Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29 марта 2011 г. N 19АП-9013/10

29 марта 2011 г.

Дело N А35-5659/2010

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 09 марта 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 29 марта 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Скрынникова В.А.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Косякиной И.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мариана" на решение арбитражного суда Курской области от 25.10.2010 г. по делу N А35-5659/2010 (судья Кузнецова Т.В.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Мариана" к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску и управлению Федеральной налоговой службы по Курской области о признании незаконными ненормативных актов налоговых органов,

при участии в судебном заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Мариана": представитель не явился, надлежаще извещено,

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: представитель не явился, надлежаще извещена,

от управления Федеральной налоговой службы по Курской области: представитель не явился, надлежаще извещено,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мариана" (далее - общество "Мариана", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением (с учетом уточнений) о признании незаконными решений инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция) N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566 от 09.07.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решений управления Федеральной налоговой службы по Курской области (далее - управление) N 231, N 232, N 233, N 234, N 235, N 236, N 237 от 29.04.2010 г.

Решением арбитражного суда Курской области от 25.10.2010 г. заявленные обществом требования были частично удовлетворены, а именно, признаны незаконными:

- решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 09.07.2009 г. N 13-04/50566 - в части начисления штрафа в сумме 614,40 руб., N 13-04/50567 - в части начисления штрафа в сумме 1 227,60 руб., N 13-07/50568 - в части начисления штрафа в сумме 1 281 руб., N 13-07/50569 - в части начисления штрафа в сумме 168 руб., N 13-04/50570 - в части начисления штрафа в сумме 3 857 руб., N 13-04/50571 - в части начисления штрафа в сумме 3 204,67 руб., N 13-04/50572 - в части начисления штрафа в сумме 1 891,80 руб.;

- решения управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 29.04.2010 г. N 237 - в части начисления штрафа в сумме 614,40 руб., N 236 - в части начисления штрафа в сумме 1 227,60 руб., N 235 - в части начисления штрафа в сумме 1 281 руб., N 234 - в части начисления штрафа в сумме 168 руб., N 233 - в части начисления штрафа в сумме 3 857 руб., N 232 - в части начисления штрафа в сумме 3 204,67 руб., N 231 - в части начисления штрафа в сумме 1 891,80 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований было отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда от 25.10.2010 г. ввиду нарушения судом норм материального и процессуального права, неполного выяснения обстоятельств дела и несоответствия выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, и просит принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в полном объеме.

В обоснование апелляционной жалобы общество указывает на то, что в решениях инспекции и управления неверно рассчитана сумма штрафа, поскольку ими не были учтены обстоятельства, смягчающие ответственность.

Также общество в своей апелляционной жалобе и в дополнениях к апелляционной жалобе ссылается на нарушение налоговыми органами существенных условий процедуры принятия решений, поскольку ими было проигнорировано право налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки, в связи с чем общество было лишено возможности защитить свои интересы.

Инспекция в представленном отзыве против удовлетворения апелляционной жалобы возражает, считает принятое судом области решение обоснованным, и просит оставить его без изменения, а апелляционную жалобу налогоплательщика без удовлетворения как необоснованную.

В судебное заседание представители лиц, участвующих в деле, извещенных надлежащим образом о месте и времени рассмотрения апелляционной жалобы, не явились. От управления Федеральной налоговой службы по Курской области поступило письменное ходатайство о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие ее представителя. Неявка в судебное заседание надлежащим образом извещенных лиц или их представителей не препятствует рассмотрению дела в силу статей 156, 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, вследствие чего дело было рассмотрено в отсутствие не явившихся лиц.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в уточнении к апелляционной жалобе, а также в отзыве на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Мариана".

