Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 сентября 2007 г. N 19АП-3496/07

17 сентября 2007 г.

N А35-366/07-С10

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2007 г.

Полный текст постановления изготовлен 17 сентября 2007 г.

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Протасова А.И.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания Башкатовой Л.О.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" на решение арбитражного суда Курской области от 30.05.2007 г. (судья Гвоздилина О.Ю.),

принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от налогового органа - Кубышкиной Е.В., заместителя начальника отдела по доверенности N 04-11/64733 от 11.04.2007 г.

от налогоплательщика - Ряполовой Н.А., начальника отдела по доверенности N 61юр от 15.12.2006 г.

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Курскрезинотехника" (далее - акционерное общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/88 от 29.12.2006 г. "О привлечении закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" ИНН 4632001454 КПП 463201001 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части (с учетом уточнения) доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5192946 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 80626 руб., штрафных санкций за неуплату налога в сумме 1038589 руб. 20 коп.

Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - налоговый орган, инспекция) заявлено встречное требование (с учетом уточнения) о взыскании с акционерного общества "Курскрезинотехника" налоговых санкций в сумме 1092004 руб. 97 коп.

Решением арбитражного суда Курской области от 30.05.2007 г. требования налогоплательщика и налогового органа удовлетворены частично.

Решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/88 от 29.12.2006 г. признано недействительным в части взыскания с акционерного общества штрафа в сумме 1038589 руб. 20 коп.; с акционерного общества взысканы налоговые санкции за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 10683 руб. 15 коп.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой на него, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований о признании решения налогового органа недействительным и удовлетворить в указанной части требования акционерного общества.

В обоснование апелляционной жалобы налогоплательщик сослался на то, что в силу положений подпункта 3 пункта 1 статьи 146, абзаца 3 пункта 6 статьи 171, пункта 5 статьи 172 Налогового Кодекса Российской Федерации и переходных положений, определенных пунктами 3-6 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" им правомерно предъявлена к налоговому вычету сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет по строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, в размере 11163741 руб., независимо от того, как в дальнейшем планировалось использовать построенный объект - жилой дом.

По мнению налогоплательщика, налоговым органом при принятии решения по результатам выездной проверки и судом при рассмотрении спора придана обратная сила норме, включенной в пункт 6 статьи 171 Налогового кодекса пунктом 20 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ, действующей с 01.01.2006 г. и связывающей право налогоплательщика на налоговый вычет по налогу, исчисленному с оборота от реализации строительно-монтажных работ для собственного потребления, с использованием построенного объекта для осуществления операций, являющихся объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость, в то время как ранее действовавшая редакция пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса обусловливала это право только возможностью включения стоимости завершенного строительством объекта в состав расходов (в том числе через амортизационные отчисления) в целях налогообложения прибыли.

Налоговый орган против удовлетворения апелляционной жалобы возражает, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, считая его законным и обоснованным.

По мнению налогового органа, право на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, исчисленному со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, могло возникнуть у налогоплательщика не ранее марта 2006 г. после ввода построенного жилого дома в эксплуатацию в феврале 2006 г.

В указанный период статья 171 Налогового кодекса действовала в редакции Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ и обусловливала право налогоплательщика на вычет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, использованием результата таких работ для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, и возможностью включения стоимости полученного в результате строительно-монтажных работ имущества в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

Поскольку с 01.01.2005 г. реализация жилых домов и жилых помещений в силу подпункта 22 статьи 149 Налогового кодекса перестала быть объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость; кроме того, жилой дом не относится к производственным помещениям и не является амортизируемым имуществом, у налогоплательщика отсутствовало право на предъявление к вычету налога, исчисленного по строительно-монтажным работам для собственного потребления в связи с отсутствием обоих условий для предъявления налога к вычету.

Также налоговый орган считает необоснованным довод налогоплательщика о возложении на него Федеральным законом N 119-ФЗ дополнительных обязанностей, так как в статью 33 Налогового кодекса, устанавливающую обязанности налогоплательщика, изменения названным законом N 119-ФЗ не вносились.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции в обжалуемой части следует изменить.

Как следует из материалов дела, закрытым акционерным обществом "Курскрезинотехника" в 1999 г. на основании распоряжения администрации г. Курска от 26.07.1999 г. N 214-ра и разрешения на выполнение строительно-монтажных работ N 392 от 30.08.1999 начато строительство 10-ти этажного общежития для молодых семей на арендуемом земельном участке по ул. Серегина.

