Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17 мая 2011 г. N 19АП-1658/11

17 мая 2011 г.

Дело N А35-4211/2010

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 27 апреля 2011 года.

В полном объеме постановление изготовлено 17 мая 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Осиповой М. Б.,

судей: Ольшанской Н.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Анзельм К.К.,

при участии в судебном заседании:

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Семенова Ю.В., специалист 1 разряда, доверенность N 04-16/001353 от 19.01.2011, Забелина О.Е., ведущий специалист-эксперт, доверенность N 04-16/000007 от 11.01.2011,

индивидуальный предприниматель Антонов Андрей Леонович,

от индивидуального предпринимателя Антонова Андрея Леоновича: Бунин А.А., представитель по доверенности б/н от 12.04.2011,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение Арбитражного суда Курской области от 28.01.2011 г. по делу N А35-4211/2010 (судья Ольховиков А.Н.), по заявлению индивидуального предпринимателя Антонова Андрея Леоновича (ОГРН 310463208200061) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично недействительным решения N 17-12/7 от 20.01.2010,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Антонов Андрей Леонович (далее - ИП Антонов А.Л., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Курской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании частично недействительным решения N от 20.01.2010 N 17-12/7 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Из материалов дела усматривается, что указанное решение оспаривалось Предпринимателем за исключением п.п.4 п.4.1. раздела 4 резолютивной части решения в части уплаты недоимки по НДФЛ в сумме 95361 рубль; п.п.4 раздела 3 резолютивной части решения в части начисления пеней по НДФЛ в сумме 60079,66 рубля; п.4.3 раздела 4 резолютивной части решения в части уплаты пеней, указанных в п.п.4 раздела 3 резолютивной части решения, в сумме 60079,66 рубля; п.п.3 раздела 1 резолютивной части решения в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ в сумме 19072,2 рубля (95361*20%); п.п.4.2. раздела 4 резолютивной части решения в части уплаты штрафа по п.п.3 раздела 1 резолютивной части решения в сумме 19072,2 рубля.

Решением Арбитражного суда Курской области от 28.01.2011 заявленные требования удовлетворены, решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 17-12/7 от 20.01.2010 признано недействительным в части

взыскания штрафа в сумме 2 677 449,8 рубля по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость,

штрафа в сумме 35 456,8 рубля по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату единого социального налога,

штрафа в сумме 17 759,4 рубля по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц,

штрафа в сумме 1200 рублей за непредставление документов налоговому органу,

пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 391 905,81 рубля, пени по единому социальному налогу в сумме 82 364,24 рубля, пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 8 287 151,44 рубля,

налога на добавленную стоимость в сумме 22 099 353 рубля, налога на доходы физических лиц в сумме 1 203 349 рублей, единого социального налога в сумме 374 771,66 рубля.

С Инспекции в пользу Предпринимателя взысканы расходы по уплате государственной пошлине в сумме 200 руб.

Не согласившись с принятым судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда первой инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований Предпринимателя.

В обоснование апелляционной жалобы Инспекция указывает следующее.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования в части начисления налога на добавленную стоимость, исходил из того, что Предпринимателем в ходе рассмотрения дела представлены документы в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по НДС. Не соглашаясь с судом первой инстанции в данной части, Инспекция ссылается на то, что Предпринимателем по направленным в ходе выездной налоговой проверки требованиям налогового органа, документы в подтверждение заявленных вычетов не представлялись.

В отношении доначислений налога на доходы физических лиц и единого социального налога Инспекция, не соглашаясь с выводом суда первой инстанции о необходимости расчета выручки от реализации товаров без учета налога на добавленную стоимость, указывает на то, что Предпринимателем не осуществлялась розничная торговля, не осуществлялась розничная торговля, документально не подтвержден факт выставления счетов-фактур, в связи с чем налоговая база определялась без учета НДС.

Также Инспекция не согласна с выводом суда первой инстанции о неправомерности доначисления налога на доходы физических лиц, единого социального налога как налогового агента, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и привлечения к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ по причине непредставления налоговым органом доказательств о выплате Предпринимателем неофициальной заработной платы. При этом Инспекция указывает на то, что вышеуказанные доначисления произведены налоговым органом на основании справок о доходах по форме 2-НДФЛ; документов, представленных Амелиным И.Г.; а также с учетом опросов лиц - бывших работников Антонова А.Л.

Предприниматель в представленном отзыве возражает против доводов апелляционной жалобы, просит суд отказать в ее удовлетворении.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон, явившихся в судебное заседание, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения судебного акта.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2006 г.. по 31.12.2007 г.., составлен акт N 17-12/43 от 11.11.2009 г..

Рассмотрев акт, Инспекцией принято решение N 17-12/7 от 20.01.2010 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Предприниматель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в виде штрафа в сумме 2 677 449,80 руб., за неуплату ЕСН в виде штрафа в сумме 35 456,80 руб., по ст. 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 36 831,60 руб., по п.1 ст.126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1200 руб.

Пунктом 2 резолютивной части решения Предпринимателю начислены пени по НДС - 8287151,44 руб., по НДФЛ - 451 985,48 руб., по ЕСН - 82 364,24 руб.

