Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 4 июля 2011 г. N 20АП-2640/11

г. Тула

04 июля 2011 г.

Дело N А62-439/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 04 июля 2011 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тиминской О.А.

судей Дорошковой А. Г., Стахановой В.Н.,

по докладу судьи Тиминской О.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н.,

рассмотрев апелляционную жалобу МИФНС России N 6 по Смоленской области

на решение Арбитражного суда Смоленской области

от 20.04.2011 по делу N А62-439/2011 (судья Печорина В.А.), принятое по заявлению ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК"

к МИФНС N 6 по Смоленской области

о признании частично недействительным решения N 23 от 30.09.2010,

при участии

от заявителя: Степанов Д.П. - представитель (доверенность от 11.01.2011), Прудникова О.Ю. - представитель (доверенность от 11.01.2011);

от ответчика: Петрунин И.А. - главный государственный налоговой инспектор юридического отдела (доверенность от 18.06.2010 N 03-11/08376), Евстафьева Т.К. - главный госналогинспектор (доверенность от 25.02.2011), Ковтун П.В.- главный госналогинспектор (доверенность от 21.06.2011), Лашук В.Н. - главный госналогинспектор (доверенность от 23.03.2011)

установил:

общество с ограниченной ответственностью "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" (далее - ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК", Общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд с заявлением к МИФНС N 6 по Смоленской области (далее - Инспекция, налоговый орган) признании частично недействительным решения N 23 от 30.09.2010 (с учетом уточнений).

Решением суда от 20.04.2011 заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу.

Исследовав материалы дела, оценив доводы апелляционной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта исходя из следующего.

Судом установлено, что Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов, по результатам которой налогоплательщику доначислены налог на прибыль в размере 863507 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 11200807 рублей, также Обществу как налоговому агенту предложено удержать и перечислить в бюджет сумму налога на прибыль организаций с доходов иностранных юридических лиц в размере 2479644 рубля, налог на доходы физических лиц в размере 214200 рублей.

Решением Инспекции от 30.09.2010 N 23 Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной ч. 1 ст.122, ст.ст.123, 126 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Смоленской области от 16.12.2010 N 182 частично удовлетворена апелляционная жалоба Общества: из резолютивной части решения Инспекции исключены пункты, предлагающие уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость (в полном размере), по налогу на прибыль в размере 576205 рублей, недоимку по налогу на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 1041967 рублей, сложены пени и налоговые санкции в соответствующих указанным суммам размерах; в остальной части решение Инспекции утверждено.

Полагая, что решение налогового органа частично не соответствует положениям Налогового кодекса РФ и нарушает права налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Эпизод "Доначисление налога на прибыль в размере 215528 руб.".

Налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль по данному эпизоду ссылаясь на то, что суммы налогов, уплаченных налогоплательщиком на территории иностранных государств, налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Судом установлено, что Общество включило в состав расходов в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год налог на добавленную стоимость, налог на услуги связи в размере 1077639 руб., уплаченных им в составе цены за услуги связи и техническое обслуживание ИЧУП "Мобильная цифровая связь "Велком", ООО "КаргоЛайн", СП ЗАО "Миллениум Групп", ИЧУП "Мобильная Цифровая Связь" на территории Республики Беларусь.

Основной вид деятельности Общества - осуществление международных перевозок грузов автотранспортом. Маршруты перевозок в спорный период пролегали через страны Европейского союза, Республики Беларусь. Для осуществления бесперебойной работы транспортных средств необходимо было проводить ремонтные работы на территории Республики Беларусь, а также пользоваться услугами связи белорусских операторов связи, поскольку международный роуминг в несколько раз дешевле, чем у российских операторов связи. Счета на оплату услуг, оформленные в соответствии с законодательством Республики Беларусь, отражают также сумму НДС в цене товара, суммы налога на услуги связи. Общество приобретало услугу, а не уплачивало налог.

Суммы НДС, указанные в счетах иностранных контрагентов, к вычетам налогоплательщиком не принимались.