Как следует из материалов дела, 19.03.2009 г. общество с ограниченной ответственностью "Мариана" представило в инспекцию Федеральной налоговой службы по г. Курску следующие налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость:

- за 2 квартал 2006 года с суммой налога к уплате 1 051 руб. (по сроку представления 20.07.2006 г.);

- за 3 квартал 2006 года с суммой налога к уплате 2 090 руб. (по сроку представления 20.10.2006 г.);

- за 4 квартал 2006 года с суммой налога к уплате 2 755 руб. (по сроку представления 20.01.2007 г.);

- за 1 квартал 2007 года с суммой налога к уплате 938 руб. (по сроку представления 20.04.2007 г.);

- за 2 квартал 2007 года с суммой налога к уплате 854 руб. (по сроку представления 20.07.2007 г.);

- за 3 квартал 2007 года с суммой налога к уплате 1 023 руб. (по сроку представления 20.10.2007 г.);

- за 4 квартал 2007 года с суммой налога к уплате 1 024 руб. (по сроку представления 20.01.2008 г.).

По итогам проведения камеральных налоговых проверок указанных налоговых деклараций налоговым органом 08.06.2009 г. были составлены акты проверок: N 13-04/29361 по декларации за 2 квартал 2006 года, N 13-04/29360 по декларации за 3 квартал 2006 года, N 13-04/29358 по декларации за 4 квартал 2006 года, N 13-04/29357 по декларации за 1 квартал 2007 года, N 13-04/29356 по декларации за 2 квартал 2007 года, N 13-04/29355 по декларации за 3 квартал 2007 года, N 13-04/29353 по декларации за 4 квартал 2007 года.

04.12.2008 г. заместителем начальника инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску по результатам рассмотрения акта проверки N 21397 было принято решение N 13-15/42420 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество с ограниченной ответственностью "Мариана" привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2008 год в установленный законодательством о налогах и сборах срок в виде взыскания штрафа в сумме 100 руб.

По результатам рассмотрения остальных актов камеральных налоговых проверок инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску 09.07.2009 г. были приняты следующие решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения":

- N 13-04/50572 о привлечении общества к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 11 245,70 руб.;

- N 13-04/50571 о привлечении общества к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 19 855 руб.;

- N 13-04/50570 о привлечении общества к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2006 года в виде штрафа в сумме 22 866,50 руб.;

- N 13-04/50569 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 6 659,80 руб.;

- N 13-04/50568 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 5 038,60 руб.;

- N 13-04/50567 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 4 808,10 руб.;

- N 13-04/50566 о привлечении общества к ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2007 года в виде штрафа в сумме 3 584 руб.

Не согласившись с указанными решениями инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", общество "Мариана" обратилось с апелляционными жалобами в управление Федеральной налоговой службы по Курской области, которым жалобы налогоплательщика были частично удовлетворены, о чем 29.04.2010 г. приняты следующие решения:

- N 237 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50566 от 09.07.2009 г. до 921,60 руб.;

- N 236 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50567 от 09.07.2009 г. до 1 227,60 руб.;

- N 235 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50568 от 09.07.2009 г. до 1 281 руб.;

- N 234 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50569 от 09.07.2009 г. до 1 688 руб.;

- N 233 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50570 от 09.07.2009 г. до 5 785,50 руб.;

- N 232 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50571 от 09.07.2009 г. до 4 807 руб.;

- N 231 об уменьшении суммы штрафа по решению инспекции N 13-04/50572 от 09.07.2009 г. до 2 837,70 руб.

Основанием для уменьшения санкций, примененных инспекцией, явился вывод управления о неверном их расчете. С доводом налогоплательщика о необходимости учета при применении санкций обстоятельств, смягчающих его ответственность, управление не согласилось.

Считая, что решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566 от 09.07.2009 г. "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и решения управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 231, N 232, N 233, N 234, N 235, N 236, N 237 от 29.04.2010 г. нарушают его права и законные интересы и не соответствуют нормам действующего законодательства о налогах и сборах, общество "Мариана" обратилось в арбитражный суд Курской области с соответствующим заявлением.

