Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 февраля 2010 г. N 19АП-7800/09

26 февраля 2010 г.

Дело N А14-2425/2009

г. Воронеж 49/33

Резолютивная часть постановления объявлена 3 февраля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 февраля 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Скрынникова В.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Косякиной И.А.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Склядневой Н.Б. - начальника юридического отдела, доверенность N 04-04/00066 от 11.01.2010, Баевой Н.А. - главного государственного налогового инспектора, доверенность N 04-11/003371 от 13.01.2010,

от налогоплательщика: Чернышовой Н.П. - представителя по доверенности от 10.03.2009, Цепенда В.А. - представителя по доверенности от 10,03.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Воронежа на решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2009 по делу N А14-2425/2009/49/33 (судья Г.Ю. Данилов),

принятое по заявлению Закрытого акционерного общества "Горизонт-инвест" к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Воронежа о признании частично недействительным решения N 1620/ДСП от 30.12.2008,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Горизонт-инвест" (далее - ЗАО "Горизонт-инвест", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Воронежа (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции N 1620/ДСП от 30.12.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части (с учетом уточненных требований):

- привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в сумме 622740 руб., в том числе по налогу на прибыль - 590350 руб. и по налогу на добавленную стоимость - 32390 руб. (пункт 1 решения);

- начисления пени в размере 324 446 руб., в том числе, по налогу на прибыль в размере 302382 руб., по налогу на добавленную стоимость - 22064 руб. (пункт 2 решения);

- предложения уплатить: недоимку по налогам в размере 3 113 703 руб., в том числе, по налогу на прибыль - 2951751 руб., по налогу на добавленную стоимость - 161952 руб.; штрафы в размере 622 740 руб.; пеню в размере 324 446 руб., а также в части завышения убытков по налогу на прибыль за 2007 г. в сумме 5 493 968 руб. (пункт 3 решения).

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2009 заявленные требования ЗАО "Горизонт-инвест" полностью удовлетворены, оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа признан недействительным в указанной части.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Инспекция Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Воронежа обратилась с настоящей апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права, а также несоответствие выводов суда обстоятельствам дела, просит отменить решение суда первой инстанции и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование доводов апелляционной жалобы Инспекция указывает на то, что налогоплательщиком неправомерно была включена в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль организаций за 2007 г.. сумма недоначисленной амортизации в отношении основных средств (четырех нежилых помещений), выводимых из эксплуатации в связи со сносом.

При этом налоговый орган считает, что целью приобретения данных объектов недвижимости было строительство многоэтажного жилого дома на месте подлежащих сносу нежилых помещений, о чем Обществу было известно. Поскольку спорные объекты первоначально были предназначены под снос, Общество не могло предполагать их длительное использование в производственной деятельности, либо для иных нужд предприятия. Доказательств использования зданий для получения дохода налогоплательщиком не представлено, исходя из чего, по мнению Инспекции, данные объекты не могли быть учтены в качестве основных средств и на них не подлежала начислению амортизация.

Таким образом, Инспекция считает, что в данном случае не применимы положения пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, регламентирующие порядок списания расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств.

Также налоговый орган не согласен с выводами суда о том, что полученные Обществом от ООО "Элит-Строй" в составе средств целевого финансирования денежные средства на содержание аппарата заказчика-застройщика в виде 10% от предусмотренного договором инвестирования объема финансирования, носят инвестиционный характер и не могут рассматриваться в качестве дохода Общества, равно как выполнение Обществом своих обязательств заказчиком-застройщиком - реализацией услуг.

При этом налоговый орган ссылается на то, что налогоплательщик самостоятельно, в своей учетной политике определил порядок и момент учета в целях налогообложения средств, полученных от оказания услуг заказчика-застройщика (с момента подписания договора и пропорционально количеству месяцев срока его действия), однако при этом неправильно определил период действия инвестиционного договора, заключенного с ООО "Элит-Строй", что привело к неверному распределению по налоговым периодам дохода от реализации услуг заказчика-застройщика, и, в итоге, к занижению дохода для целей налогообложения прибыли, а также налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 2007 г..