Статьей 247 НК РФ предусмотрено, что для российских организаций объектом налогообложения по налогу на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При определении места реализации товаров для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость следует руководствоваться положениями ст. 147 НК РФ.

По общему правилу местом реализации товаров признается территория Российской Федерации при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств: товар находится на территории Российской Федерации и не отгружается и не транспортируется; товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории Российской Федерации.

В соответствии со ст. ст. 171 - 172 НК РФ налоговым вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров, (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст.170 настоящего Кодекса.

Из материалов дела следует, что ООО "КАРГО ЛАЙН СМОЛЕНСК" при выполнении международных перевозок водителями автотранспортных средств на территории Республики Беларусь проводилось техническое обслуживание транспортных средств и использовались услуги операторов связи, при этом счета на оплату поставщиками услуг выставлялись Обществу с учетом НДС, налога на услуги связи, уплачиваемых поставщиками на территории Республики Беларусь.

При этом, как обоснованно отметил суд первой инстанции, поскольку Обществом не приобретались и не ввозились товары для их последующей реализации, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации от указанных услуг у заявителя отсутствовал, в связи с чем уплаченные суммы налога к вычету Обществом не принимались, а учитывались в стоимости приобретенных услуг.

Подпунктом 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Таким образом, перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым и затраты, понесенные обществом в связи с приобретением услуг в РБ, могут быть учтены в полной сумме в составе других расходов, связанных с производством и реализацией.

Пункт 19 статьи 270 НК РФ в данном случае неприменим, так как спорные суммы налогов удерживались поставщиками услуг не в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах.

В этой связи довод апелляционной жалобы о невозможности включения Обществом в состав расходов сумм НДС и налога на услуги связи, уплаченных им в составе цены за услуги белорусским контрагентам в Республике Беларусь, отклоняется.

Эпизод "Доначисление налога на прибыль организаций с доходов иностранных организаций в размере 1437677 руб.".

Как следует из оспариваемого решения по данному эпизоду, Инспекция пришла к выводу о том, что Обществом (как налоговым агентом) в нарушение положений п.1 ст.310, п.1 ст.309 НК РФ не удержан налог на доходы иностранных юридических лиц - страховой компании ОАСО "БИ энд Би иншуренс Ко" в размере 1437677 руб., оказывающей Обществу услуги по договорам добровольного страхования автотранспортных средств.

Судом установлено, что Обществом заключены договоры добровольного страхования автотранспортных средств с иностранной страховой компанией ОАСО "БИ энд Би иншуренс Ко", имеющей постоянное местопребывание в Республике Беларусь и не имеющей представительства на территории Российской Федерации.

Согласно справке Инспекции МНС Республики Беларусь по Первомайскому району г.Минска от 08.01.2009 N 2-1/259 указанная страховая компания имеет постоянное место нахождения на территории Республики Беларусь.

Статьей 7 НК РФ предусмотрено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

В соответствии со статьей 1 Соглашения "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" оно применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах.

В силу пункта 1 статьи 4, пункта 1 статьи 5 Соглашения термин "лицо с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве" означает любое лицо, которое по законодательству этого Государства подлежит в нем налогообложению на основе своего местожительства, постоянного места пребывания, места регистрации в качестве юридического лица или любого иного аналогичного критерия; термин "постоянное представительство" означает постоянное место деятельности, через которое предприятие одного Государства полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Государстве.

На основании ст.7 Соглашения прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства может облагаться налогом только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то его прибыль может облагаться налогом в этом другом Государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. В случае, когда прибыль включает виды доходов, о которых говорится отдельно в других статьях настоящего Соглашения, положения этих статей не затрагиваются положениями настоящей статьи.

Таким образом, прибыль указанной компании облагается налогом на доходы на территории Республики Беларусь.

В обоснование своей позиции налоговый орган ссылается на то, что такой вид дохода как страхование прямо не предусмотрен статьями 6-17 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество", в связи с чем в соответствии со ст. 18 названного Соглашения указанные доходы, возникающие из источников в Российской Федерации, могут облагаться налогом на территории Российской Федерации.