Пунктом 3 резолютивной части решения Предпринимателю предложено уплатить недоимку: по НДС - 22 099 353 руб., по НДФЛ - 1 298 710 руб., по ЕСН - 374 771,66 руб.,

Решением Управления ФНС по Курской области N 164 от 24.03.2010, принятым по апелляционной жалобе Предпринимателя, апелляционная жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения, решение Инспекции N 17-12/7 от 20.01.2010 без изменения.

Не согласившись с решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со ст.146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются установленные данной статьей операции.

Налоговая база по НДС в зависимости от характера осуществляемых налогоплательщиком операций определяется налогоплательщиком в соответствии с требованиями статей 154-159, 162 НК РФ.

Согласно абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты.

В силу ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Общая сумма налога при реализации товаров (работ, услуг) представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с порядком, установленным пунктом 1 данной статьи.

Согласно п.1 ст.173 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода, как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с настоящей главой.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст.172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 5, 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных гл. 23 НК РФ.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 2 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения для индивидуальных предпринимателей - плательщиков ЕСН признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

В силу п.3 ст.237 НК РФ налоговая база налогоплательщиков ЕСН - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.221 НК РФ при исчислении налоговой базы для целей налога на доходы физических лиц в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ налогоплательщики - индивидуальные предпринимателя имеют право на получение профессиональных налоговых в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со ст. 252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно условиями отнесения затрат в состав расходов являются связь затрат с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение таких затрат.

В соответствии с пунктом 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 53) судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей постановления Пленума ВАС РФ N 53 понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В соответствии с п.2 постановления Пленума ВАС РФ N 53 при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Таким образом, налоговая выгода может быть признана судом необоснованной в случае представления налоговым органом допустимых и достаточных доказательств, которые с бесспорностью свидетельствуют о недостоверности и (или) противоречивости сведений, содержащихся в представленных налогоплательщиком документах либо об отсутствии реальных хозяйственных операций и направленности действий налогоплательщика исключительно на получение налоговой выгоды.

Из материалов дела усматривается , что в течение проверяемого Инспекцией периода налогоплательщиком в налоговый орган в полном объеме представлялись налоговые декларации.

Из материалов дела также следует, что в представленных налогоплательщиком налоговых декларациях по НДС отражалась как налоговая база, исчисленная налогоплательщиком, так и суммы налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, уменьшающие для целей налогообложения сумм налога, исчисленного с налоговой базы.

Приведенные обстоятельства отражены в акте проверки и решении Инспекции и не оспариваются сторонами.

В то же время в ходе выездной налоговой проверки, документы подтверждающих правомерность применения налоговых вычетов, предпринимателем по требованию Инспекции представлены не были.

Данное обстоятельство послужило основанием для выводов Инспекции о занижении сумм НДС, подлежащего уплате в бюджет в сумме 22 099 353 рубля, пени и штрафа, ввиду неправомерного применения не подтвержденных документально налоговых вычетов.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении настоящего спора в суде первой инстанции, предпринимателем представлены документы в подтверждение обоснованности налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость. Кроме того, по соответствующему ходатайству Предпринимателя часть документов была истребована судом и приобщена к материалам дела.

С учетом представленных Предпринимателем и истребованных по его ходатайству судом документов, суд пришел к выводу об отсутствии вменяемой Инспекцией налогоплательщику обязанности по уплате налога на добавленную стоимость.

При этом сводные данные о перечене счетов-фактур и расчет сумм налоговых вычетов по контрагентам и налоговым периодам имеется в материалах дела и содержится в таблице (Том 64, л.д.66-96). Расчет сумм налоговых вычетов применительно к данным налоговых деклараций, поданных предпринимателем в Инспекцию, приведен в таблице (Том 64, л.д.117).

Факт использования товаров в деятельности, облагаемой НДС, наличие счетов - фактур Инспекцией не оспаривается. Претензий к оформлению представленных налогоплательщиком документов, обосновывающих право на применение налоговых вычетов, налоговым органом не заявлено. Расчет налоговых вычетов инспекцией не оспорен.

Каких-либо возражений в отношении указанных расчетов и претензий к представленным документам в апелляционной жалобе Инспекции не содержится.

По сути доводы апелляционной жалобы Инспекции сводятся к необоснованному, по ее мнению, принятию судом документов, влияющих на размер налоговой обязанности Предпринимателя по НДС за спорные периоды, поскольку, как полагает Инспекция, данные документы не представлялись налоговому органу в ходе выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции отклоняет указанные доводы Инспекции и полагает, что при рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции правомерно учтено следующее.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, высказанной применительно к налоговым спорам в постановлении от 28.10.1999 г. N 14-П и определении от 18.04.2006 г. N 87-О, из которой следует, что гарантируемая статьями 35 и 46 Конституции Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных налоговых вычетов исходят из одного только отсутствия у налогового органа документов, подтверждающих правильность их применения, без установления, исследования и оценки всех имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств, в частности, счетов-фактур и иных документов, подтверждающих уплату налога, а также других фактических обстоятельств, которые в соответствии с налоговым законодательством должны учитываться при решении вопросов о возможности предоставления налоговых вычетов и привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Этому корреспондирует толкование ст. 100 НК РФ, данное в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно его пункту 29 при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком.

Согласно определения Конституционного Суда РФ от 12.07.2006 г. N 267-О, "часть вторая статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе предоставить документы, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета".

Следовательно, факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

Более того, судом первой инстанции и также правомерно учтены следующие обстоятельства.