При этом Инспекция в апелляционной жалобе обращает внимание на обстоятельства, свидетельствующие, по ее мнению, о фальсификации представленных налогоплательщиком доказательств, а именно, приказа ЗАО "Горизонт-инвест" N 5 от 11.04.2007 г.. и дополнительного соглашения к указанному инвестиционному договору, путем составления которых налогоплательщиком предпринята попытка увеличения срока действия договора с целью уменьшения налогооблагаемой базы по налогам в проверяемом периоде.

ЗАО "Горизонт-инвест" с доводами апелляционной жалобы налогового органа не согласно, считает обжалуемый судебный акт законным и обоснованным.

По мнению Общества, сумма недоначисленной амортизации по ликвидируемым основным средствам не может являться убытком (включаемым в состав прочих расходов равными долями в период срока, оставшегося до окончания срока полезного использования этого имущества) применительно к положениям п.3 ст. 268 НК РФ, поскольку указанная норма устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров.

Исходя из действующего законодательства, затраты на приобретение объектов недвижимости возможно учесть в составе расходов в виде сумм начисленной амортизации, либо в составе материальных расходов в полной сумме по мере ввода их в эксплуатацию (в случае, если имущество является неамортизируемым). В данном случае Общество считает, что спорные объекты недвижимости правомерно признаны амортизируемым имуществом, по нему в соответствии с действующим законодательством начислялась амортизация. Вместе с тем, при ликвидации данного имущества сумма недоначисленной амортизации включена в состав внереализационных расходов на основании пп.8 п.1 ст.265 НК РФ.

Кроме того, налогоплательщик указывает, что позиция Инспекции о недопустимости начисления амортизации по спорным объектам противоречит выводам проведенной проверки в отношении налога на имущество, по результатам которой не выявлено каких-либо нарушений при начислении амортизации.

Также Общество ссылается на то, что поступившие от ООО "Элит-Строй" денежные средства в рамках договора об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости являются инвестиционными, в связи с чем не образуют объекта обложения налогом на добавленную стоимость.

Кроме того, налогоплательщик считает, что осуществляемая в рамках инвестиционного соглашения деятельность не является оказанием услуг, документального подтверждения факта оказания услуг Инспекцией не представлено, в связи с чем доход от реализации услуг у налогоплательщика отсутствовал.

Рассмотрение дела откладывалось.

В судебном заседании 28.01.2010 объявлялся перерыв до 03.02.2010.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и в отзыве на нее, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены оспариваемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г. Воронежа была проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Горизонт-инвест" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль, налога на добавленную стоимость за период 22.09.2006 по 31.12.2007, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки N 766/дсп от 05.11.2008 г..

По результатам рассмотрения материалов проверки Инспекцией вынесено решение N 1620/ДСП от 30.12.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым ЗАО "Горизонт-инвест" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 32390 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций - 590350 руб., всего 622 740 руб.

Также указанным решением Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 2 951 751 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 161 952 руб., а также начислены пени по состоянию на 30.12.2008 г.. по налогу на прибыль в сумме 302382 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 22064 руб..

Кроме того, в резолютивной части оспариваемого решения содержится ссылка на завышение Обществом убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2007 г.. в сумме 5 493 968 руб.

Полагая, что решением налогового органа в указанной части нарушены права и законные интересы налогоплательщика, Общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования налогоплательщика, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

На основании с. 246 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) российские организации признаются налогоплательщиками налога на прибыль.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся, в том числе, суммы начисленной амортизации (п.2 ст. 253 НК РФ).

Амортизируемым имуществом в силу п. 1 ст. 256 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 рублей.

Согласно ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав внереализационных расходов, расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации.

Как усматривается из материалов дела, ЗАО "Горизонт-инвест" на основании договора купли - продажи от 26.09.2006 приобрело у ООО "МТК Земельный ресурс" здания, расположенные по адресу: г. Воронеж, ул. Куколкина,18. площадью 3306,4 кв.м., 1035,5 кв.м., 492,9 кв.м., 3306,4 кв.м. (инвентарный номер 3816, литер Е-Е14, п/Е8, Д-Д5, В-В3, п/В3, Б-Б2), о чем в Едином государственном реестре прав на недвижимость и сделок с ним сделана запись о регистрации N 36-36-01/268/2006-62, N 36-36-01/268/2006-61, N 36-36-01/268/2006-60, N 36-36-01/268/2006-59 и Главным управлением Федеральной регистрационной службы по Воронежской области выданы свидетельства о государственной регистрации права от 07.11.2006 г.. и от 25.10.2006 г..

