Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2011 г. N 08АП-3662/11

город Омск

05 июля 2011 г.

Дело N А46-2493/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 29 июня 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 05 июля 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Шиндлер Н.А.,

судей Золотовой Л.А., Литвинцевой Л.Р.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем судебного заседания Бондарь И.В.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-3662/2011) Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 12.04.2011 по делу N А46-2493/2011 (судья Солодкевич И.М.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Вакульчика Виктора Владимировича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Омской области о признании решения от 28.12.2010 N 05-33/9 частично недействительным,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 8 по Омской области - Жаркова Т.П. (паспорт, по доверенности N 05-06-07/2264 от 31.03.2011 сроком действия до 31.12.2011);

от индивидуального предпринимателя Вакульчика Виктора Владимировича - Васенин С.Н. (паспорт, по доверенности от 23.03.2011 сроком действия 3 года);

установил:

Индивидуальный предприниматель Вакульчик Виктор Владимирович (далее по тексту - заявитель, налогоплательщик, ИП Вакульчик В.В.) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Омской области (далее по тексту - Межрайонной ИФНС России N 5 по Омской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, Инспекция) о признании решения от 28 декабря 2010 года N 05-33/9 недействительным.

В соответствии с частями 1, 2 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее по тексту - АПК РФ) судом первой инстанции произведена замена заинтересованного лица на Межрайонную ИФНС России N 8 по Омской области.

ИП Вакульчик В.В. в порядке, предусмотренном частью 1 статьи 49 АПК РФ, уточнил заявленные требования, просил решение налогового органа признать недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафов за неполную уплату налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2007 год в размере 17 456 руб., НДФЛ за 2008 год в размере 19 575 руб., НДФЛ за 2009 год в размере 23 871 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) за 2007 год в размере 7 911 руб. 80 коп., ЕСН за 2008 год в размере 7 955 руб., ЕСН за 2009 год в размере 8 189 руб. 60 коп., предложения уплатить названные налоговые санкции, НДФЛ за 2007 год в сумме 87 280 руб., НДФЛ за 2008 год в сумме 74 257 руб., НДФЛ за 2009 год в сумме 110 546 руб., ЕСН за 2007 год в сумме 39 568 руб., ЕСН за 2008 год в сумме 21 807 руб., ЕСН за 2009 год в сумме 34 171 руб. и пеней за их несвоевременную уплату в соответствующей части.

Уточнение требований налогоплательщика судом первой инстанции принято к рассмотрению.

Решением Арбитражного суда Омской области от 12.04.2011 по делу N А46-2493/2011 требование ИП Вакульчика В.В. к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Омской области о признании решения от 28 декабря 2010 года N 05-33/9 частично недействительным, удовлетворено полностью.

Решение Инспекции в части привлечения ИП Вакульчика В.В. к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафов за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2007 год в размере 17 456 руб., налога на доходы физических лиц за 2008 год в размере 19 575 руб., налога на доходы физических лиц за 2009 год в размере 23 871 руб., единого социального налога за 2007 год в размере 7 911 руб. 80 коп., единого социального налога за 2008 год в размере 7 955 руб., единого социального налога за 2009 год в размере 8 189 руб. 60 коп., предложения уплатить названные налоговые санкции, налог на доходы физических лиц за 2007 год в сумме 87 280 руб., налог на доходы физических лиц за 2008 год в сумме 74 257 руб., налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 110 546 руб., единый социальной налог за 2007 год в сумме 39 568 руб., единый социальный налог за 2008 год в сумме 21 807 руб., единый социальный налог за 2009 год в сумме 34 171 руб., пеней за их несвоевременную уплату в соответствующей части, признано недействительным как не соответствующее Налоговому кодексу Российской Федерации.

С Инспекции в пользу ИП Вакульчика В.В. взыскано 200 руб. судебных расходов в виде государственной пошлины, уплаченной за рассмотрение заявления.

Этим же решением суда из федерального бюджета ИП Вакульчику В.В. возвращена 1 800 руб. судебных расходов в виде государственной пошлины.

Судебный акт мотивирован тем, что поскольку пункт 13 порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного совместным приказом от 13 августа 2002 года Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (далее - Порядок N БГ-3-04/430), не соответствует НК РФ, то положения последнего неверно истолкованы Межрайонной ИФНС России N 5 по Омской области при вынесении решения и не создают препятствий налогоплательщикам при исчислении НДФЛ и ЕСН уменьшать облагаемую ими налоговую базу на сумму расходов.

Затраты, принятые индивидуальным предпринимателем Вакульчиком В.В. при исчислении НДФЛ и ЕСН за 2007 - 2009 годы, подтверждены надлежащими оправдательными документами.

Не согласившись с принятым судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой, в которой указал, что арбитражный суд первой инстанции применил положения НК РФ, неправильно их истолковав, а также не полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.