Суд области, удовлетворяя заявленные требования в отношении решений инспекции N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567 и решений управления N 234, N 235, N 236, исходил из того, что у налогового органа отсутствовали основания для привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3 кварталы 2007 года в связи с отсутствием состава налогового правонарушения, предусмотренного названной нормой при фактически установленном факте непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций за названные налоговые периоды в течение более 180 дней, что является составом налогового правонарушения, установленного пунктом 2 названной статьи.

Снижая размер штрафных санкций, начисленных по остальным решениям инспекции, частично измененным решениями управления, суд исходил из того, что налоговым органом неправомерно не были применены положения статей 112 и 114 Налогового кодекса и не были приняты во внимание смягчающие ответственность обстоятельства.

С учетом указанных обстоятельств суд удовлетворил требования налогоплательщика частично.

Апелляционная коллегия считает принятое судом области решение в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика необоснованным, поскольку при рассмотрении данного спора суд не принял во внимание нарушение налоговым органом существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги и представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации относит к налогоплательщикам налога на добавленную стоимость организации и индивидуальных предпринимателей.

Глава 21 Налогового кодекса возлагает на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость обязанности, предусмотренные для налогоплательщиков налога на добавленную стоимость.

В частности, налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны, в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, исчислять налог по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Статьей 163 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в 2006 - 2007 годах) налоговый период по налогу на добавленную стоимость устанавливается как календарный месяц, если иное не установлено пунктом 2 настоящей статьи (пункт 1).

Пунктом 2 той же статьи Кодекса установлено, что для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.

На основании пункта 5 статьи 174 Налогового кодекса налогоплательщики (налоговые агенты), в том числе перечисленные в пункте 5 статьи 173 настоящего Кодекса, обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено настоящей главой.

Согласно статье 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Непредставление налоговой декларации в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, пунктом 1 статьи 119 Налогового кодекса предусмотрено, что непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящей статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

На основании пункта 2 статьи 119 Налогового кодекса за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации он может быть привлечен к ответственности в виде взыскания штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня.

Статьей 88 Налогового кодекса установлено, что на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации проводится камеральная налоговая проверка.

Согласно пункту 5 статьи 88, пунктам 1 и 2 статьи 100 Налогового кодекса в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

В пункте 2 статьи 100 Налогового кодекса указано, что акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 Налогового кодекса).

Таким образом, процедура камеральной налоговой проверки включает в себя обязательное составление акта налоговой проверки в случаях выявления факта совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах и ознакомление с ним лица, в отношении этот акт составлен.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 101 Налогового кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен известить о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно пункту 3 статьи 101 Кодекса перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

- объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

- установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

- в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

- разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

- вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения (пункт 5 статьи 101 Кодекса).

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса, руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен вынести решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Таким образом, в соответствии с порядком, установленным статьями 88, 100, 101 Налогового кодекса, решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности принимается налоговым органом на основании акта камеральной налоговой проверки, в котором отражаются выявленные в ходе проверки нарушения.

Налогоплательщик имеет право представлять возражения на акт проверки, участвовать в рассмотрении материалов проверки, давать пояснения по материалам проверки.

При этом, законодательно гарантированная возможность налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки и представлять объяснения обеспечивается как надлежащим его уведомлением о месте и времени рассмотрения материалов проверки, так и надлежащим и полным отражением в акте проверки выявленных налоговым органом обстоятельств допущенных нарушений законодательства о налогах и сборах, дающим, с учетом законодательно установленной обязанности налогового органа вручить акт проверки налогоплательщику, возможность последнему представить свои возражения и полноценно участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты его составления должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая с даты отправки заказного письма.

Пунктами 2 и 3 статьи 101 Кодекса устанавливается обязанность должностного лица налогового органа, рассматривающего материалы проверки, известить налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки и, в случае неявки его на рассмотрение материалов проверки, установить сведения об извещении налогоплательщика о месте и времени рассмотрения материалов проверки в установленном порядке.