Приобретенные объекты недвижимости приняты Обществом к бухгалтерскому учету как объекты основных средств, что подтверждается актами о приеме-передачи здания (форма N ОС-1а) N 00000003 от 02.10.2006 г.., N 00000004 от 02.10.2006 г.., N 00000005 от 02.10.2006 г.., N 00000006 от 02.10.2006 г.., инвентарными карточками учета объекта основных средств (форма NОС-6) N 1, N 4, N 5 и N 6 от 02.10.2006 г..

Согласно акту комиссии по оценке подлежащих сносу зданий и обследования их состояния, созданной приказом от 11.04.2007, вышеуказанные объекты недвижимости подлежали сносу в связи с неудовлетворительным состоянием указанных объектов.

Согласно актам о списании объектов основных средств N 00000001, N 00000002, N 00000003, N 00000004 от 29.06.2007 г.. остаточная стоимость списанных Обществом основных средств составила 17 461 040 руб.

Сумму недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации по вышеуказанным объектам в размере 17 461 040 руб. Общество включило в 2007 году в состав внереализационных расходов.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции N 1620/ДСП от 30.12.2008 г.., по результатам оценки указанных обстоятельств налоговый орган пришел к выводу о том, что сумма недоначисленной по основным средствам амортизации в размере 17 461 040 руб. является убытком, который согласно п.3 ст. 268 НК РФ подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно произведенному Инспекцией расчету, доля убытка, подлежащая включению, таким образом, в состав прочих расходов в 2007 году, составила всего 567 839 руб. (17 461 040 - 16 893 201).

Исходя из чего, Инспекция пришла к выводу о неправомерном отнесении налогоплательщиком к внереализационным расходам при исчислении налога на прибыль за 2007 г.. суммы в размере 16 893 201 руб.

Кроме того, налоговый орган указал на то, что Общество не подтвердило документально, что спорные здания приобретены с целью дальнейшей эксплуатации или использовались в деятельности, направленной на получение дохода за период 2006-2007 г..

Признавая позицию налогового органа необоснованной, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 N 320-О-П указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (статья 8, часть 1 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Следовательно, нормы пункта 1 статьи 252 НК РФ требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", разъяснил, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.

Как усматривается из материалов дела, приобретенные Обществом здания приняты налогоплательщиком к учету в качестве амортизируемого имущества.

Первоначальная стоимость приобретенных объектов недвижимости на дату принятия к бухгалтерскому учету (02.10.2006) определена в общей сумме 17555424 руб. (по их стоимости без учета НДС). Срок полезного использования данного имущества определен налогоплательщиком самостоятельно и составил, согласно инвентарным карточкам основных средств, 372 месяца (31 год).

За период с 02.10.2006 г.. по 01.01.2007 г.. в отношении данных объектов предприятием начислялась амортизация.

Таким образом, при выбранном налогоплательщиком способе погашения стоимости приобретенного имущества, признаваемого амортизируемым на основании п. 1 ст. 256 НК РФ, в состав расходов включалась сумма начисляемой амортизации, а не расходы по приобретению такого имущества, которые в силу указания п. 5 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения.

При этом на основании положений пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при выводе из эксплуатации основных средств сумма недоначисленной амортизации учитывается в составе внереализационных расходов.

Расходы на ликвидацию основных средств, в том числе в виде сумм амортизации, недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования, являются обоснованными, если данные основные средства не пригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно.

Согласно ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Так, Обществом налоговому органу, а также в материалы дела представлены договор купли-продажи от 26.09.2006 г.., свидетельства о государственной регистрации права собственности на объекты недвижимости, акты о приеме - передаче зданий по форме N ОС-1а, инвентарные карточки учета основных средств по форме N ОС-6, акты списания основных средств и др. Все перечисленные документы подтверждают, что объекты основных средств являлись собственностью Общества, учитывались на счете 01 "Основные средства", их стоимость погашалась путем начисления амортизации.

