею документы в рассматриваемом случае не может быть принята судом.

В жалобе инспекция ссылается также на то, что выплаты участникам осуществлялись непропорционально доле в уставном капитале организации. Данное обстоятельство подтверждено материалами дела и установлено судом первой инстанции. Налоговый орган считает, что суд первой инстанции неправильно применил нормы, закрепленные в статьях 214, 224 , 275 НК РФ.

Ссылаясь на статью 43 названного Кодекса, инспекция считает, что дивидендом может считаться только доход, полученный участником организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения, по принадлежащим участнику долям пропорционально долям участников в уставном капитале этой организации. По мнению налогового органа, суммы, выплаченные участникам общества сверх дивидендов, не попадают под действие статьи 43 НК РФ и пункта 4 статьи 224 этого же Кодекса.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным утверждением налогового органа.

Действительно, в соответствии с пунктом 1 статьи 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.

Между тем статьей 28 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об обществах с ограниченной ответственностью), регламентирующего правовое положение юридических лиц - обществ с ограниченной ответственностью, предусмотрено условие, что порядок распределения прибыли между его участниками может быть как пропорциональным их долям в уставном капитале общества, а также может быть установлен и иной порядок распределения прибыли между участниками общества.

В пункте 13 учредительного договора АЛЗУ установлено, что участники общества обязаны внести вклад в имущество общества в порядке, размерах и составе, определенных уставом общества. В силу пункта 16 этого же договора общество вправе раз в квартал, в полгода или в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками в порядке, устанавливаемом уставом общества; решение об определении части прибыли, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества; часть прибыли, предназначенная для распределения между участниками общества, распределяется пропорционально внесенным ими вкладам в имущество общества.

Условие о частичном распределении прибыли пропорционально внесенным вкладам участниками отражено и в пункте 13.2 общества.

Таким образом, факты непропорционального распределения обществом прибыли применительно к доле участников в рассматриваемом случае не могут быть признаны не соответствующими закону, поскольку нормы Закона об обществах с ограниченной ответственностью, по мнению апелляционной инстанции, в рассматриваемой ситуации имеют приоритетное значение.

При таких обстоятельствах апелляционная коллегия считает правомерным вывод суда о том, что суммы, выплаченные обществом сверх дивидендов пропорциональных доле в уставном капитале общества, также следует квалифицировать как дивиденды и применять в отношении этих сумм льготную ставку налогообложения, предусмотренную пунктом 4 статьи 224 НК РФ.

При этом судом первой инстанции при проверке расчетов сумм дивидендов, выплаченных участникам общества, установлено, что доход, подлежащий налогообложению по ставке 13 процентов, исходя из приведенной позиции налогового органа, имелся лишь у ряда физических лиц (том 4, листы 86 - 88) и составил за каждый спорный период по 148 588 руб. 44 коп. Соответственно, НДФЛ, начисленный на суммы, выплаченные сверх дивидендов, составил 19 319 руб.

Следовательно, по указанному основанию НДФЛ подлежал бы начислению АЛЗУ в меньшей сумме.

Помимо этого, суд первой инстанции установил, что при расчете налоговых обязательств заявителя по НДФЛ налоговым органом неправильно определен размер дохода, выплаченного в 2007 году Раньковскому А.В. Так, согласно ведомости на зачисление во вклады с отметкой банка 11.10.2007, платежным документам на лицевой счет указанного лица перечислена меньшая сумма, разница составила 20 000 руб.

Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

В связи с этим апелляционная коллегия считает, что решение инспекции от 12.10.2009 N 55 в оспариваемой части является необоснованным как по праву, так и по размеру и подлежит признанию недействительным.

Таким образом, апелляционная инстанция приходит к выводу о том, что обжалуемое решение суда соответствует требованиям действующего законодательства, оснований для его отмены и удовлетворения апелляционной жалобы инспекции не имеется.

Руководствуясь статьями 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Вологодской области от 27 декабря 2010 года по делу N А13-2088/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Вологодской области - без удовлетворения.

Председательствующий

О.А. Тарасова

Судьи

А.Г. Кудин О.Ю. Пестерева