Следует отметить, что понятие "надлежащее уведомление" о месте и времени рассмотрения материалов проверки, также как и способ уведомления, не определены налоговым законодательством, в связи с чем, основываясь на положениях статьи 11 Налогового кодекса и исходя из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.02.2008 г. N 12566/07, апелляционный суд, оценивая довод налогоплательщика о том, что он не был уведомлен надлежащим образом о месте и времени рассмотрения материалов проверки, полагает возможным применение в данном случае правил арбитражного процессуального законодательства о надлежащем извещении участников арбитражного процесса, действовавших в спорный период, поскольку, как указал в названном постановлении Высший Арбитражный Суд, при изменении порядка взыскания налоговых санкций, предусматривающего возможность их взыскания во внесудебном порядке, законодатель исходил из необходимости сохранения гарантий защиты прав налогоплательщиков, по меньшей мере, в объеме, предусмотренном ранее действовавшим законодательством.

Таким образом, положения пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса могут быть рассмотрены по аналогии с существовавшей при взыскании налоговых санкций в судебном порядке гарантией обеспечения судом лицу возможности участвовать лично и (или) через своего представителя в судебном заседании, в том числе с соответствующей обязанностью суда в части правил надлежащего извещения, установленных статьей 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно статье 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в 2009 году) лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса считаются извещенными надлежащим образом, если к началу судебного заседания, проведения отдельного процессуального действия арбитражный суд располагает сведениями о получении адресатом направленной ему копии судебного акта. Лица, участвующие в деле, и иные участники арбитражного процесса также считаются извещенными надлежащим образом арбитражным судом, если: 1) адресат отказался от получения копии судебного акта и этот отказ зафиксирован; 2) несмотря на почтовое извещение, адресат не явился за получением копии судебного акта, направленной арбитражным судом в установленном порядке, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд; 3) копия судебного акта, направленная арбитражным судом по последнему известному суду месту нахождения организации, месту жительства гражданина, не вручена в связи с отсутствием адресата по указанному адресу, о чем орган связи проинформировал арбитражный суд.

В силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям названная норма налогового законодательства относит обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Как видно из материалов дела, по результатам камеральных налоговых проверок деклараций общества "Мариана" по налогу на добавленную стоимость за период 2, 3, 4 кварталы 2006 года, 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года налоговым органом были составлены акты проверок от 08.06.2009 г. N 13-04/29361, N 13-04/29360, N 13-04/29358, N 13-04/29357, N 13-04/29356, N 13-04/29355, N 13-04/29353. В самих актах указано право налогоплательщика в случае несогласия с фактами, изложенными в акте камеральной налоговой проверки, представить в течение 15 дней со дня его получения письменные возражения.

При этом в актах отсутствуют подписи руководителя или представителя общества о получении актов и отражено то обстоятельство, что руководитель на получение актов не явился.

В качестве доказательств направления указанных актов в адрес налогоплательщика по почте налоговым органом в материалы дела было представлено сопроводительное письмо от 08.06.2009 г. (исх. N 13-17/80365)

Вместе с тем, доказательств того, что налогоплательщик приглашался для подписания актов проверки и для вручения их ему, так же как и доказательств уклонения налогоплательщика от получения этих актов, налоговый орган суду не представил.

Сама по себе запись в актах камеральной проверки о неявке руководителя организации для их получения, не основанная на сведениях о конкретных обстоятельствах, свидетельствующих о такой неявке, не свидетельствует об уклонении от получения актов и о наличии оснований для направления их налогоплательщику по почте.

Также в деле отсутствуют доказательства того, что налогоплательщиком направленные ему акты камеральных проверок были получены и он имел возможность ознакомиться с ними и представить свои возражения на них.

В материалах дела имеется уведомление от 09.06.2009 г. N 13-17/80801, которым налоговый орган извещал налогоплательщика о том, что 09.07.2009 г. в помещении инспекции состоится рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки деклараций по налогу на добавленную стоимость за 1, 2, 3, 4 кварталы 2006 года и 1, 2, 3, 4 кварталы 2007 года.