Постановлением администрации г. Курска от 25.12.2002 г. N 2077 "Об изменении статуса строящегося общежития для молодых семей закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" на жилой дом для молодых семей по ул. Серегина" статус строящегося объекта изменен с общежития на жилой дом для молодых семей.

Ввод жилого дома в эксплуатацию осуществлен акционерным обществом в декабре 2005 г. на основании акта приемки законченного строительством объекта N 2 от 12.12.2003 г., акта о приеме-передаче здания (сооружения) N 1 от 20.12.2005 г. и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N 56 от 23.12.2005 г., утвержденного распоряжением главы администрации г. Курска от 23.12.2005 г. N 2283-ра.

27.02.2006 г. акционерным обществом было зарегистрировано право собственности на введенный в эксплуатацию жилой дом и произведено исчисление налога на добавленную стоимость со стоимости произведенных строительно-монтажных работ.

Общая стоимость затрат на строительство жилого дома составила 160748453 руб., в том числе стоимость строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами - 62020781 руб. С указанной суммы акционерным обществом исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 11163741 руб., отраженный в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за февраль 2006 г. по строке 110 "Выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления".

В налоговой декларации, сданной налоговому органу за март 2006 г., акционерное общество указанную сумму налога предъявило к налоговому вычету по строке 210 "Сумма налога, исчисленная при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления и уплаченная в бюджет, подлежащая вычету" на основании счета-фактуры N 1 от 28.02.2006 г., оформленного обществом на выполненные строительно-монтажные работы.

В декабре 2006 г. инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" по вопросам соблюдения налогового законодательства, в том числе правильности исчисления, уплаты и перечисления налога на добавленную стоимость за период с 01.05.2005 г. по 30.06.2006 г.

По результатам проверки был составлен акт N 15-11/71 от 05.12.2006 г., в котором отражены правонарушения, совершенные налогоплательщиком, в том числе факт неполной уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 5192946 руб. в результате завышения налогового вычета на указанную сумму за март 2006 г. Указанная сумма входит в сумму 11163741 руб., из которой налоговым органом признана возмещенной обоснованно сумма 5970795 руб., представляющая собой, как считает налоговый орган, налог на добавленную стоимость, входящий в стоимость строительных материалов, использованных при осуществлении строительно-монтажных работ собственными силами.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки руководителем налогового органа было принято решение N 15-11/88 от 29.12.2006 г. "О привлечении закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" ИНН 4632001454 КПП 463201001 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области), согласно которому акционерному обществу была доначислена к уплате в бюджет неправомерно предъявленная к вычету сумма налога 5192946 руб., пени за несвоевременную уплату указанной суммы налога в размере 80626 руб. и налоговые санкции за неуплату этой суммы налога в виде взыскания штрафа в размере 1038589 руб. 20 коп.

Не согласившись с действиями налогового органа, закрытое акционерное общество "Курскрезинотехника" обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании решения N 15-11/88 недействительным в части, в том числе в части, касающейся налога на добавленную стоимость, предъявленного к вычету в марте 2006 г.

Налоговым органом, в свою очередь, заявлено встречное требование о взыскании с налогоплательщика налоговых санкций.

Суд, рассматривающий возникший спор, пришел к выводу о необоснованности требований налогоплательщика в части налога в сумме 5192946 руб., пени в сумме 80626 руб., санкций в сумме 1038589 руб. 20 коп., в связи с чем отказал налогоплательщику в удовлетворении требований в этой части.

В удовлетворении требований налогового органа о взыскании налоговых санкций в сумме 1038589 руб. 20 коп. за неуплату налога в сумме 5192946 руб. также отказано.

В соответствии со статьей 38 Налогового кодекса Российской Федерации объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статья 146 Налогового кодекса Российской Федерации (подпункт 3 пункта 1) включает в перечень объектов налогообложения налогом на добавленную стоимость выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Согласно пункту 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая расходы реорганизованной (реорганизуемой) организации.

При этом в законодательстве о налогах и сборах не дано определение строительно-монтажным работам для собственного потребления, что в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации позволяет применять данное понятие в том значении, в каком оно используется в соответствующих отраслях законодательства.