Исследовав представленные в материалы дела доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ЗАО "Горизонт-инвест" документально подтвердило несение расходов и экономически их обосновало, в связи с чем сумма в размере 17 461 040 руб. правомерно включена налогоплательщиком в состав внереализационных расходов при исчислении налога на прибыль на основании пп.8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

При этом нашедший отражение в оспариваемом решении вывод налогового органа о том, что сумма недоначисленной амортизации по данным основным средствам является убытком и подлежит включению в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, не может быть принят во внимание, поскольку соответствующая норма - ст.268 НК РФ устанавливает особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав и не может быть применима к рассматриваемым правоотношениям.

Исходя из чего, Общество правомерно включило в состав внереализационных расходов сумму 17 461 040 руб. единовременно.

Кроме того, судом области обоснованно отмечено, что положениями статьи 257 НК РФ не предусмотрена возможность включения суммы недоначисленной амортизации по сносимым объектам основных средств при определении расходов на создание нового объекта.

При таких обстоятельствах выводы налогового органа о неправомерном включении Обществом в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации в размере 16 893 201 руб. обоснованно признаны Арбитражным судом Воронежской области неправомерными.

В соответствии со статьей 248 НК РФ к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В силу статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав, которая определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов (по методу начисления либо по кассовому методу).

Пунктом 1 ст. 271 НК РФ определено, что налогоплательщиками, применяющими метод начисления при исчислении налогооблагаемой прибыли, доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления (выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 146 объектом налогообложения признается, в том числе, реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Таким образом, для возникновения объекта налогообложения налогом на прибыль и НДС необходимо наличие факта реализации услуг.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пп.4 п. 1 ст. 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов).

Согласно пп.1 п. 2 ст. 146 НК РФ в целях главы 21 НК РФ операции, указанные в пункте 3 статьи 39 НК РФ, не признаются объектом налогообложения.

При этом услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

Как следует из материалов дела, Обществом и ООО "Элит-Строй" был заключен договор N 1 от 27.03.2007 г.. об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости, в соответствии с условиями которого инвестор (ООО "Элит-Строй") обязуется передать заказчику-застройщику денежные средства для осуществления строительства жилого многоквартирного дома, а заказчик-застройщик (ЗАО "Горизонт-инвест") обязуется использовать указанные денежные средства с последующей передачей в собственность инвестору жилых помещений по окончании строительства.

Пунктом 4.1. договора предусмотрено, что Инвестор передает заказчику-застройщику денежные средства в размере 700 000 000 руб., которые являются целевыми средствами для финансирования капитального строительства и оплатой услуг заказчика-застройщика.

По мнению налогового органа, деятельность Общества как заказчика-застройщика относится к оказанию услуг, подлежащих налогообложению в общеустановленном порядке, а сумма, определенная договором в размере 10% от объема финансирования на содержание аппарата заказчика-застройщика и составляющая 70 000 000 руб., является доходом Общества, учитываемым при определении налогооблагаемой прибыли, а также подлежит обложению налогом на добавленную стоимость.

При этом Инспекция пришла к выводу о том, что Общество, правомерно учитывая указанную сумму в качестве дохода и выручки от реализации услуг в соответствии с данными деклараций по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость, вместе с тем занизило налогооблагаемую базу за 2007 г.. в результате неправильного определения срока действия инвестиционного договора.

Так, исходя из даты подписания договора - 27.03.2007, содержания пунктов 1.12., 5.1., 7.1., 7.2. договора, предусматривающих срок сдачи объекта - до 01.09.2010 и подписания сторонами передаточного акта о передаче объекта долевого строительства в срок не позднее 30 дней с момента получения разрешения на ввод объекта недвижимости в эксплуатацию, срок действия договора определен Инспекцией как 43 месяца, тогда как из данных налогоплательщика следует, что расчет производился Обществом исходя из 46 месяцев.

Оценивая указанные обстоятельства, суд первой инстанции правомерно руководствовался следующим.

Правовые и экономические основы инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, на территории Российской Федерации установлены Федеральным законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений".

При этом под капитальными вложениями понимаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство и другие затраты.

В силу статьи 4 вышеуказанного закона инвесторы осуществляют капитальные вложения на территории Российской Федерации с использованием собственных и (или) привлеченных средств.

Заказчиками признаются уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Заказчик, не являющийся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены договором и (или) государственным контрактом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности осуществляются на основе заключенного между ними договора (ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ) .

