Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 15 мая 2007 г. N КА-А40/3602-07 Решение налогового органа об отказе в возмещении сумм НДС признано частично недействительным, поскольку оказанные третьим лицом заявителю услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории РФ товаров (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 15 мая 2007 г. N КА-А40/3602-07
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 7 мая 2007 г.

Открытое акционерное общество "Газпром нефть", являющееся правопреемником ОАО "Сибнефть", обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 (далее - Налоговой инспекции) от 20.04.06 г. N 52/433 "О частичном отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении НДС в размере 3405093,31 руб., уплаченных при расчетах с ОАО "РЖД", и в размере 19313556,59 руб., уплаченных при расчетах с ОАО "АК "Транснефтепродукт".

Решением от 10.10.06 г. Арбитражного суда г. Москвы заявленное требование удовлетворено частично: признано недействительным, не соответствующим статьям 165, 176 Налогового кодекса Российской Федерации, решение Налоговой инспекции от 20.04.06 г. N 52/433 "О частичном отказе в возмещении сумм налога на добавленную стоимость" в части отказа в возмещении НДС в размере 3405093,31 руб., уплаченных при расчетах с ОАО "РЖД", указанное решение в части отказа в возмещении НДС в размере 19313556,59 руб., уплаченных при расчетах с ОАО "АК "Транснефтепродукт", признано соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации, ОАО "Газпром нефть" отказано в удовлетворении заявления в этой части.

Постановлением от 23.01.07 г. Девятого арбитражного апелляционного суда указанное решение суда первой инстанции изменено: отменено в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным оспариваемого решения Налоговой инспекции в части отказа в возмещении НДС в размере 14701672 руб. 83 коп., уплаченного при расчете с ОАО "АК "Транснефтепродукт"., требование заявителя в названной части удовлетворено, в остальной части решение суда оставлено без изменения.

На указанные судебные акты Налоговой инспекцией подана кассационная жалоба, в которой излагается просьба отменить решение и постановление суда в части удовлетворения требований заявителя в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствием выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

В обоснование чего приводятся доводы о том, что вывод суда об обоснованности предъявления экспортером - ОАО "Газпром нефть" к вычету суммы НДС, исчисленной по налоговой ставке 18% и уплаченной перевозчику ОАО "РЖД", противоречит установленному Налоговым кодексом РФ порядку применения налоговых вычетов, а также противоречит представленным заявителем в ходе камеральной налоговой проверки документам.

Также приводится довод о несоответствии имеющимся в деле доказательствам вывода суда о том, что нефтепродукты, услуги по перевозке которых оказывало ОАО "АК "Транснефтепродукт", не являются экспортируемыми (вывозимыми) и, следовательно, реализация таких услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%. По мнению налогового органа, неправильно применены положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

В судебном заседании представитель Налоговой инспекции поддержал доводы кассационной жалобы, представители заявителя и третьих лиц приводили возражения относительно доводов кассационной жалобы по мотивам, указанным в обжалуемом постановлении суда апелляционной инстанции и представленных отзывах на кассационную жалобу.

Изучив материалы дела, выслушав представителей сторон и третьих лиц, проверив доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального права и норм процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в оспариваемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции считает, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит изменению по следующим основаниям.

Судом установлено, что по результатам камеральной проверки представленной ОАО "Газпром нефть" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0% за декабрь 2005 г. Налоговой инспекцией вынесено решение от 20.04.06 г. N 52/443, которым налоговый орган, подтвердив правомерность применения налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в сумме 20101038412 руб. и право на применение налоговых вычетов в размере 1412370659,1 руб., отказал заявителю в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при расчетах с ОАО "РЖД" и ОАО "АК "Транснефтепродукт" в размере 3405093,31 руб. и 19313556,59 руб. соответственно.

По эпизоду с ОАО "РЖД".

Суд первой и апелляционной инстанций установил обстоятельства, которые послужили основанием для вынесения решения налоговым органом в оспариваемой части, проверил законность выводов налогового органа и признал их необоснованными, не соответствующими положениям законодательства о налогах и сборах, регулирующим спорное правоотношение.