Учитывая указанное и основываясь на понятиях, содержащихся в пункте 18 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения о деятельности предприятия, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 24.12.2002 г. N 224, и в пункте 35 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения, утвержденного Постановлением Госкомстата России от 01.12.2003 г. N 105, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о том, что под строительно-монтажными работами для собственного потребления следует понимать работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций (хозяйственным способом), включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству, т.е. выполнение работ непосредственно самим налогоплательщиком для себя.

В соответствии со статьей 166 Налогового кодекса сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Согласно статье 173 Налогового кодекса сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, составляющего, согласно статье 163 Кодекса, месяц или квартал, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса.

При этом, в силу пункта 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную за налоговый период в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные названной статьей налоговые вычеты.

Из изложенного следует, что налоговая база по налогу на добавленную стоимость формируется и подлежащий уплате в бюджет или вычету из бюджета налог определяется по правилам, действующим в налоговом периоде, когда возникла налоговая обязанность.

При этом сроки представления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и уплаты налога, равно как и момент фактического представления декларации и уплаты налога, не определяют правил, исходя из которых осуществляется исчисление налога налогоплательщиком в налоговой декларации.

Пунктом 6 статьи 171 Кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г., налогоплательщикам представлялось право на налоговый вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, сумм налога, предъявленных налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, сумм налога, предъявленных налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства и сумм налога, исчисленных налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

С 01.01.2006 г. указанная норма действует в редакции Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", согласно которой вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с пунктом 1 статьи 166 Налогового кодекса при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В соответствии с частями 5, 6 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" суммы налога, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 года, подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства, используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 Налогового кодекса Российской Федерации. Вычеты указанных сумм налога производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суммы налога, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 года (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 года, подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 года (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 года. При исчислении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм налога, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога в соответствии со статьей 173 Налогового кодекса Российской Федерации.

Следовательно, с 01.01.2006 г. правила, по которым предъявляется к вычету налог на добавленную стоимость, исчисленный со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, изменились, поскольку до указанного момента право налогоплательщика на предъявление налога к вычету не было обусловлено взаимосвязью этих работ с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, а условием вычета являлись лишь исчисление и уплата налога в бюджет, а также возможность включения стоимости работ в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций.

В рассматриваемой ситуации указанное обстоятельство имеет существенное значение, поскольку с 01.01.2005 г. реализация жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождается от налогообложения налогом на добавленную стоимость подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 20.08.2004 г. N 109-ФЗ), что исключает использование указанных объектов для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Также существенное значение имеет момент возникновения обязанности по исчислению и уплате налога со строительно-монтажных работ и возникновения права на налоговый вычет исчисленной и уплаченной суммы налога.

Согласно пункту 10 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006 г.) дата выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, а, следовательно, и момент возникновения обязанности по исчислению и уплате налога определяется как день принятия на учет соответствующего объекта, завершенного капитальным строительством.

В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса вычеты сумм налога, указанных в абзаце третьем пункта 6 статьи 171 настоящего Кодекса, производятся по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления в соответствии со статьей 173 настоящего Кодекса.

Из материалов дела усматривается, что в период строительства затраты по строительству собственными силами, составившие 62020781 руб., учитывались акционерным обществом на счете 0.8 "Капитальные вложения", субсчет 310; затраты по работам, выполненным подрядными организациями, в сумме 78014975 руб. - на счете 08, субсчет 320. Налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам в цене сырья и материалов, использованных при строительстве собственными силами, в сумме 5970795 руб., учитывался на балансовом счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 470; налог на добавленную стоимость, уплаченный подрядчикам в цене выполненных работ, в сумме 13594157 руб. - на балансовом счете 480.

По окончании строительства после ввода жилого дома в эксплуатацию и регистрации права собственности на него стоимость дома, определенная исходя из затрат на строительство подрядным способом и собственными силами, отражена на балансовом счете 01 "Основные средства", при этом налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам в цене приобретенных материалов и налог, уплаченный подрядчикам в цене выполненных работ, отнесен на увеличение стоимости дома.