Исходя из условий заключенного договора, заказчик-застройщик, осуществляя инвестиционную деятельность, обязан использовать средства, направляемые на капитальные вложения, по целевому назначению. В обязанности заказчика-застройщика также входит подготовка и утверждение необходимой документации, обеспечение выполнения указанных в п. 2.5 договора работ по строительству объекта, обеспечение строительства необходимыми материалами, комплектующими изделиями, оборудованием и строительной техникой, обеспечение содержания, охраны и уборки строительной площадки, представление инвестору необходимой отчетности. При этом заказчик-застройщик обязан обеспечить сдачу объекта в установленный срок и по окончании строительства передать инвестору в собственность обусловленную договором часть жилых помещений.

Переданные инвестором по договору денежные средства в размере 700000000 руб. являются целевыми средствами для финансирования капитального строительства и могут быть направлены на основании п. 4.1 договора на следующие цели: осуществление строительной деятельности, подготовку изменений в проектно-сметную документацию, оплату стоимости проектно-сметной документации, оплату всех необходимых согласований и разрешений, оплату стоимости строительных работ, оплату организационных расходов, оплату всех налогов и сборов, связанных со строительством и сдачей в эксплуатацию жилого дома, оплату всех налогов, содержание аппарата заказчика-застройщика в размере 10% от объема финансирования, предусмотренного договором инвестирования.

Также договором предусмотрено, что в том случае, если фактические затраты по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика за счет средств целевого финансирования окажутся меньше договорной стоимости строительства, уплаченной участником по данному договору, то сумма экономии остается в распоряжении застройщика.

Исходя из анализа приведенных положений договора N 1 от 27.03.2007 г.. об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что осуществляемая ООО "Горизонт-инвест" деятельность в рамках выполнения обязательств заказчика-застройщика не подпадает под понятие "услуга", данное в п. 5 ст. 38 НК РФ, а денежные средства, поступившие Обществу по вышеуказанному договору не являются оплатой за оказанные услуги.

При этом инвестиционные взносы, полученные от инвесторов, и затраты на строительство за счет этих средств, включая содержание службы заказчика-застройщика, не могут рассматриваться как обычные доходы и расходы Общества.

Поступившие от инвестора денежные средства являются целевым средствами и предназначены для финансирования строительства объекта. Указанная в договоре сумма инвестиций перечислена Обществу платежными поручениями N 16 от 02.04.2007, N 17 от 05.04.2007, N 85 от 10.04.2007, N 19 от 13.04.2007, N 20 от 24.04.2007 и др., при этом в назначении платежа инвестором указано, что денежные средства перечисляются в качестве инвестиционного взноса.

Содержание службы заказчика-застройщика является неотъемлемой частью общей суммы капитальных вложений (инвестиций) в строительство объекта. Расходы в данной части носят такой же инвестиционный характер, как и все другие расходы (средства), предусмотренные сводным сметным расчетом.

Об отсутствии факта реализации услуги также свидетельствует тот факт, что как у налогоплательщика, так и у налогового органа отсутствуют какие-либо первичные учетные документы, свидетельствовавшие об оказании услуги, такие как, например, акт приема-передачи оказанных услуг или отчет об оказании услуг с перечнем оказанных услуг.

В рассматриваемом случае отсутствие документального подтверждения совершения хозяйственной операции также не позволяет считать доказанным факт оказания соответствующих услуг со стороны Общества.

При этом тот факт, что налогоплательщик ошибочно полагая, что у него применительно к выбранной им учетной политике в момент подписания договора возникли объекты налогообложения налогом на прибыль и НДС, учел спорные операции в целях налогообложения пропорционально количеству месяцев действия договора, по мнению суда апелляционной инстанции, не может рассматриваться как обстоятельство, которое само по себе может обусловить возникновение у налогоплательщика налоговой обязанности.

В соответствии с п.1 и 2 ст.44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных настоящим Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах.

Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Таким образом, применительно к рассматриваемой ситуации возникновение налоговой обязанности прямо обусловлено наличием и доказанностью факта реализации услуг.

Вместе с тем, поскольку факт получения Обществом дохода от реализации услуг не установлен, пункт 2 статьи 271 НК РФ, а также соответствующие положения, закрепленные в учетной политике организации, не подлежат применению к рассматриваемым правоотношениям.