В качестве доказательств направления указанного уведомления в адрес налогоплательщика по почте налоговым органом в материалы дела были представлены список заказных писем от 09.06.2009 г. и почтовая квитанция от 10.06.2009 г. об отправке корреспонденции.

В то же время, доказательств того, что данное уведомление было получено налогоплательщиком, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Иных доказательств, свидетельствующих о получении обществом актов камеральных проверок и ознакомления с ними, равно как и о получении им уведомлений о месте и времени рассмотрения материалов налоговых проверок, материалы дела также не содержат.

09.07.2009 г. руководитель инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску по результатам рассмотрения актов камеральных проверок вынес решения "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566. Как указано в решениях, рассмотрение материалов проверки и принятие по ним решений состоялось в отсутствие представителя общества "Мариана", надлежащим образом извещенного о месте и времени рассмотрения материалов проверки.

Поскольку материалами дела установлено отсутствие доказательств вручения обществу актов камеральных проверок и уведомлений о времени их рассмотрения, то вынесение при указанных обстоятельствах решений о привлечении к ответственности в отсутствие представителя общества "Мариана" является в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса нарушением существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки.

В соответствии с частью 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

Согласно статье 137 Налогового кодекса Российской Федерации каждый налогоплательщик или налоговый агент имеют право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента, такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону и иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Исходя из положений приведенных норм, а также части 2 статьи 201 Арбитражного процессуального кодекса, в случае, если арбитражный суд установит, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решения и действия (бездействие) государственных органов, органов, местного самоуправления, иных органов, должностных лиц не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, суд принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными.

Из изложенного следует, что основанием для признания ненормативного акта недействительным, решения, действия (бездействия) должностного лица налогового органа незаконным является несоответствие их закону и нарушение этим актом (решением, действием, бездействием) прав налогоплательщика.

Проанализировав фактические обстоятельства по делу и исследовав по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса представленные сторонами доказательства в их совокупности, суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае нарушение порядка принятия решений о привлечении к ответственности, а именно - невручение налогоплательщику актов камеральной проверки в отсутствие доказательств того, что он уклонялся от их получения, отсутствие доказательств того, что на момент рассмотрения материалов проверок руководитель налогового органа, рассматривавший их, обладал доказательствами надлежащего извещения налогоплательщика о месте и времени их рассмотрения, лишило налогоплательщика возможности представить письменные возражения на акт проверки и дать пояснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки, что прямо нарушает права налогоплательщика на участие в процессе рассмотрения материалов проверки лично или через своего представителя и на обеспечение возможности налогоплательщика представить свои объяснения, и является безусловным основанием для отмены решения о привлечении к налоговой ответственности, принятого при несоблюдении существенных условий процедуры привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности.

Инспекцией надлежащих доказательств обеспечения права налогоплательщика на полноценное участие в рассмотрении материалов налоговых проверок, а, следовательно, и доказательств соответствия спорных решений от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566 о привлечении налогоплательщика к ответственности положениям статьи 101 Налогового кодекса не представлено.

При таких обстоятельствах, на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса решения инспекции от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566 о привлечении к ответственности подлежат признанию недействительными полностью (в той редакции, которую они приобрели после внесения в них изменений решениями управления).

Что касается решений управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 231, N 232, N 233, N 234, N 235, N 236, N 237 от 29.04.2010 г., принятых по апелляционным жалобам общества на решения инспекции от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566, то они также подлежат признанию недействительными в той части, в которой ими утверждены решения инспекции.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 101.2 Налогового кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, может быть обжаловано в апелляционном порядке путем подачи апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган.

Порядок, сроки рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом и принятие решения по ней определяются в порядке, предусмотренном статьями 139 - 141 настоящего Кодекса, с учетом положений, установленных статьей 101.2 Налогового кодекса.