В июне 2006 г. право собственности акционерного общества на жилой дом прекращено в связи с реализацией квартир работникам общества. Выручка от реализации отражена обществом на балансовом счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 101, в сумме 100399912 руб. и включена в налогооблагаемую прибыль в составе выручки от реализации амортизируемого имущества по строке 030 "Выручка от реализации амортизируемого имущества" приложения N 3 к листу 02 "Расчеты суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 Налогового кодекса (за исключением отраженных в листе 05)" налоговой декларации за 2006 г.; затраты, понесенные при строительстве дома в той же сумме 100399912 руб., отражены на балансовом счете 91, субсчет 201, и включены в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, по строке 040 "Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией" приложения N 3 к листу 02 "Расчеты суммы расходов по операциям, финансовые результаты по которым учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 268, 275.1, 276, 279, 323 и пункта 21 статьи 346.38 Налогового кодекса (за исключением отраженных в листе 05)" декларации.

Финансовый результат от реализации дома составил 59849724 руб. убытка. Непокрытый убыток списан акционерным обществом на балансовый счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", субсчет 200, т.е. за счет прибыли прошлых лет, остающейся в распоряжении налогоплательщика.

Учитывая введенный в эксплуатацию жилой дом на балансовом счете 01 и результаты от его реализации как результаты от реализации амортизируемого имущества, акционерное общество исходило из того, что указанный объект является основным средством.

В соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.2001 г. N 26н (с последующими изменениями) к основным средствам относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.

В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы); капитальные вложения в арендованные объекты основных средств; земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Пунктом 4 ПБУ 6/01 установлено, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

С 01.01.2006 г., в соответствии с приказом Министерства финансов от 12.12.2005 г. N 147н, основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности.

Учитывая, что жилой дом не может быть использован акционерным обществом, основным видом деятельности которого является производство резино-технических изделий, в производственной деятельности, а также то, что фактически построенное жилье было предназначено для продажи физическим лицам (согласно данным бухгалтерского учета, отраженным на балансовом счете общества 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" субсчет 356, по состоянию на 01.01.2006 г. от физических лиц поступила частичная оплата за построенные квартиры в сумме 11946130 руб. 43 коп., по состоянию на 01.02.2002 г. - в сумме 12558079 руб. 43 коп.), следует придти к выводу, что построенный жилой дом не мог являться для акционерного общества основным средством, поскольку он не соответствует одновременно всем четырем критериям, установленным пунктом 4 ПБУ 6/01.

В соответствии с правилами, установленными Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 г. N 94н, учет построенного жилого дома должен был быть произведен акционерным обществом на балансовом счете 43 "Готовая продукция" при принятии его к учету в корреспонденции со счетом 90 "Продажи" при продаже.

Согласно статьям 8, 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с последующими изменениями и дополнениями) все хозяйственные операции подлежат своевременной регистрации на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, составляемых в момент совершения хозяйственной операции или непосредственно после ее окончания.

Учитывая, что ввод жилого дома в эксплуатацию произведен акционерным обществом в декабре 2005 г. на основании акта приемки законченного строительством объекта N 2 от 12.12.2003 г., акта о приеме-передаче здания (сооружения) N 1 от 20.12.2005 г. и разрешения на ввод объекта в эксплуатацию N 56 от 23.12.2005 г., учет жилого дома на балансе на счете 43 должен был быть осуществлен акционерным обществом также в декабре 2005 г.

В этом же налоговом периоде у общества возникла обязанность по исчислению к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость со стоимости строительно-монтажных работ, осуществленных собственными силами, а также право на налоговый вычет исчисленной суммы налога, так как согласно имеющимся в деле документам на начало налогового периода декабрь 2005 г. у общества имелась учтенная налоговым органом в лицевом счете по учету уплаты налога на добавленную стоимость переплата в сумме 7492801 руб. и неучтенная переплата в сумме 5580451 руб. 36 коп. на основании решений арбитражного суда Курской области от 14.02.2000 г. по делу N А35-173/00-С10 и от 27.12.2006 г. по делу N А35-5207/06-С18.

Исходя из размера сальдо по лицевому счету по налогу в пользу налогоплательщика в сумме 18321239 руб. 59 коп. и сданной налогоплательщиком за декабрь 2005 г. налоговой декларации с суммой налога к уплате 8278746 руб. и к уменьшению 5698867 руб., указанной переплаты было достаточно для уплаты налога с реализации строительно-монтажных работ для собственного потребления в сумме 11163741 руб.

Таким образом, материалами дела доказано, что и обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость с оборота от реализации строительно-монтажных работ для собственного потребления, и право на налоговый вычет суммы налога, исчисленной со стоимости строительно-монтажных работ для собственного потребления, возникло у акционерного общества в декабре 2005 г.