Таким образом, правильность определения сторонами спора срока действия инвестиционного договора, в том числе, с учетом его дальнейшего продления и установления новых сроков выполнения обязательств по договору путем заключения дополнительного соглашения, не может повлиять на оценку правомерности доначисления Обществу налога на прибыль организаций по указанному основанию.

Также, с учетом вывода суда о том, что полученные Обществом по инвестиционному договору денежные средства, в том числе предусмотренные на содержание службы заказчика-застройщика, носят инвестиционный характер, направлены на финансирование строительства жилого дома, то в силу пп.4 п. 3 ст. 39, п. 1 ст. 146 НК РФ объекта обложения налогом на добавленную стоимость в данном случае не возникает.

При этом закрепленное в учетной политике правило об исчислении НДС с авансов не может быть применимо в рассматриваемой ситуации также в связи с тем, что при перечислении инвестором обусловленной договором суммы капитальных вложений в платежных поручениях не выделена какая-либо сумма, которую можно было считать предварительной оплатой услуг по договору.

Кроме того, позиция налогового органа о необходимости определения налоговой базы по НДС пропорционально сроку действия инвестиционного договора не основана на нормах действующего законодательства.

Довод апелляционной жалобы налогового органа о фальсификации доказательств, а именно представленного налогоплательщиком дополнительного соглашения N 1 от 10.10.2008 к договору N 1 об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости от 27.03.2007, не может быть принят во внимание судом апелляционной инстанции, как обстоятельство, подтверждающее правомерность позиции налогового органа.

Арбитражным судом Воронежской области в целях проверки достоверности о заявления Инспекции о фальсификации доказательства в соответствии с определением от 19.05.2009 г.. была назначена экспертиза по установлению давности изготовления дополнительного соглашения N 1 от 10 октября 2008 года к договору N 1 об инвестиционном участии в строительстве объекта недвижимости от 27 марта 2007 года и его реквизитов, проведение которой поручено Государственному учреждению Воронежскому региональному центру судебной экспертизы, а также был допрошен в качестве свидетеля директор ЗАО "Горизонт-инвест" Солоневич Т.О. (протокол судебного заседания от 07.10.2009).

Вместе с тем, в результате проведенной проверки заявление налогового органа о фальсификации дополнительного соглашения не нашло своего подтверждения в ходе рассмотрения дела.

При этом, вывод суда об отсутствии у налогоплательщика в целях налогообложения дохода от реализации услуг не свидетельствует о том, что рассматриваемый договор является безвозмездным. Экономическую выгоду застройщика на основании пункта 4.2 договора составляет экономия (положительная разница) между полученными инвестициями и фактическими затратами, которая может быть определена после завершения строительства конкретного объекта.

В связи с вышеизложенным, вывод налогового органа о занижении Обществом в 2007 году налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость на сумму 1061681 руб. и по налогу на прибыль на сумму 17 792 930 руб., а также о завышении убытков в сумме 5 493 968 руб. является необоснованным.

При таких обстоятельствах у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления ЗАО "Горизонт-инвест" налога на прибыль организаций в сумме 2 951 751 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 161 952 руб., а также начисления пени по налогу на прибыль в сумме 302382 руб., по налогу на добавленную стоимость в сумме 22064 руб. и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ, за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в размере 32390 руб., за неполную уплату налога на прибыль организаций в виде взыскания штрафа в размере 590350 руб.

В соответствии с ч. 2 ст. 201 Арбитражного процессуального кодекса РФ арбитражный суд, установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт не соответствует закону или иному нормативному акту и нарушает права и законные интересы заявителя, принимает решение о признании ненормативного правового акта недействительным.

Соответственно, судом области правомерно признано недействительным решение Инспекции N 1620/ДСП от 30.12.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в указанной части.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Апелляционная жалоба убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, не содержит, в связи с чем она не может быть удовлетворена судом апелляционной инстанции.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2009 по делу N А14-2425/2009/49/33 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, а также с учетом результатов рассмотрения апелляционной жалобы, вопрос о распределении судебных расходов судом не разрешается.

Руководствуясь статьями 16, 17, 258, 266 - 268, 271, 272 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 21.10.2009 по делу N А14-2425/2009/49/33 оставить без изменения, апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому району г.Воронежа - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в месячный срок со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

В.А. Скрынников

Судьи

Т.Л. Михайлова Н.А. Ольшанская