Суд кассационной инстанции считает, что судебными инстанциями при рассмотрении спора правильно в соответствии с требованиями ч. 1 ст. 65 и ч. 5 ст. 200 АПК РФ определен предмет доказывания по спору, установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, полно, всесторонне и объективно исследованы представленные доказательства в их совокупности и взаимосвязи с учетом доводов и возражений, приводимых сторонами, и сделан правильный вывод по делу.

Так, суд установил, что решение Налоговой инспекции в части отказа в правомерности применения налоговых вычетов в размере 3405093,31 руб. мотивировано тем, что в соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации оказанные ОАО "РЖД" услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн относятся к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и подлежат налогообложению по ставке 0%, в связи с чем выставленные счета-фактуры с указанием ставки 18% оформлены с нарушением п.п. 10, 11 п. 5 ст. 169 Налогового кодекса Российской Федерации.

Проверив имеющиеся в деле доказательства, в том числе счета-фактуры и железнодорожные накладные, суд установил, что ОАО "РЖД" выставляло заявителю счета-фактуры с указанием налоговой ставки 18% при оказании услуг по перевозке порожних цистерн, возвращающихся после выгрузки экспортных грузов.

Спорные перевозки осуществлялись со станций отправления, расположенных за пределами территории Российской Федерации, назначением на станции, расположенные в Российской Федерации, либо с припортовых станций, расположенных на территории Российской Федерации, назначением на станции, расположенные также на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации работ (услуг) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Суд пришел к обоснованному выводу о том, что оказанные ОАО "РЖД" заявителю услуги по перевозке (возврату) порожних цистерн не могут быть отнесены к услугам по транспортировке (перевозке) экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров.

При этом суд правильно исходил из того, что перевезенные порожние цистерны не являются товаром для целей налогообложения, так как согласно п. 3 ст. 38 Налогового кодекса Российской Федерации товаром признается имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

Согласно п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации указанные цистерны отнесены не к товарам (подпункт 1), а к транспортным средствам (подпункт 5).

Перевезенные цистерны, не являясь вывозимым товаром в понимании таможенного законодательства, не были и не могли быть помещены под таможенный режим экспорта.

В силу ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации под экспортом понимается таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательств об обратном ввозе.

В соответствии со статьей 270 Таможенного кодекса РФ транспортные средства перемещают: через таможенную границу в соответствии с таможенными режимами временного ввоза и временного вывоза в порядке, предусмотренном главой 22 названного Кодекса.

На основании приведенных норм права сделан правильный вывод о том, что на перевозочных документах, оформляемых на перевозку порожних цистерн, не проставляются штампы таможенных органов о помещении перевозимых товаров под таможенный режим экспорта, обязательность наличия которых подтверждения правомерности применения налоговой ставки 0% установлена п. 5 ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

По обоснованному выводу суда, перевозка порожних цистерн, осуществляемая после выгрузки экспортного груза, не может рассматриваться и как иная подобная услуга, непосредственная связанная перевозкой экспортируемых товаров, указанных в п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно ст. 7 Соглашения о международном грузовом сообщении, ст. 785 ГК РФ, ст. 25 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" в соответствии с договором перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему груз на железнодорожную станцию назначения с соблюдением условий его перевозки и выдать груз грузополучателю, а грузоотправитель обязуется оплатить перевозку груза. При этом заключение договора перевозки груза оформляется составлением транспортной железнодорожной накладной.

Соглашением о международном грузовом сообщении (СМГС) предусмотрено, что при предъявлении к перевозке порожнего приватного вагона (вагона, не принадлежащего перевозчику на праве собственности, либо принадлежащего перевозчику, но переданного в аренду другому физическому или юридическому лицу) отправитель должен представить накладную по форме Приложений 12.1 или 12.2 к СМГС, заполненную с соблюдением требований статьи 7 СМГС и Приложения 12.5 к СМГС. Кроме того, отправитель должен указать в накладной в графе 11 "Наименование груза", что перевозимым грузом по данной накладной является порожний вагон.

Аналогичные правила в части внутригосударственных перевозок предусмотрены п. 2.17 Правил заполнения перевозочных документов на перевозку грузов железнодорожным транспортом, утвержденных Приказом МПС России от 18.06.2003 N 39.