Согласно пояснений Предпринимателя, изложенных в исковом заявлении, а также пояснениях по делу, он не имел умысла на сокрытие или непредставление истребованных инспекцией документов. Предприниматель указал на то, что копию требования о предоставлении документов N 17-12/267 от 17.02.2009 получил лишь 10.05.2009. Поскольку истребуемые налоговым органом документы находились у бывшего работника Предпринимателя - Амелина И.Г., требование налогового органа от 17.02.2009 о представлении документов заявителем исполнено не было. О наличии препятствий в предоставлении документов вместе с просьбой о продлении срока на представление документов налоговый орган был проинформирован письмом от 27.05.2009, но принял решение N 17-12/37 от 04.06.2009 об отказе в продлении срока предоставления документов. Предприниматель также указал, что в ходе проверки им не предпринимались меры по восстановлению первичных документов, подтверждающих налоговые вычеты, поскольку содержание акта выездной проверки указывало на то, что при доначислении налога Инспекция использовала расчетный метод, не предполагающий обязательное наличие первичных документов.

Доводы Инспекции, ссылающейся на то обстоятельство, что обязанность подтверждать правомерность применения налоговых вычетов возложена на налогоплательщика, подлежат отклонению судом апелляционной инстанции.

Действительно, исходя из вышеизложенных положений ст.ст.173, 171, 172 НК РФ, а также с учетом сложившейся судебной практики, применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика. При этом, в случае возникновения споров относительно наличия у налогоплательщика соответствующего права, обязанность подтвердить последнее возложена на налогоплательщика.

Однако в рассматриваемом случае соответствующее право было заявлено налогоплательщиком путем представления налоговых деклараций, а правомерность применения налоговых вычетов подтверждена представленными суду первой инстанции и истребованными по ходатайству предпринимателя необходимыми документами.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно исходил из того, что ненормативный акт Инспекции о доначислении Предпринимателю налога на добавленную стоимость в размере, превышающем действительные налоговые обязательства налогоплательщика, доначисление на указанные суммы пени и привлечение к налоговой ответственности за неуплату налога в размере не соответствующем налоговой обязанности налогоплательщика, не может быть признан соответствующим налоговому законодательству.

Как следует из статей 31, 82 - 101 Налогового кодекса Российской Федерации, обнаружение и выявление налогового правонарушения происходит в рамках налогового контроля и фиксируется при оформлении результатов налоговых проверок.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Таким образом, при налоговой проверке итоговым актом налогового контроля выступает акт проверки, который вручается проверяемому лицу. Налогоплательщик может представить свои возражения по акту в целом или по его части, поскольку этим актом возбуждается преследование за совершение налогового правонарушения, то есть начинается процесс привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами закреплено статьей 45 Конституции Российской Федерации. Применительно к налоговой ответственности одной из гарантий такого права является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения. Поэтому при определении процессуальных прав налогоплательщика при производстве дела в налоговых органах законодатель предоставил ему право знать о появившихся у налогового органа претензиях, заявлять возражения против них, представлять доказательства незаконности или необоснованности принятого решения.

Следовательно, при отсутствии акта налоговой проверки решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и требование об уплате недоимки, пени и штрафов должны рассматриваться как вынесенные без наличия законных оснований.

Во всех случаях решение о привлечении плательщика к ответственности должно основываться на акте проверки.

Требования к содержанию акта установлены в пункте 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ. В том числе, в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101).

Таким образом, решение о привлечении к налоговой ответственности должно быть основано на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки.

В том числе, к таким обстоятельствам относится и определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика.

Исходя из системного анализа положений ст. 101 НК РФ, в основу принимаемого налоговым органом решения должны быть положены обстоятельства, выявленные в ходе проверки, отраженные в акте и исследованные в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Арбитражный суд не вправе подменять налоговый орган и устанавливать фактические обстоятельства, которые в силу законодательства о налогах и сборах должен выявлять налоговый орган в рамках тех форм налогового контроля, которые предусмотрены ст. 82 НК РФ. В компетенцию суда входит оценка обстоятельств, установленных налоговым органом в ходе налоговой проверки, на их соответствие фактическим обстоятельствам дела, а также правильность применения налоговым органом норм материального и процессуального права в обоснование выводов, изложенных в акте налоговой проверки и решении.

Из содержания акта выездной налоговой проверки и содержания решения Инспекции, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки усматривается, что в части доначислений налога на добавленную стоимость выводы Инспекции, изложенные в решении относительно размера неправомерно примененного налогового вычета, а также размер неуплаченного налога не основаны на отраженных в акте проверки нарушениях.

Как следует из акта выездной налоговой проверки, по результатам выездной налоговой проверки Инспекцией установлена неуплата НДС в сумме 3 822 332 руб.. При этом, неуплата НДС в приведенной сумме выявлена проверяющими как в связи с занижением предпринимателем налоговой базы, так и в связи с завышением налоговых вычетов.

Из акта проверки усматривается, что сумма налога, принимаемая к вычету налоговым органом по итогам налоговых периодов 2006 года , составила 1 кв.2006 года - 297 419 руб., апрель-декабрь 2006 года: 673977, 926729, 890228, 971909, 1078910, 1015193, 974974, 824478, 971884 рублей соответственно.

