Постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19 июля 2011 г. N 06АП-2575/11

г. Хабаровск

19 июля 2011 г.

N 06АП-2575/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 13 июля 2011 года. Полный текст постановления изготовлен 19 июля 2011 года.

Шестой арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего Песковой Т.Д.

судей Гричановской Е.В., Сапрыкиной Е.И.

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Кофтелевой В.А.

при участии в заседании:

от Общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания": Рогалев Виктор Евгеньевич, представитель по доверенности от 08.07.2011 N 9;

от Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю: Гриднева Елена Борисовна, представитель по доверенности от 26.04.2011 б/н, удостоверение УР N 270976; Пискунова Екатерина Александровна, представитель по доверенности от 11.01.2011 N 05-10, удостоверение УР N 270072;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (после реорганизации - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 8 по Хабаровскому краю): представитель не явился

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

на решение от 05.05.2011

по делу N А73-6230/2010

Арбитражного суда Хабаровского края

принятое судьей Копыловой Н.Л.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания"

к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю

о признании недействительным решения УФНС России по Хабаровскому краю от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения

третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (после реорганизации - Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю)

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" (далее - общество, ООО "ТРК") обратилось в Арбитражный суд Хабаровского края с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю (далее - УФНС по Хабаровскому краю) о признании недействительным решения от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, принятого по результатам повторной выездной налоговой проверки; третье лицо: Инспекция Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (после реорганизации - Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю).

Решением Арбитражного суда Хабаровского края от 07.09.2010, оставленным без изменения постановлением Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2010, заявление оставлено без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 17.02.2011 решение суда от 07.09.2010, постановление Шестого арбитражного апелляционного суда от 19.11.2010 отменено по основаниям несоответствия выводов судов установленным по делу фактическим обстоятельствам и неправильного применения судами обеих инстанций норм материального права, дело направлено в Арбитражный суд Хабаровского края на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции решением от 05.05.2011 удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Решение Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано недействительным в полном объеме.

На Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и интересов Общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания".

Не согласившись с судебным актом, Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю обратилось в Шестой арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции, в связи с нарушением норм материального права, и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Указывает, что в соответствии с пунктом 4 статьи 278 НК РФ убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Кроме этого, по мнению УФНС по Хабаровскому краю, судом не были применены нормы, подлежащие применению к спорным правоотношениям: пункт 4 статьи 273, подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также неправильно применены нормы, подлежащие применению - пункт 4 статьи 278 НК РФ.

В заседании суда апелляционной инстанции представители УФНС по Хабаровскому краю поддержали в полном объеме доводы апелляционной жалобы, просили принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Представитель общества в заседании суда апелляционной инстанции отклонил доводы апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в отзыве, просил решение суда оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Инспекция Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (после реорганизации - Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю), извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы, не принимала участия в заседании суда апелляционной инстанции, отзыва не представила.

Суд апелляционной инстанции, в порядке положений статьи 268 АПК РФ, повторно рассматривает дело по имеющимся в деле доказательствам.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения представителей УФНС по Хабаровскому краю, ООО "ТРК", проверив обоснованность доводов апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Из материалов дел следует, что 27.10.2006 между ОАО "Находкинская база активного морского рыболовства" (далее - Товарищ 1, ОАО "НБАМР") и ООО "ТРК" (далее - Товарищ 2) заключен договор N 1422 совместной деятельности (простого товарищества), в соответствии с которым стороны договора обязались соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для осуществления, в том числе эффективной деятельности по добыче и обработке рыбы, получения высококачественной продукции, ее реализации для извлечения максимальной прибыли.

В качестве вклада Товарища 1 в общее дело являются промысловые лимиты на 2006 год на вылов 1 081,431 тонн терпуга в Северо-Курильской зоне, вклад оценен в размере 1 622 146 руб., вкладом Товарища 2 является право пользования судном БМРТ "Мыс Лопатка", вклад оценен в размере 8 000 000 руб.