Согласно п. 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации "О некоторых вопросах практики применения Федерального закона "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" от 06.10.05 г. N 30 перевозка порожних вагонов и контейнеров оформляется грузоотправителем транспортной железнодорожной накладной как перевозка груза.

Таким образом, судом сделан правильный вывод о том, что услуга по перевозке экспортного груза и услуга по перевозке возвращаемой порожней цистерны в силу указанных норм не могут считаться единой услугой, а являются самостоятельными услугами, поскольку оказываются на основании разных договоров перевозки, имеющих отличные друг от друга существенные условия (грузоотправитель, станция назначения, перевозимый груз, размер тарифа и др.).

Судом учтено, что договор перевозки порожнего вагона заключается уже после завершения перевозки экспортируемого товара и выдачи экспортного груза грузополучателю, а положения п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации следует толковать в системной связи с нормами ст. 165 Кодекса, которая устанавливает комплект документов, необходимых для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в налоговых органах.

Правильно суд указал, что по правилам ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации перевозочные документы, включенные в реестр, должны иметь отметки таможенных органов о перевозке товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, однако, на перевозочных документах, оформленных на перевозки порожних цистерн, необходимые штампы таможенных органов не проставляются, в связи с чем, возможность подтвердить обоснованность применения налоговой ставки 0% при осуществлении железнодорожных перевозок порожних цистерн, законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрена.

Учтены правомерно судом и разъяснения Минфина России от 21.09.06 N 03-04-08/191, согласно которым порядок налогообложения спорных услуг, изложенный в письме ОАО "РЖД", нормам главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации не противоречит.

Суд кассационной инстанции считает, что вывод о том, что в отношении перевозок порожних цистерн, осуществленных ОАО "РЖД", применение налоговой ставки 0% Налоговым кодексом РФ не предусмотрено, является правильным.

Представленные Налоговой инспекцией доказательства, как и доказательства, представленные заявителем и третьими лицами, исследованы судом согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценены в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Разрешая спор, суд полно и всесторонне исследовал фактические обстоятельства дела и дал надлежащую правовую оценку всем представленным доказательствам, нормы материального и процессуального права применены правильно, оснований для удовлетворения кассационной жалобы в обсуждаемой части не имеется.

По эпизоду с ОАО "АК "Транснефтепродукт" по сумме 14701672 руб. 83 коп. (решение суда первой инстанции в части отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, уплаченного при расчетах с ОАО "АК "Транснефтепродукт", в размере 4611883,76 руб., заявленного в связи с оказанием услуг по транспортировке нефтепродуктов трубопроводным транспортом до наливного пункта "Илуксте" не было обжаловано).

Судом установлено, что ОАО "АК "Транснефтепродукт" оказало ОАО "Газпром нефть" услуги по транспортировке нефтепродуктов трубопроводным транспортом до наливного пункта "Никольское", расположенного на таможенной территории Российской Федерации (в Тамбовской области).

Согласно условиям пункта 2.3 договора N 05-13-02 от 22.12.04 г. между ОАО "АК "Транснефтепродукт" и ОАО "Газпром нефть" транспортировка нефтепродуктов до указанного пункта осуществлялась для дальнейшей отгрузки железнодорожным транспортом на экспорт (транспортировка с ОАО "Сибнефть-Омский НПЗ") и потребителям России, либо автомобильным транспортом потребителям России.

Суд первой инстанции признал выводы Налоговой инспекции относительно необоснованности применения налоговых вычетов по счетам-фактурам ОАО "АК Транснефтепродукт" обоснованными, соответствующими нормам главы 21 Кодекса.

Суд первой инстанции исходил из того, что спорные операции облагаются НДС по ставке 0 процентов, поскольку при реализации услуг по транспортировке нефти перевозчик дополнительно к цене реализуемых услуг обязан предъявить к оплате покупателю (экспортеру) соответствующую сумму налога на добавленную стоимость, выставив счет-фактуру с указанием надлежащей налоговой ставки - 0 процентов, и налогоплательщик не вправе по своему усмотрению изменять установленную налоговым законодательством ставку налога экспортируемого товара, т.к. без этого этапа транспортировки невозможна доставка товара в пункт его конечного назначения за пределы территории РФ.