Сумма налоговых вычетов, применение которых признано налоговым органов обоснованным за налоговые периоды 2007 года ( январь - декабрь) составила : 942722, 925127, 1134029, 1108283. 1292320, 1195260, 1233818, 1496862, 1415575, 1303506, 1208185, 1459574 рублей соответственно.

Вместе с тем, согласно решения, принятого по выездной налоговой проверке, Предпринимателю предложено уплатить недоимку по НДС в сумме 22 099 353 руб., то есть в размере, значительно превышающем размер неуплаченного налога, установленного в ходе выездной налоговой проверки.

При этом, существо нарушения отражено как неуплата налога в результате завышения налоговых вычетов ( применительно к размеру налоговой базы налоговый орган согласился с ее размеров, отраженным в налоговых декларациях Предпринимателя.

Размер налоговых вычетов, принятых налоговым органом исходя из оспоренного решения Инспекции, составил за 1 кварта 2006 г. - 3023, за налоговые периоды 2006 года( апрель- декабрь): 3023, 69018, 34245, 27416, 36343, 29418, 46200, 22077, 23519, 138035 рублей соответственно.

Сумма налоговых вычетов за налоговые периоды 2007 года ( январь - декабрь), применение которых признано налоговым органом обоснованным в соответствии с решением, составила 54604, 40473, 32497, 42963, 42106, 53729, 67118, 98782, 70480, 82939, 126759, 1815595 рублей соответственно.

То есть во всех налоговых периодах 2006 -2007 года, за исключением декабря 2007 года размер неправомерно примененных налогоплательщиком налоговых вычетов в решении увеличен по сравнению с размером неправомерно примененных налоговых вычетов, отраженном в акте выездной налоговой проверки.

Факт проведения дополнительных мероприятий налогового контроля (решение Инспекции от 04.12.2009 г. и протокол т.4 л.д.148 и 122-133) не является основанием для вменения налогоплательщику нарушений в размере, не установленных в ходе проверки и не отраженных в акте выездной налоговой проверки.

Таким образом, события налогового правонарушения, а именно: неуплата налога на добавленную стоимость в конкретной сумме как оно выявлено и зафиксировано актом налоговой проверки, и событие налогового правонарушения, за которые применена налоговая ответственность оспариваемым налогоплательщиком решением, являются различными.

Следовательно, решение Инспекции в части доначисления налога на добавленную стоимость на сумму разницы между размером неуплаченного налога на добавленную стоимость, отраженным в решении Инспекции и размером неуплаченного налога на добавленную стоимость, отраженного в решении Инспекции, в части начисления соответствующих сумм пени и штрафа не соответствует закону, а именно требования п.8 ст.101 НК РФ, еще и по приведенному основанию.

Основанием доначисления налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме 1203349 руб., единого социального налога в сумме 197487,66 руб., соответствующих пеней и штрафов, также послужили выводы Инспекции об отсутствии первичных документов.

За 2007 год доначислений указанных налогов не производилось.

Из оспариваемого решения и пояснений Инспекции следует, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу использовались сведения о поступлении денежных средств в безналичной форме: платежи, поступившие на расчетный счет с назначением платежа "расчет за товар", "оплата за товар", "оплата по договору поставки", "оплата за колбасные изделия", а также сведения о поступлении наличных денежных средств: платежи, поступившие на расчетный счет с назначением платежа "торговая выручка". Для этого инспекция использовала сведения о движении денежных средств по расчетному счету. Сумма полученного дохода определена инспекцией в размере 98792776,96 рубля, сумма профессиональных налоговых вычетов определена в размере 86119628,4 рубля.

Таким образом, налоговая база определена налоговым органом в размере 12673148,56 рубля (98792776,96 - 86119 628,40).

С учетом представленной уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г.., по которой налогоплательщиком сумма облагаемого дохода определена в размере - 3416616,86 руб., инспекцией сделан вывод о занижении налоговой базы на 9256531,70 рубля (12673148,56 -3416616,86) и неуплате налога на доходы физических лиц за 2006 год в сумме -1203349 руб.

По аналогичным основаниям налоговым органом доначислен единый социальный налог за 2006 год в размере 197487,66 руб. Инспекцией на основании сведений о движении денежных средств по расчетному счету сумма полученного дохода определена в размере 98792776,96 руб. Сумма профессиональных налоговых вычетов определена в размере 86023776,06 руб. Налоговая база определена в размере 12769000,90 рубля (98792776,96 - 86023776,06).

С учетом представленной уточненной налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2006 г.., согласно которой налогоплательщиком сумма облагаемого дохода определена в размере - 3416616,86 рубля, инспекцией сделан вывод о занижении налоговой базы на 9352384,04 рубля (12769000,90 -3416616,86) и неуплате единого социального налога за 2006 год в сумме -197487,66 руб.

Признавая выводы Инспекции необоснованными, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как следует из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7185/08 по делу N А03-4508/07-21, получаемая продавцом сумма косвенного налога не является ни частью стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), ни доходом от реализации товаров (работ, услуг), поскольку суммы НДС и суммы дохода подлежат отдельному учету в целях исчисления налоговых обязательств, вытекающих из требований глав 21 и 23 НК РФ.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что Инспекции при исчислении налоговой базы по налогу на доходы и единому социальному налогу следовало учитывать выручку от реализации товаров без учета НДС.

Ссылки Инспекции на то, что реализация товара за наличный расчет осуществлялась Предпринимателем без учета налога на добавленную стоимость, соответственно, для уменьшение суммы "торговой выручки" на сумму НДС оснований не имеется, судом апелляционной инстанции отклоняются.