Ведение общих дел в рамках договора от 27.10.2006 N 1422 поручено Товарищу 2 - ООО "ТРК". Распределение прибыли производится согласно долевому участию Товарищей следующим образом: Товарищ 1 получает фиксированную сумму в размере 1 784 362 руб.; Товарищ 2 - остальную сумму прибыли по мере окончания всех производственных процессов.

Судом первой инстанции установлено, и не оспаривалось сторонами, что в рамках осуществления совместной деятельности (вылов и переработка терпуга) в 2006 (4-ый квартал) было выпущено готовой продукции в количестве 1 019 180 кг, себестоимость которой составила 21 288 240 руб.; по состоянию на 01.01.2007 вся готовая продукция находилась на складе и была реализована в 1 квартале 2007; доходы от совместной деятельности в 2006 товарищами не были получены, расходы понесены в сумме 19 666 094 руб., из них прямые затраты составили 12 568 007 руб., косвенные - 7 098 087 руб.

Судом также установлено, что Инспекцией Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края (после реорганизации - Межрайонная ИФНС России N 8 по Хабаровскому краю) в 2008 проведена выездная налоговая проверка в отношении ООО "Тихоокеанская рыбопромысловая компания" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, уплаты и перечисления налогов и сборов, в том числе налога на прибыль организаций за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

По результатам проверки составлен акт от 19.11.2008 N 16/5002 и принято решение от 26.12.2008 N 22 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

В ходе проверки Инспекция Федеральной налоговой службы по Комсомольскому району Хабаровского края установила, что ООО "ТРК" при осуществлении совместной деятельности в рамках договора от 27.10.2006 N 1422, заключенного с ООО "Находкинская база активного морского рыболовства", не осуществляло учет доходов и расходов на отдельном балансе простого товарищества. Доходы и расходы от совместной деятельности были учтены в составе доходов и расходов от основной деятельности, тем самым искажена налогооблагаемая база в целях исчисления налога на прибыль от основной деятельности.

В период проведения выездной налоговой проверки ООО "ТРК" представило уточненную налоговую декларацию за 2007, в которой при определении прибыли от совместной деятельности за 2007 в составе расходов обществом были учтены прямые и косвенные расходы в общей сумме 19 666 094 руб. (12 568 007 руб. + 7 098 087 руб.), понесенные в 2006.

Управлением ФНС России по Хабаровскому краю в порядке контроля за деятельностью Инспекции ФНС России по Комсомольскому району Хабаровского края на основании решения руководителя Управления от 18.02.2010 N 3 проведена повторная выездная налоговая проверка ООО "ТРК", которой выявлено, что при проведении выездной налоговой проверки Инспекцией не было установлено нарушение в части необоснованного занижения обществом финансового результата от совместной деятельности за 2007 за счет неправомерного включения в состав расходов по налогу на прибыль косвенных затрат 2006 в сумме 7 098 087 руб.

По результатам повторной выездной налоговой проверки УФНС по Хабаровскому краю составлен акт от 19.02.2010 N 1/617дсп и принято решение от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@ об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 590 136 руб. и пени, начисленные в порядке статьи 75 Налогового кодекса РФ, в сумме 338 143 руб.

При этом расчет доначисленного налога на прибыль произведен Управлением в решении исходя из суммы занижения внереализационного дохода в размере 6 625 568 руб., приходящегося на долю ООО "ТРК" после распределения полученной прибыли между участниками договора простого товарищества согласно его условиям (6 625 568 руб. х 24% = 1 590 136 руб.).

В своих выводах о неправомерном отнесении на финансовый результат 2007 косвенных затрат, понесенных обществом в 2006, УФНС по Хабаровскому краю основывается на положениях пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ и считает, что при определении налогооблагаемой прибыли подлежат учету только прямые расходы, независимо от времени их несения.

Решением Федеральной налоговой службы от 18.05.2010 N АС-37-9/1811@ апелляционная жалоба ООО "ТРК" оставлена без удовлетворения, а решение Управления - без изменения.

Не согласившись с решением УФНС России по Хабаровскому краю от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@, ООО "ТРК" обратилось с соответствующим заявлением в арбитражный суд.