Данный довод апелляционной жалобы необоснован, поскольку в этой статье речь идет об иных доходах, не поименованных в статьях 6 - 17 Соглашения, включая и статью 7. В рассматриваемом случае доходы налогоплательщика получены от осуществления им предпринимательской деятельности, при этом вид заключенного гражданско-правового договора не имеет правового значения.

При этом положения статей 310, 309, 312 НК РФ не могут быть применены к рассматриваемым правоотношениям в силу следующего.

Согласно п. 1 ст. 309 НК РФ подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов те доходы иностранной организации, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации;

На основании вышеуказанной ст.7 НК РФ к данным правоотношениям применяются нормы вышеупомянутого Соглашения.

Следовательно, у Общества не возникло обязанности по исчислению и удержанию налога с доходов, полученных ОАСО "БИ энд Би инщуренс Ко".

Ссылка Инспекции на то, что доначисление налога по этому эпизоду в сумме 1437677 руб. произведено ввиду непредставления Обществом в период проверки подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства (пункт 1 статьи 312 НК РФ), отклоняется.

Справка о местонахождении ОАСО "БИ энд Би иншуренс Ко" выданная налоговым органом Республики Беларусь у Общества имелась.

Факт выдачи справки до 01.07.2010 подтвержден налоговым органом Республики Беларусь по запросу суда.

Помимо этого, указание в жалобе о том, что Обществом не исполнено требование N 28 от 01.07.2010 года о представлении подтверждения того, что ОАСО "БИ энд Би инщуренс Ко" имеет постоянное местонахождение в Республики Беларусь, противоречит материалам дела, поскольку в названном документе такое требование отсутствует.

Эпизод, связанный с доначислением налога на доходы физических лиц в размере 214200 руб.

Судом установлено, что в соответствии с заключенными трудовыми договорами (непрерывно в течение 183 дней и более) Обществом в качестве водителей, осуществляющих международные перевозки, приняты граждане Республики Беларусь, при этом налог на доходы указанных физических лиц от выплаченного вознаграждения за выполнение трудовых обязанностей удерживался Обществом как налоговым агентом по ставке 13%.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу о том, что у части работников (Приложение N 2 к решению) в связи с разъездным характером работы количество дней пребывания за территорией Российской Федерации (нахождение в рейсах) превысило 183 дня в течение 12 следующих подряд месяцев, и в соответствии с положениями пункта 2 статьи 207 НК РФ признал указанных работников налоговыми нерезидентами Российской Федерации, в связи с чем согласно положениям п. 3 ст. 224 НК РФ произвел перерасчет налоговых обязательств Общества по удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц, исходя из ставки 30%.

Согласно п. 1 ст. 207 НК РФ плательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации и не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В зависимости от статуса физического лица Налоговым кодексом Российской Федерации установлены разные ставки налога на доходы физического лица.

Доходы, полученные налоговыми резидентами Российской Федерации, в виде вознаграждения за выполнение трудовых или иных обязанностей на территории Российской Федерации облагаются на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13%.

В отношении всех доходов от источников в Российской Федерации, получаемых физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации (за исключением доходов, получаемых в виде дивидендов от долевого участия в деятельности российских организаций), применяется налоговая ставка в размере 30% (пункт 3 статьи 224 НК РФ).

В пункте 2 статьи 207 НК РФ установлено, что налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.

Вместе с тем согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 81-ФЗ "О ратификации Протокола к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество", вступившим в силу с 02.06.2007, ратифицирован Протокол к Соглашению между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995, подписанный в городе Санкт-Петербурге 24 января 2006 года.

Пунктом 1 статьи 1 названного Протокола предусмотрено, что с учетом положений статьи 14 Соглашения вознаграждение, получаемое физическим лицом с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве (гражданином Российской Федерации или Республики Беларусь) в отношении работы по найму, осуществляемой в другом Договаривающемся Государстве в течение периода нахождения в этом другом Договаривающемся Государстве, составляющего не менее 183 дней в календарном году, либо непрерывно в течение 183 дней, начавшихся в предшествующем календарном году и истекающих в текущем календарном году, может облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве в порядке и по ставкам, предусмотренным в отношении лиц с постоянным местожительством в этом Договаривающемся Государстве.