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Инспекция по результатам проверки не оспорила размер налоговой базы по НДС, и сумму налога, исчисленного налогоплательщиком в налоговых декларациях по НДС за 2006 год. То обстоятельство, что объектом обложения НДС являлись операции по реализации товаров за безналичный и за наличный расчет (поступления на расчетный счет с основанием "Торговая выручка") Инспекцией также не оспорен, доказательств обратного не представлено. В решении налогового органа отражен тот факт, что предприниматель реализовывал товары, в том числе и за наличный расчет, с налогом на добавленную стоимость.

Доводы Инспекции в данной части основаны на неверном понимании распределения беремени доказывания, установленного положениями ст.ст.65, 200 АПК РФ. Так, ссылаясь на то обстоятельство, что суммы, поступившие на расчетный счет предпринимателя с указанием "Торговая выручка" не включают суммы налога на добавленную стоимость, именно Инспекция должна доказать данное обстоятельство. Соответствующих доказательств Инспекцией не представлено.

Также судом первой инстанции обоснованно приняты во внимание доводы предпринимателя указавшего, что при исчислении налоговой базы Инспекцией завышен размер дохода и занижен размер расходов. Так, в оспариваемом решении Инспекции указано (стр.14, 15 Том 1 л.д.33-32), что на расчетный счет предпринимателя поступили наличные денежные средства в сумме 82218501,5 рубля, тогда как фактически с основанием "Торговая выручка" поступило 79724371,5 рубля. Размер расходов исчислен инспекцией в сумме 86023776,06 рубля, тогда как фактически согласно выписке о движении денежных средств по расчетному счету сумма расходов составляет 88018373,97 руб.

Доводы Предпринимателя подтверждены выпиской филиала ЗАО "Газэнергопромбанк" в г. Курске о движении денежных средств по расчетному счету ИП Антонова А.Л. N 40802810100060001065 и Инспекцией не опровергнуты.

Предпринимателем произведен расчет суммы налога на доходы с учетом фактических данных о доходе и расходах, содержащихся в выписке, и применением минимальной ставки налога на добавленную стоимость ( 10%), подлежащей исключению из состава доходов при исчислении налоговой базы по НДФЛ и ЕСН . Согласно расчету, общая сумма дохода за 2006 год для исчисления НДФЛ и ЕСН без НДС составит 89 050 976,79 рубля (16 574 275,46 (безналичные поступления) + 79 724 371,5 - 79 724 371,5*10/110)= 89 050 976,79). Налог на доходы исчислен в сумме 134238,37 рубля ((89 050 976,79 - 88 018 373,97)*13% = 134 238,37), то есть в сумме, не превышающей сумму налога, исчисленную предпринимателем в налоговой декларации за 2006 год.

Ссылки Инспекции на то обстоятельство, что при расчете размера доходов судом допущена ошибка при определении части суммы дохода, поступившей на расчетный счет в качестве "торговой выручки", поскольку разница по "Торговой выручке" между данным Инспекции - 82218501, 5 руб. и данными налогоплательщика - 79724371, 5 руб. возникла в результате того, что Инспекцией указанная сумма определена без исключения налога на добавленную стоимость, судом апелляционной инстанции отклоняются, поскольку не подтверждены достаточными, бесспорными доказательствами и опровергаются имеющимися в материалах дела документами.

Как установлено судом первой инстанции и усматривается из представленного расчета, составленного на основании банковской выписки о движении денежных средств по счету предпринимателя за 2006 год, размер поступлений с указанием "торговая выручка" составил 79724371, 5 руб.

Указанная сумма включает в себя налог на добавленную стоимость, который впоследующем при расчете общей суммы дохода для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН исключен из дохода для целей налогообложения.

Доводы апелляционной жалобы Инспекции в данной части основаны на предположениях. Представленные Предпринимателем в материалы дела расчеты, Инспекцией не опровергнуты.

Также подлежат отклонению ссылки Инспекции на то обстоятельство, что сумма расходов, не принятых Инспекцией для целей налогообложения, приходится на приобретение основных средств, которые являются амортизируемым имуществом, и стоимость их приобретения не учитывается в полном объеме в составе расходов в момент приобретения.

Ни из акта проверки, ни из решения Инспекции не усматривается, что завышение расходов для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН в 2006 году установлено Инспекцией в связи с указанными в апелляционной жалобе обстоятельствами.

Каких-либо расчетов сумм амортизации, подлежащих учету для целей налогообложения в 2006 году либо ссылок на конкретные документы, обосновывающие данный довод Инспекции, ни акт проверки, ни решение Инспекции, ни апелляционная жалоба не содержат.

Обязанность доказывания законности оспариваемого решения, а также доказывания обстоятельств, послуживших основанием для взыскания обязательных платежей и пени, в силу положений ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый орган.

Из совокупности положений п.4 ст.82, ст.87, п.п.2-8 ст.88, п.п.1-15 ст.89, ст.ст.90-96 НК РФ следует, что сбор доказательств может осуществляться налоговым органом только в рамках проведения камеральных или выездных налоговых проверок, т.е. до момента принятия соответствующего решения.

В силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 г. N 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

В акте налоговой проверки, составленном по результатам выездной налоговой проверки должны быть указаны в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах (п.п. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ).