Статьей 140 Налогового кодекса установлено, что жалоба рассматривается вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом)

По итогам рассмотрения апелляционной жалобы на решение вышестоящий налоговый орган на основании пункта 2 статьи 140 Налогового кодекса вправе:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Из пункта 2 статьи 101.2 следует, что в случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, не отменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу с даты его утверждения вышестоящим налоговым органом.

В случае, если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, изменит решение нижестоящего налогового органа, решение нижестоящего налогового органа, с учетом внесенных изменений, вступает в силу с даты принятия соответствующего решения вышестоящим налоговым органом.

Согласно пункту 3 статьи 101.2 Кодекса вступившее в силу решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган.

В силу пункта 5 статьи 101.2 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.

Этот порядок обжалования решения налогового органа, согласно пункту 16 статьи 7 Федерального закона Федерального закона от 27.07.2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", применяется к правоотношениям, возникшим с 01.01.2009 г.

Таким образом, с 01.01.2009 г. решение инспекции о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

Из содержания норм статей 101.2 и 140 Налогового кодекса следует, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа или жалобы на вступившее в силу решение, является окончательным этапом разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика в порядке административной подчиненности.

В этой связи решение, принятое вышестоящим налоговым органом в порядке разрешения апелляционной жалобы налогоплательщика, затрагивает права последнего, так как оно может повлечь необоснованное возложение на него налоговых обязанностей в случае, в частности, утверждения вышестоящим налоговым органом решения инспекции.

Поскольку в рассматриваемом случае решениями управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 231, N 232, N 233, N 234, N 235, N 236, N 237 от 29.04.2010 г. были изменены и в измененной части утверждены решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-07/50569, N 13-07/50568, N 13-04/50567, N 13-04/50566, в отношении которых суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что они не соответствуют требованиям действующего законодательства и нарушают права налогоплательщика, в связи с чем подлежат признанию недействительными в полном объеме, то решения управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 231, N 232, N 233, N 234, N 235, N 236, N 237 от 29.04.2010 г. также подлежали признанию недействительными в части необоснованного возложения на налогоплательщика обязанностей по уплате штрафов за несвоевременное представление налоговых деклараций.

Так как решением арбитражного суда Курской области от 25.10.2010 г. заявленные обществом "Мариана" требования в отношении решений инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 13-04/50567, N 13-07/50568, N 13-07/50569 и решений управления Федеральной налоговой службы по Курской области N 234, N 235, N 236, с учетом уменьшения последними размера подлежащих взысканию штрафных санкций по решениям инспекции, фактически были удовлетворены полностью, а в отношении решений инспекции N 13-04/50566, N 13-04/50570, N 13-04/50571, N 13-04/50572 и решений управления N 231, N 232, N 233, N 237 - лишь частично, то решение суда первой инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований налогоплательщика.

Обществом с ограниченной ответственностью решение суда области обжалуется как в той части, в которой ему отказано в удовлетворении его требований, так и в той части, в которой требований общества фактически удовлетворены, с учетом чего его апелляционная жалоба подлежит частичному удовлетворению.

На основании статей 110, 112 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исходя из результата рассмотрения дела и положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, а также учитывая то, что обществу при обращение в суды первой и апелляционной инстанций была предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение дела судами первой и апелляционной инстанций распределению и взысканию с инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску и управления Федеральной налоговой службы по Курской области не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мариана" удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Курской области от 25.10.2010 г. по делу N А35-5659/2010 в части отказа в удовлетворении требований общества с ограниченной ответственностью "Мариана" отменить.

Признать решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-04/50566 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (с учетом внесенных в них изменений решениями управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 29.04.2010 г. N 231, N 232, N 233, N 237) недействительными в полном объеме.

Признать решения управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 29.04.2010 г. N 231, N 232, N 233, N 237 недействительными в части оставления решений инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску от 09.07.2009 г. N 13-04/50572, N 13-04/50571, N 13-04/50570, N 13-04/50566 без изменения.

В остальной части решение арбитражного суда Курской области от 25.10.2010 г. по делу N А35-5659/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мариана" без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л.Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников Н.А. Ольшанская