В указанный период право на спорный налоговый вычет не было обусловлено взаимосвязью осуществляемых строительно-монтажных работ с имуществом, предназначенным для осуществления операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость по правилам главы 21 Налогового кодекса, в связи с чем утверждение налогоплательщика о том, что к нему применены нормы налогового законодательства, не действовавшие в том налоговом периоде, когда возникло спорное правоотношение, является обоснованным.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Налогового кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

В силу статьи 5 Федерального закона от 22.07.2005 г. N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", положения статьи 3 Закона, изменившие условия предъявления налога к вычету, вступили в силу с 01.01.2006 г. и не могут быть применены к правоотношениям, возникшим до указанной даты.

Нарушение налогоплательщиком установленного порядка бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности и порядка исчисления налога на добавленную стоимость не могут являться основанием для применения к нему измененной редакции пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса.

Условие об учете затрат, связанных с осуществлением строительно-монтажных работ для собственного потребления, в расходах, принимаемых к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации, в рассматриваемой ситуации выполняется.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса расходами, учитываемыми в целях налогообложения прибыли, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых произведена в денежной форме. Под документально подтвержденными затратами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформляемыми в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Статья 253 Налогового кодекса устанавливает, что расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в числе прочих, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом, связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, обусловлена не фактом получения дохода в конкретном налоговом периоде, а направленностью расходов на получение дохода. Наличие у налогоплательщика убытка от осуществления конкретной операции не может являться основанием для признания расходов по такой операции необоснованными.

Из пояснений налогоплательщика по делу и представленных им документов следует, что учет затрат на осуществление строительно-монтажных работ осуществлялся им по статьям сырье и материалы, заработная плата, начисления на заработную плату. Все перечисленные затраты подлежат вычету при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 Налогового кодекса. Факт осуществления затрат и документального их подтверждения налоговым органом не оспаривается; налог на добавленную стоимость, уплаченный поставщикам в стоимости приобретенных сырья и материалов, налоговым органом принят к вычету.

Довод налогового органа о том, что жилой дом не является амортизируемым имуществом, вследствие чего затраты по его строительству не могут быть учтены в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, не может быть принят судом во внимание, поскольку указанный довод имеет значение в том случае, если речь идет об основных средствах организации.

Жилой дом, как это доказано имеющимися в деле документами, к основным средствам акционерного общества не относится, в связи с чем учет затрат по его строительству должен осуществляться обществом в составе иных расходов, связанных с производством и реализацией - материальные расходы, расходы на оплату труда, прочие расходы (начисления на заработную плату, установленные законодательством). Амортизационные начисления являются лишь одним видом расходов, связанных с производством и реализацией.

Также не является существенной в рассматриваемой ситуации ссылка налогового органа на статью 33 Налогового кодекса, поскольку указанная статья устанавливает лишь общие обязанности налогоплательщиков, конкретизируемые применительно к каждому налогу соответствующими нормами особенной части Налогового кодекса Российской Федерации. Поскольку Федеральным законом N 119-ФЗ внесены изменения с главу 21 Налогового кодекса, регулирующую порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость, в том числе в статью 171 Кодекса, налогоплательщик обоснованно сослался на изменение его обязанностей как налогоплательщика налога на добавленную стоимость в худшую сторону.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что решение арбитражного суда первой инстанции в части отказа налогоплательщику в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа N 15-11/88 от 29.12.2006 г. "О привлечении закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" ИНН 4632001454 КПП 463201001 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" принято с неполным выяснением фактических обстоятельств дела и с неправильным применением норм налогового законодательства.

По указанному основанию решение в обжалуемой части подлежит отмене, а апелляционная жалоба налогоплательщика подлежит удовлетворению с возмещением ему расходов по уплате государственной пошлины, понесенных при обращении в арбитражный суд.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" удовлетворить, решение арбитражного суда Курской области от 30.05.2007 г. изменить.

Признать недействительным решение инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 15-11/88 от 29.12.2006 г. "О привлечении закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" ИНН 4632001454 КПП 463201001 к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 5192946 руб., пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 80626 руб., штрафных санкций за неуплату налога в сумме 1038589 руб. 20 коп.

В остальной части решение арбитражного суда Курской области оставить без изменения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску в пользу закрытого акционерного общества "Курскрезинотехника" расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

А.И.Протасов М.Б.Осипова