Решение налогового органа, принимаемое по результатам выездной налоговой проверки, также должно содержать обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом, налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Таким образом, выводы Инспекции о совершенных налогоплательщиком налоговых правонарушениях должны быть основаны на документах и сведениях, полученных налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в соответствии с главой 14 Налогового кодекса РФ.

Выполнение установленного законодательством порядка налогового контроля является гарантией соблюдения законных прав и интересов налогоплательщика и позволяет налоговому органу всесторонне и объективно исследовать соответствующие обстоятельства, лишь затем сделав вывод о наличии либо отсутствии в действиях налогоплательщика состава налогового правонарушения.

Только после указанной процедуры налоговый орган принимает одно из решений, перечисленных в пункте 7 статьи 101 НК РФ.

Восполнение дефектов налоговой проверки в процессе судебного разбирательства противоречит требованиям статей 101, 108 НК РФ и статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При этом, оценивая оспариваемый ненормативный акт налогового органа на предмет его соответствия действующему законодательству, необходимо давать правовую оценку фактическим обстоятельствам, послужившим основанием для его принятия, и отраженным в решении.

Принимая во внимание, что решение о доначислении сумм налогов, пени и штрафов в спорной сумме было принято Инспекцией с нарушениями налогового законодательства (исходя из неверной суммы доходов и расходов, неисключением из выручки сумм НДС), суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что решение Инспекции в оспоренной части основано на не соответствующим фактическим обстоятельствах, а содержащиеся в нем выводы о размерах задолженности налогоплательщика по указанным налогам - не соответствующих фактической налоговой обязанности предпринимателя.

Основанием для доначисления единого социального налога в сумме 177284 рубля, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в размере 75787 рублей, привлечения к ответственности по п.1 ст. 126 НК РФ в виде штрафа в сумме 1200 рублей послужил вывод Инспекции о выплате предпринимателем неофициальной заработной платы. В связи с этим Инспекция посчитала, что предприниматель, как налоговый агент, обязан удержать и перечислить в бюджет неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 88797 рублей, представить в Инспекцию сведения о доходах по форме 2-НДФЛ.

Основанием для выводов Инспекции послужили следующие обстоятельства.

Как отражено в оспариваемом решении (стр.18-19, Том 1, л.д.36-37): "Амелиным Игорем Геннадьевичем, бывшим работником Антонова А.Л. по личной инициативе были переданы в налоговый орган с заявлением от 31.08.09 г. вх. 93173 документы, в том числе платежные ведомости на получение заработной платы и премии за 2007 г., и расходные кассовые ордера, по которым выплачена заработная плата сотрудникам.

Принадлежность данных документов Антонову А.Л. подтверждается заверением подписью главного бухгалтера Антонова А.Л. Пущак Ирины Владимировны, протоколами допроса N 17-12/242 от 31.08.09 г. N 17-12/256 от 17.09.09 г.".

На основании документов, представленных Амелиным И.Г., инспекция установила, что сумма заработной платы и количество работников не совпадает со сведениями, представленными предпринимателем в инспекцию. Исходя из разницы выплат по сведениям, имевшимся в инспекции и "неофициальных" ведомостей, инспекцией определена сумма неудержанного налога.

Из материалов дела также следует, что Антонов А.Л. факт выплаты неофициальной заработной платы отрицал, указывая также на то, что не уполномочивал Пущак Ирину Владимировну заверять какие - либо документы, представлять его интересы в налоговых отношениях.

Предприниматель также сослался на то обстоятельство, что свидетельские показания Пущак И.В. и Амелина И.Г. не могут являться подтверждением достоверности платежных ведомостей, поскольку от последнего неоднократно поступали угрозы обращений в различные контролирующие органы, в том числе с представлением различных сфабрикованных (сфальсифицированных) документов. Предприниматель указывает, что документы были незаконно изъяты и удерживались Амелиным И.Г. При увольнении с должности главного бухгалтера Пущак Ирина Владимировна не передала и удерживает печать, принадлежащую Антонову А.Л. Предприниматель считает, что мотивом действий названных лиц является личная неприязнь к нему.

Признавая решение в части произведенных доначислений по данному эпизоду недействительным, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что Инспекцией не представлено достаточных и бесспорных доказательств как выплаты Антоновым А.Л. неофициальной заработной платы, так и ее размера.

Пункт 2 ст. 226 НК РФ предусматривает, что исчисление сумм и уплата налога на доходы физических лиц производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляется в соответствии со ст. ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

В соответствии с п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 16-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ.

На основании п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Налоговая база по единому социальному налогу определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц (п. 1 ст. 237 НК РФ).

Таким образом, поскольку на основании ст. ст. 224, 241 НК РФ сумма подлежащих уплате соответственно налога на доходы физических лиц и единого социального налога определяется исходя из налоговой базы по соответствующему налогу, налоговым органом при вынесении решения должен быть с достоверностью установлен источник выплаты доходов и определен размер налоговой базы для определения суммы налога, подлежащего доначислению, а также сумм налоговых санкций.

Обосновывая выводы о выплате "неофициальной" заработной платы, Инспекция ссылалась на показания свидетелей.

Отклоняя ссылки Инспекции, суд первой инстанции обоснованно указал следующее.