При новом рассмотрении дела суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования, исходил из следующего.

Судом установлено и не оспаривалось сторонами, что расходы (затраты) в размере 19 666 094 руб., понесенные товариществом в 2006, представляют собой себестоимость готовой продукции, которая была реализована в 1 квартале 2007, и от ее реализации товариществом в 2007 получен доход в размере 26 804 434 руб.

Прибыль товарищества составила 7 138 340 руб. (26 804 434 - 19 666 094) и была распределена следующим образом: 1 784 362 руб. - фиксированная прибыль Товарища 1 (ОАО "НБАМР") и 5 353 978 руб. - прибыль Товарища 2 (ООО "ТРК").

Факт осуществления обществом спорных расходов, их сумма, документальное подтверждение, направленность на получение дохода в ходе судебного разбирательства УФНС по Хабаровскому краю не оспаривались.

Из оспариваемого решения усматривается, что Управление на основании пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ пришло к выводу, что ООО "ТРК" при определении прибыли, подлежащей учету Обществом в 2007 в качестве полученного дохода от совместной деятельности, необоснованно занизило ее размер на сумму косвенных расходов, понесенных в 2006.

Включение обществом в состав расходов за 2007 прямых затрат, также понесенных в 2006, Управлением признано обоснованным. УФНС по Хабаровскому краю ссылается на пункт 4 статьи 273 Налогового кодекса РФ, устанавливающий, что при заключении договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор.

По мнению УФНС по Хабаровскому краю, в силу статьи 272 Налогового кодекса РФ расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Налогового кодекса РФ.

На основании пункта 1 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

Для целей налогообложения отличие между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации (пунктом 2 статьи 318 Налогового кодекса Российской Федерации).

Суд первой инстанции пришел к выводу, что к правоотношениям, связанным с деятельностью простого товарищества, не применяются названные нормы налогового законодательства, относящиеся к налогоплательщикам.

Статьей 1041 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели.

Исходя из положений статьи 1041 Гражданского кодекса РФ, статей 11, 246 Налогового кодекса РФ, простое товарищество, действующее без образования юридического лица, не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

Следовательно, к правоотношениям, связанным с деятельностью простого товарищества, не применяется положение пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса РФ, устанавливающее порядок определения суммы расходов на производство и реализацию для налогоплательщиков, которые определяют доходы и расходы по методу начисления.

В силу статьи 246 Налогового кодекса РФ, участник простого товарищества, в рассматриваемом случае - ООО "ТРК", являющееся российской организацией, признается налогоплательщиком налога на прибыль организаций и на него распространяются нормы главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций".

Согласно статье 247 Налогового кодекса РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Однако положений, устанавливающих для налогоплательщиков налога на прибыль организаций порядок определения и признания расходов, понесенных в связи их участием в простом товариществе, Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит.

Единственное связанное с этим ограничение содержится в пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации, в котором установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы налогоплательщика в виде его вклада в простое товарищество.

Налоговым кодексом РФ предусмотрен ряд положений, устанавливающих порядок определения доходов налогоплательщика, полученных от его участия в простом товариществе, а также особенности определения налоговой базы по доходам, полученным налогоплательщиком от его участия в простом товариществе.

В частности, пунктом 9 статьи 250 Налогового кодекса РФ установлено, что доход, распределяемый в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе, признается внереализационным доходом налогоплательщика, учитываемым в порядке, предусмотренном статьей 278 настоящего Кодекса.

Статьей 278 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества.

Пунктом 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ указанной статьи установлено, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов этого товарищества для целей налогообложения, обязан определять нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода доход каждого участника товарищества пропорционально доле соответствующего участника товарищества, установленной соглашениями, в доходе товарищества, полученном за отчетный (налоговый) период от деятельности всех участников в рамках товарищества. О суммах причитающихся (распределяемых) доходов каждому участнику товарищества участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов, обязан ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщать каждому участнику этого товарищества.