Как указано в пункте 2 статьи 1 Протокола от 24.01.2006 налоговый режим, установленный в пункте 1 настоящей статьи, применяется с даты начала работы по найму в другом Договаривающемся Государстве, длительность которой в соответствии с трудовым договором составляет не менее 183 дней.

Согласно пункту 3 статьи 1 Протокола, если лицо с постоянным местожительством в одном Договаривающемся Государстве заключает несколько трудовых договоров в другом Договаривающемся Государстве, длительность работы по которым в отдельности составляет менее 183 дней в календарном году, налоговый режим, установленный в пункте 1 данной статьи, применяется с даты начала работы по первому трудовому договору, по которому длительность работы в этом другом Государстве с учетом работы по предыдущим трудовым договорам составит не менее 183 дней.

Таким образом, размер налоговой ставки по налогу на доходы физических лиц зависит от того, признается ли гражданин Республики Беларусь налоговым резидентом Российской Федерации или нет. Причем для граждан Республики Беларусь вышеупомянутым Протоколом установлен особый порядок определения их налогового статуса. Гражданин Республики Беларусь признается налоговым резидентом Российской Федерации, если он заключает трудовой договор на 183 дня и более.

В рассматриваемом случае истцом заключены трудовые договоры, срок работы по которым превышает 183 дня в течение следующих 12 месяцев подряд. Сведений о том, что эти договоры были расторгнуты до истечения оговоренного срока, и трудовые отношения были прекращены, Инспекцией вопреки требованиям ст.ст.65, 200 АПК РФ не представлено.

При вынесении оспариваемого решения налоговый орган не учел как положения вышеуказанного международного договора, так и разъяснения Министерства финансов Российской Федерации, изложенные в письме от 15.08.2005 N 03-05-01-03/82 "О порядке взимания налога на доходы физических лиц с граждан Республики Беларусь", доведенные Федеральной налоговой службой Российской Федерации до своих территориальных органов 21.09.2005 N ВЕ-6-26/786@.

. Министерство финансов России разъяснило, что в отношении доходов граждан Республики Беларусь - потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации от деятельности по трудовому договору ставка налога в размере 13% подлежит применению с первого дня их пребывания на территории Российской Федерации. При этом для квалификации граждан Белоруссии в качестве потенциальных налоговых резидентов Российской Федерации подлежат учету сроки заключаемых с такими гражданами трудовых договоров.

Позиция ответчика, основанная на подсчете дней исходя из фактического пребывания работников на территории Российской Федерации, ошибочна.

Статьей 166 Трудового кодекса РФ предусмотрено, что служебные поездки работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, служебными командировками не признаются.

Таким образом, водители-международники выполняют функциональные обязанности работника Российской Федерации, находясь за ее пределами.

В противном случае и доходы таких водителей за выполнение трудовых обязанностей должны считаться полученными за пределами Российской Федерации (подп. 6 п. 3 ст.208 НК РФ), т.е. эти водители вообще не должны признаваться плательщиками НДФЛ, поскольку не являются налоговыми резидентами РФ и не получают доходы от источников в РФ (ст.207 НК РФ).

Судом первой инстанции полно установлены все обстоятельства, имеющие значение для рассмотрения дела, как то предусмотрено ст.71 АПК РФ, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения.

Нарушений норм процессуального права, влекущих по правилам ч.4 ст.270 АПК РФ безусловную отмену судебного акта, не выявлено.

Руководствуясь ст.ст. 269 п.1, 271 АПК РФ, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Смоленской области от 20.04.2011 по делу N А62-439/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в кассационную инстанцию Федерального арбитражного суда Центрального округа (в г. Брянске) в двухмесячный срок со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

О.А. Тиминская

Судьи

А.Г. Дорошкова В.Н. Стаханова