Проверив содержание договора, актов взаиморасчетов за оказанные услуги, суд посчитал, что перевозчику было заведомо известно, что он осуществляет услуги по транспортировке товара на экспорт, поэтому применение им при расчетах налоговой ставки 18 процентов неправомерно.

Суд признал противоречащим установленным по делу фактическим обстоятельствам и налоговому законодательству довод заявителя о том, что транспортировка нефти трубопроводным транспортом не имеет отношения к услугам по транспортировке на экспорт, поскольку осуществлялась по территории РФ только до пунктов перегрузки на нефтеналивные суда либо в железнодорожные цистерны.

Суд апелляционной инстанции отменил решение суда первой инстанции в обсуждаемой части.

В обоснование чего суд апелляционной инстанции указал, что ОАО "Газпром нефть" не производило таможенное декларирование нефтепродуктов, перемещаемых до НП "Никольское", поэтому у него в момент выставления счетов-фактур не было оснований для применения ставки 0% к стоимости услуг по транспортировке нефтепродуктов до НП "Никольское".

По выводу суда нефтепродукты не помещались под таможенный режим экспорта и не вывозились трубопроводным транспортом с территории РФ, что исключает возможность применения перевозчиком ставки НДС 0% на основании п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд посчитал, что системное толкование положений п.п. 2 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и п.п. 9 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации позволяет сделать вывод о том, что нефтепродукты, услуги по перевозке которых оказывало ОАО "АК "Транснефтепродукт", нельзя признать экспортируемыми (вывозимыми) и, следовательно, реализация таких услуг подлежит обложению НДС по ставке 18%.

Суд кассационной инстанции считает, что, отменяя решение суда первой инстанции, суд апелляционной инстанции не опроверг выводы суда первой инстанции ссылками на доказательства, имеющиеся в материалах дела, а также установленные этим судом обстоятельства.

Суд апелляционной инстанции в нарушение п. 2 ст. 271 АПК РФ не указал в постановлении обстоятельств дела, установленных арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Так, вывод суда первой инстанции основан на содержании договора транспортировки, и суд посчитал, что договором прямо предусмотрено, что транспортировка нефтепродуктов в указанных направлениях производится либо за пределы территории РФ, либо до наливного пункта на территории РФ для дальнейшей отгрузки железнодорожным транспортом на экспорт.

В актах взаиморасчетов за услуги по транспортировке указано, что услуги связаны с экспортом (т. 1 л.д. 81-90).

В постановлении суда апелляционной инстанции оценка данных доказательств отсутствует, иного толкования спорному содержанию договора не дано.

Суд сослался в обоснование своей позиции на разъяснения Федеральной таможенной службы в письме от 09.02.06 г. N 01-06/4153, не указав, почему им не приняты ссылки на иные разъяснения, в том числе Минфина РФ от 07.02.07 г. N 03-07-08/14 по вопросу налогообложения НДС по нулевой ставке услуг по транспортировке нефти трубопроводным транспортом, в соответствии с которыми действием, непосредственно направленным на вывоз нефти с таможенной территории Российской Федерации, является выпуск маршрутного поручения с оттиском печати Центральной энергетической таможни.

Постановление суда не отвечает требованиям, предъявляемым процессуальным законом, оно подлежит в обсуждаемой части отмене, поскольку указанные нарушения привели или могли привести к принятию судом незаконного судебного акта. Дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

При новом рассмотрении суд должен учесть вышеизложенное и обосновать свой вывод по обсуждаемому эпизоду ссылками на конкретные доказательства, имеющиеся в материалах настоящего дела, при этом дав оценку всем доводам сторон. В том числе доводу Налоговой инспекции о возможном двойном возмещении из бюджета, поскольку заявителем подаются декларации по ставке 0%, а счета-фактуры с указанием общеустановленной ставки заменяются на счета-фактуры с указанием ставки 0%.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление от 23.01.2007 Девятого арбитражного апелляционного суда по делу N А40-50538/06-99-232 изменить.

В части, касающейся возмещения НДС в размере 14701672 руб. 83 коп., уплаченного при расчете с ОАО "АК "Транснефтепродукт", указанное постановление отменить. Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Девятый арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление суда апелляционной инстанции оставить без изменения.