Пунктом 4 этой же статьи предусмотрено, что доходы, полученные от участия в товариществе, включаются в состав внереализационных доходов налогоплательщиков - участников товарищества и подлежат налогообложению в порядке, установленном настоящей главой. Убытки товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении ими не учитываются.

Основываясь на пункте 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ, Управление ФНС считает, что у участников простого товарищества отсутствует право перенести полученный в налоговом учете убыток на будущее и уменьшить на него прибыли будущих налоговых периодов.

При новом рассмотрении дела в ходе судебного заседания судом установлено, что Управления ФНС дополнительно в своих доводах указало, что поскольку в 2006 от деятельности простого товарищества был получен убыток (доход отсутствовал), то на основании пункта 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ весь убыток (включая прямые и косвенные расходы) не подлежал распределению между участниками товарищества и не должен был учитываться ими при налогообложении.

Судом первой инстанции обоснованно не приняты во внимание указанные доводы Управления, поскольку по смыслу пункта 8 статьи 274 Налогового кодекса РФ под убытками понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой.

В то же время, названная норма Налогового кодекса РФ, определяющая налоговую базу для налогоплательщиков налога на прибыль, так же, как и иные нормы Налогового кодекса РФ, позволяющие налогоплательщику учесть убытки во внереализационных расходах (пункт 2 статьи 265 НК РФ), перенести убытки на будущее (ст. 283 НК РФ), не могут корреспондировать пункту 4 статьи 278 Налогового кодекса РФ, поскольку в нем речь идет об убытках простого товарищества (не являющегося налогоплательщиком), а не об убытках участника простого товарищества.

Статьями 1046, 1048 Гражданского кодекса РФ установлено, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью товарищей, определяется их соглашением. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело.

Прибыль, полученная товарищами в результате их совместной деятельности, распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело, если иное не предусмотрено договором простого товарищества или иным соглашением товарищей.

Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Из вышеприведенных приведенных норм гражданского и налогового законодательства следует, что под доходом от участия в простом товариществе следует понимать фактическую прибыль (определенную с учетом понесенных расходов), которая распределяется как доход каждого участника товарищества.

В рассматриваемом случае прямые и косвенные расходы в общей сумме 19 666 094 руб., понесенные в 2006 участниками простого товарищества в связи с осуществлением совместной деятельности, сформировали себестоимость готовой продукции, от реализации которой в 1 квартале 2007 товариществом получена прибыль, распределенная между участниками товарищества с учетом понесенных расходов. Указанные расходы нельзя приравнивать к убыткам, которые в соответствии с пунктом 4 статьи 278 НК РФ не распределяются между участниками товарищества и при налогообложении ими не учитываются. Учитывая, что создание и деятельность простого товарищества являются гражданско-правовой сделкой, суд обоснованно признал, что расходы 2006 (как прямые, так и косвенные) правомерно учтены обществом в составе расходов 2007, поскольку прибыль определяется по результатам сделки в целом, а доходы с целью получения которых произведены спорные расходы были получены только в 2007 году.

Таким образом, суд первой инстанции, проанализировав нормы материального права, регулирующие спорные правоотношения, оценив, в порядке положений статьи 71 АПК РФ, представленные в материалах дела доказательства в их совокупности и взаимной связи, пришел к правильному выводу о незаконности и необоснованности решения Управления Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю от 23.03.2010 N 10-01-21/06219@, признав оспариваемое решение недействительным и обязав Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю устранить допущенные нарушения прав и интересов Общества с ограниченной ответственностью "Тихоокеанская рыбопромысловая компания".

С учетом изложенного, доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Расходы по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы подлежат отнесению на Управление Федеральной налоговой службы по Хабаровскому краю и не взыскиваются, поскольку в соответствии с подпунктом 1.1 пункта 1 статьи 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины освобождаются государственные органы, в том числе при подаче апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Шестой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Хабаровского края от 05.05.2011 по делу N А73-6230/2010 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в арбитражный суд кассационной инстанции в установленном законом порядке.

Председательствующий

Т.Д. Пескова

Судьи

Е.В. Гричановская Е.И. Сапрыкина