Так, Черных Н.Н. (протокол допроса от 16.12.2009 N 17-12/310) указала, что "Представленные мне в инспекции ведомости на выдачу заработной платы, аванса, премии за 2007 год подлинность подтверждаю". Однако, из данных показаний свидетеля нельзя сделать вывод о том, подлинность каких именно ведомостей Черных Н.Н. подтверждает, какие конкретно ведомости были представлены ей Инспекцией.

Бояркина О.В., Головину А.П., Косинову Л.А., Матвееву Р.П., Родионову Р.Л. Инспекция не опрашивала, и экспертное исследование их подписей не производилось.

Подписи в платежных ведомостях напротив фамилий Бугорский А.В. и Сараев И.Г. в результате экспертного исследования не идентифицированы.

В результате экспертного исследования (заключение эксперта N 54з от 11.01.2010 - т. 5, л.д. 2-14) подписей по ряду платежных ведомостей установлено, что не представляется возможным определить, кем выполнены подписи: Гордеева Е.А. (N 32/3 от 31.08.2007, б/н от 15.09.2007, б/н премия октябрь 2007 г..), Желудев А.С. (б/н зарплата декабрь 2007 г.., б/н премия к новому году), Пахомов Л.Е. (б/н аванс декабрь 2007 г..), Халина Т.М. (N 32 от 31.08.2007, N 32/3 от 31.08.2007, N 32 от 29.09.2007, б/н премия сентябрь 2007 г..), Шестопалов А.И. (б/н от 15.09.2007, б/н премия октябрь 2007 г.., б/н аванс декабрь 2007 г.., б/н премия декабрь 2007 г.., б/н премия к новому году); невозможно сделать вывод в категоричной форме о выполнении подписи соответствующим лицом: Гордеева Е.А. (б/н премия сентябрь 2007 г.., б/н от 27.10.2007 г..), Желудев А.С. (N 32 от 31.08.2007, N 32/3 от 31.08.2007, б/н от 15.09.2007, N 32 от 29.09.2007, б/н премия сентябрь 2007 г.., б/н аванс октябрь 2007 г.., б/н от 27.10.2007 г.., б/н премия октябрь 2007 г.., б/н зарплата ноябрь 2007 г.., б/н аванс декабрь 2007 г.., б/н премия декабрь 2007 г..), Пахомов Л.Е. (б/н премия декабрь 2007 г.., N 41 от 21.12.2007 г.., б/н премия к новому году, б/н премия сентябрь 2007 г..), Тутов A.M. (б/н аванс октябрь 2007 г.., б/н от 27.10.2007 г.., б/н премия октябрь 2007 г.., N 32 от 29.09.2007), Халина Т.М. (б/н от 27.10.2007 г.., б/н премия октябрь 2007 г.., б/н зарплата ноябрь 2007 г.., б/н аванс декабрь 2007 г.., б/н премия декабрь 2007 г.., б/н премия к новому году, б/н зарплата декабрь 2007 г..), Шестопалов А.И. (N 32 от 31.08.2007, N 32/3 от 31.08.2007, N 32 от 29.09.2007, б/н премия сентябрь 2007 г.., б/н аванс октябрь 2007 г.., б/н от 27.10.2007 г.., б/н зарплата ноябрь 2007 г.., б/н зарплата декабрь 2007 г..). При этом в некоторых случаях эксперт установил, что подписи выполнены другими лицами.

Относительно утверждения бывшими работниками (Касьянов Н.Н., Лазарев Е.В., Луговской М.Б., Зеленева (ранее Нащекина) М.А., Турков А.В., Белевцев А.В., Бежин Р.Н.) о том, что подписи в платежных ведомостях являются подлинными, судом первой инстанции правомерно отмечено, что в протоколах допросов данных лиц не указано, какие конкретно платежные ведомости предъявлены им для опознания подписей: документы, полученные от Амелина И.Г., или какие-либо иные. Следовательно, отсутствуют основания утверждать, что бывшие работники давали показания в отношении документов, поступивших в Инспекцию от Амелина И.Г.

При этом для экспертного исследования был передан лишь протокол допроса Лазарева Е.В., хотя к моменту назначения данной экспертизы (25 декабря 2009 года), все эти лица были опрошены (16, 17, 21 декабря 2009 года).

То есть подлинность подписей Касьянова Н.Н., Луговского М.Б., Зеленевой (ранее Нащекиной) М.А., Туркова А.В., Белевцева А.В. и Бежина Р.Н. экспертом не проверялась.

В отношении Лазарева Е.В. проведена почерковедческая экспертиза по одиннадцати платежным ведомостям. Ни по одному из исследованных документов экспертом не сделан категоричный вывод о подлинности подписей Лазарева Е.В.

Так, согласно заключению эксперта Экспертно-криминалистического центра УВД Курской области N 54з от 11.01.2010 (заключение эксперта N 54з от 11.01.2010 - т. 5, л.д. 2-14), подписи от имени Лазарева Е.В. в платежных ведомостях б/н - аванс октябрь 2007 г., б/н от 27.10.2007, б/н -зарплата декабрь 2007 г., б/н - премия декабрь 2007 г. выполнены, вероятно, Лазаревым Е.В.; N 32/3 от 31.08.2007 г.. выполнена, вероятно, не Лазаревым Е.В., а другим лицом. Ответить на вопрос, кем, Лазаревым или другим лицом, выполнены подписи от имени Лазарева Е.В. в платежных ведомостях б/н от 15.09.2007 г.., N 32 от 29.09.2007 г.., б/н - премия сентябрь 2007 г., б/н -премия октябрь 2007 г., б/н - зарплата ноябрь 2007 г., б/н -премия к новому году не представилось возможным.