Податель жалобы указал, что порядок исчисления и уплаты налога определены главой 23 НК ("Налог на доходы физических лиц"). Полагает, что в нарушении статьи 221 НК РФ ИП Вакульчиком В.В. завышены расходы в результате включения налогоплательщиком в состав затрат стоимости приобретенных, но фактически не оплаченных материалов в налоговом периоде, в соответствии с пунктом 2 статьи 273 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты.

От ИП Вакульчика В.В. поступили письменные возражения на апелляционную жалобу, которые приобщены к материалам дела.

Представитель Инспекции в заседании суда апелляционной инстанции поддержал требования, изложенные в апелляционной жалобе, просил решение суда первой инстанции изменить в части признания решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, начисления пени за просрочку уплаты налога на прибыль, привлечения к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль, недействительным.

Представитель ИП Вакульчика В.В. просил оставить решение без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, считая решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

Изучив материалы дела, апелляционную жалобу, возражения на неё, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

06.12.2010 Межрайонной ИФНС России N 5 по Омской области по результатам проведённой на основании решения от 17.09.2010 за N 05-38/12 (т. 1, л.д. 127) выездной налоговой проверки индивидуального предпринимателя Вакульчика В.В., в том числе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, составлен акт N 05-32/9 (т. 1, л.д. 91-124).

28.12.2010 налоговым органом вынесено решение N 05-33/9дсп, которым заявитель, в частности, был привлечён к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафов за неполную уплату НДФЛ за 2007 год в размере 17 456 руб., НДФЛ за 2008 год в размере 19 575 руб., НДФЛ за 2009 год в размере 23 871 руб., ЕСН за 2007 год в размере 7 911 руб. 80 коп., ЕСН за 2008 год в размере 7 955 руб., ЕСН за 2009 год в размере 8 189 руб. 60 коп., ему предложено уплатить данные налоговые санкции, НДФЛ за 2007 год в сумме 87 280 руб., НДФЛ за 2008 год в сумме 74 257 руб., НДФЛ за 2009 год в сумме 110 546 руб., ЕСН за 2007 год в сумме 39 568 руб., ЕСН за 2008 год в сумме 21 807 руб., ЕСН за 2009 год в сумме 34 171 руб. и пени за их несвоевременную уплату в соответствующей им части (т. 1, л.д. 13-58).

Основанием для вынесения решения N 05-33/9дсп, в обжалованной индивидуальным предпринимателем Вакульчиком В.В. части, явилось нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 252, пункта 3 статьи 273 НК РФ и пункта 13 Порядка N БГ-3-04/430, выразившееся в уменьшении за 2007 - 2009 годы налоговой базы, облагаемой НДФЛ и ЕСН, на расходы, оплаченные им в налоговые периоды, следующие за налоговым периодом, когда таковые были предъявлены и приняты им к налоговому учёту.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 11.02.2011 за N 16-18/00142зг апелляционная жалоба налогоплательщика (т. 4, л.д. 123-126) в рассматриваемой части оставлена без удовлетворения (т. 1, л.д. 59-62).

Не согласившись с законностью решения Межрайонной ИФНС России N 5 по Омской области от 28 декабря 2010 года N 05-33/9 в этой части, индивидуальный предприниматель Вакульчик В.В. оспорил его в судебном порядке, обратившись в Арбитражный суд Омской области с настоящим заявлением.

12.04.2011 Арбитражным судом Омской области принято решение, которое обжаловано налоговым органом в порядке апелляционного производства.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в порядке статей 266, 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для его отмены, исходя из следующего.

В соответствии со статьёй 207 НК РФ ИП Вакульчик В.В. является плательщиком НДФЛ.

Объектом налогообложения признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации (статья 209 НК РФ).

При этом в силу пункта 1 статьи 210 НК РФ налоговая база определяется как доход налогоплательщика, полученный как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ предусмотрено право индивидуальных предпринимателей на получение профессиональных налоговых вычетов.

Так, согласно пункту 3 статьи 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 Налогового кодекса Российской Федерации, то есть 13 процентов, база по налогу на доходы физических лиц определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Кодекса.

Из пункта 1 статьи 221 НК РФ следует, что при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют, в том числе, налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". Суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного налогоплательщиками, указанными в настоящем подпункте, принимаются к вычету в том случае, если это имущество, являющееся объектом налогообложения в соответствии со статьями главы "Налог на имущество физических лиц" (за исключением жилых домов, квартир, дач и гаражей), непосредственно используется для осуществления предпринимательской деятельности.

Таким образом, статья 221 НК РФ предусматривает, что при исчислении НДФЛ состав расходов, принимаемый к вычету, определяется в порядке аналогичном порядку определения, установленному главой 25 НК РФ.

В соответствии со статьей 252 НК РФ установлено, что плательщики налога на прибыль уменьшают полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Глава 25 НК РФ, определяя порядок признания доходов и расходов, закрепляет в статьях 271 - 273 НК РФ два метода - начисления и кассовый.

Статья 272 НК РФ предусматривает порядок признания расходов при методе начисления.

Из пункта 1 вышеуказанной статьи следует, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе определяется в статье 273 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При этом согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ выбор кассового метода - это право организации при условии ее соответствия требованиям, указанным в этой норме.

Таким образом, в силу указанных статей НК РФ индивидуальный предприниматель вправе был использовать метод начисления при условии, что им не был выбран кассовый метод учета расходов.

Из материалов дела следует и сторонами не отрицается, что ИП Вакульчик В.В. фактически осуществлял учет расходов по методу начисления, т.е. учитывал их в том периоде, к которому они относятся независимо от фактической оплаты.

При вынесении решения налоговый орган руководствовался пунктом 13 Порядка N БГ-3-04/430, из которого следует, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Однако, указанный пункт Порядка N БГ-3-04/430 решением Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 "О признании недействующими пункта 13 и подпунктов 1-3 пункта 15 Порядка, признан не соответствующим НК РФ и недействующим.

Из решения Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 следует, что предоставление индивидуальным предпринимателям права выбора применения кассового метода необходимо также постольку, поскольку в силу пункта 4 статьи 227 Кодекса индивидуальные предприниматели при получении убытка в текущем налоговом периоде не имеют право на уменьшение на сумму этого убытка доходов будущих периодов. Данный же убыток может возникнуть, в том числе, ввиду особенностей налогового учета и признания фактически понесенных расходов ранее момента получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены).

Требование о непосредственной связи расходов с извлечением дохода не может рассматриваться как определяющее момент признания расходов и обуславливающее этот момент датой получения дохода. Данное условие направлено на закрепление общего требования об относимости расходов и их связи именно с предпринимательской деятельностью физического лица, зарегистрированного в этом качестве.

Также суд указал, что индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 НК РФ вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма НК РФ не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 НК РФ в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом.

Таким образом, закрепление в пункте 13 Порядка N БГ-3-04/430 учета доходов и расходов положения об обязательности применения индивидуальными предпринимателями исключительно кассового метода учета доходов и расходов не соответствует пункту 1 статьи 273 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что решение ВАС РФ не может быть распространено на период 2007-2009 годов, правильно отклонен судом первой инстанции, поскольку указанное решение содержит в себе обязательные для применения толкование НК РФ, которое должно применяться весь период существования данной нормы.

В суде апелляционной инстанции налоговый орган указал, что налогоплательщик не соответствует условиям, оговоренным в статье 273 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 273 НК РФ организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

Таким образом, ограничение по размеру выручки установлено не для метода начисления, а для кассового метода.

Как усматривается из материалов дела, у ИП Вакульчика В.В. за предыдущие кварталы выручка была более одного миллиона рублей, следовательно, предприниматель не имел права применять как раз кассовый метод, а не метод начисления.

В апелляционной жалобе налоговый орган указал, что предприниматель обязан был применить пункт 3 статьи 273 НК РФ, при этом сославшись на то, что решение от 28.12.2010 N 05-33/9 не основывалось на пункте 13 Порядка N БГ-3-04/430. Однако указанный довод подателя жалобы судом отклоняется как не соответствующий материалам дела, поскольку из акта проверки, решения Инспекции, отзыва на заявление следует, что налоговый орган руководствовался, в том числе пунктом 13 Порядка N БГ-3-04/430.

Ссылка подателя жалобы на пункт 3 статьи 273 НК РФ необоснованна, поскольку ИП Вакульчик В.В. не использовал кассовый метод для определения доходов и расходов, а применял метод начисления. При этом, как отмечено выше, применение кассового метода учета доходов и расходов при исчислении налога на прибыль является правом, а не обязанностью предпринимателя. Его применение необходимо закрепить в приказе или учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Из материалов дела следует, что у ИП Вакульчика В.В. имеется приказ, в соответствии с которым он применял метод начисления в соответствии со статьёй 272 НК РФ.

Довод налогового органа о том, что метод определения расходов по начислению не может быть применен, поскольку налогоплательщик применял кассовый метод определения доходов, судом апелляционной инстанции отклоняется.

В силу пункта 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Однако из акта проверки не следует, что налоговым органом проверялся вопрос правильности определения дохода на предмет используемого метода, замечаний по порядку определения дохода не высказано.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что судом первой инстанции при вынесении решения в обжалуемой части оценены все представленные сторонами доказательства в их совокупности и взаимосвязи, выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела, нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом первой инстанции не допущено, в силу чего основания для отмены решения суда первой инстанции в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 8 по Омской области оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Омской области от 12.04.2011 по делу N А46-2493/2011 - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова Л.Р. Литвинцева