Таким образом, результаты экспертного исследования, на которые ссылается налоговый орган, не содержат выводов категоричного характера.

На основании пункта 1 статьи 26 НК РФ налогоплательщик может участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах через законного или уполномоченного представителя, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Уполномоченным представителем налогоплательщика признается физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком представлять его интересы в отношениях с налоговыми органами (таможенными органами, органами государственных внебюджетных фондов), иными участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах (пункт 1 статьи 29 НК РФ).

Уполномоченный представитель налогоплательщика-организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании нотариально удостоверенной доверенности или доверенности, приравненной к нотариально удостоверенной в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации (пункт 3 статьи 29 НК РФ).

Судом первой инстанции правомерно указано на то, что в материалы дела не представлено доказательств того, что Антонов А.Л. уполномочивал Пущак Ирину Владимировну заверять какие - либо документы, представлять его интересы в налоговых отношениях. В связи с этим отсутствуют основания считать, что использованные в ходе проверки платежные ведомости заверены уполномоченным лицом.

Платежные ведомости Антоновым А.В. не подписаны и не утверждены. Тот факт, что в отдельных ведомостях напечатана фамилия "Антонов" не может свидетельствовать о принадлежности данных документов предпринимателю. При этом из 34 ведомостей 13 вообще не содержат каких-либо реквизитов, позволяющих отнести указанные документы к ИП Антонову А.Л.

В связи с изложенным, платежные ведомости, на которые ссылалась Инспекция, не подписанные предпринимателем, не могут с достоверностью свидетельствовать о выплате работникам доходов.

Согласно ч. 2, 4 ст. 71 АПК РФ арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности; каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

В соответствии с ч. 2 ст. 64 АПК РФ в качестве доказательств допускаются письменные и вещественные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей, аудио- видеозаписи, иные документы и материалы.

В оспариваемом решении Инспекции отражено, что Амелин И.Г. передал налоговому органу два оптических диска - один в формате DVD-R, другой в формате CD-R, пояснив при этом, что информация с первого перенесена на второй. Однако, в результате проведения комплексной компьютерно - бухгалтерской экспертизы выявлено несоответствие представленной налоговому органу информации на оптическом диске в формате DVD-R и оптическом диске в формате CD-R. В результате Инспекция сделала вывод в оспариваемом решении о том, что достоверность документов однозначно не установлена (стр.5-7, Том 1, л.д.23-25).

В результате экспертного исследования расходно-кассовых ордеров, представленных в Инспекцию Амелиным И.Г., на которые Инспекция ссылается как на доказательство выплаты "неофициальной" заработной платы, установлено, на части из них подпись выполнена не Антоновым А.Л., а в отношении оставшейся части невозможно установить, кем подписаны исследованные ордера.

Учитывая данные обстоятельства, а также возможную личную неприязнь Пущак И.В. и Амелина И.Г. к Антонову А.Л., суд критически отнесся к показаниям Пущак И.В. и Амелина И.Г. относительно принадлежности Антонову А.Л. платежных ведомостей и расходно-кассовых ордеров.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правомерному выводу о том, что Инспекцией в нарушение требований ст. 65 АПК РФ не представлено доказательств того, что ИП Антонов А.Л. являлся источником выплаты сумм дохода.

В силу пункта 2 статьи 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и о начисленных и удержанных в этом налоговом периоде суммах налогов ежегодно - не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по форме, утвержденной федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В соответствии со ст. 126 НК РФ непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных Налоговым кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый не представленный документ.

Признавая решение Инспекции недействительным в части привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление документов налоговому органу в виде штрафа в сумме 1200 руб., суд первой инстанции правомерно исходил из того, что спорные платежные ведомости и расходно-кассовые ордера в качестве таких доказательства служить не могут, поскольку не доказана их принадлежность предпринимателю.

Следовательно, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности наличия у Предпринимателя обязанностей налогового агента в части спорных выплат не возникало, что, в свою очередь свидетельствует о недоказанности наличия у Предпринимателя обязанности по представлению в инспекцию сведений о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ.

В соответствии с ч. 1 ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Частью 5 ст. 200 АПК РФ предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В нарушение указанных норм Инспекцией не представлено надлежащих доказательств законности принятого ненормативного акта в обжалуемой части.

Апелляционная жалоба Инспекции не содержит доводов, основанных на доказательственной базе, и опровергающих выводы суда первой инстанции, в силу чего удовлетворению не подлежит.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования, имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Суд первой инстанции не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 АПК РФ).

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение Арбитражного суда Курской области от 28.01.2011 г. по делу N А35-4211/2010 следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Учитывая, что в соответствии с пп.1 п. 1 ст.333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции ФЗ от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ) государственные органы, органы местного самоуправления, выступающие по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, в качестве истцов или ответчиков освобождаются от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, у суда апелляционной инстанции отсутствуют основания для взыскания с Инспекции, как заявителя апелляционной жалобы, государственной пошлины за рассмотрение дела в суде апелляционной инстанции.

Руководствуясь ст.ст. 110, 112, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Курской области от 28.01.2011 г. по делу N А35-4211/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья

М.Б. Осипова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников