Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31 мая 2011 г. N 19АП-513/11

31 мая 2011 г.

Дело N А64-5390/2010

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 26 мая 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 31 мая 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Михайловой Т.Л.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Князевой Г.В.,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Бич В.С., заместителя начальника юридического отдела по доверенности от 30.12.2010 N 05-24/14; Новар Т.И., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок N 4 по доверенности N 05-24/10 от 25.05.2011; Антоновой С.П., начальника юридического отдела по доверенности N 05-24/06 от 30.12.2010,

от налогоплательщика: Ламтюгиной И.Г., представителя по доверенности б/н от 28.12.2009,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Электрон-П" на решение Арбитражного суда Тамбовской области от 13.12.2010 по делу N А64-5390/2010 (судья Пряхина Л.И.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Электрон-П" (ОГРН 1036888175752) к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову о признании незаконным решения N 12-20/26 от 19.05.2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Электрон-П" (далее - ООО "Электрон-П", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (далее - Инспекция, налоговый орган) от 19.05.2010 N 12-20/26.

Решением Арбитражного суда Тамбовской области от 13.12.2010 в удовлетворении требований заявителя отказано.

Не согласившись с решением суда, Общество обратилось с апелляционной жалобой (с учетом дополнений), в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта.

В апелляционной жалобе Общество полагает, что суд первой инстанции не учел реальность хозяйственных операции с контрагентами ООО "Мелиор", ООО "Декс" и ООО "Резерв". По мнению Общества, представленные документы в полной мере подтверждают реальность совершенных хозяйственных операций; Общество выражает несогласие с оценкой суда имеющихся в материалах дела доказательств.

В представленном письменном отзыве на апелляционную жалобу Инспекция просит оставить решение Арбитражного суда Тамбовской области от 13.12.2010 без изменения, считает судебный акт законным и обоснованным, выводы суда - основанными на имеющихся в деле доказательствах.

В судебном заседании 19.05.2011 был объявлен перерыв до 26.05.2011.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции подлежит отмене.

Как следует из материалов дела, Инспекцией совместно с сотрудниками внутренних дел была проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (перечисления) налогов, в том числе налога на прибыль за период с 01.01.2006 по 31.12.2008, налога на добавленную стоимость за период с 01.09.2006 по 31.12.2008, составлен акт N 12-20/23 от 14.04.2010.

Рассмотрев акт, материалы проверки, Инспекцией вынесено решение N 12-20/26 от 19.05.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации: за неполную уплату НДС в виде штрафа в сумме 181 352 руб., за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 271 614 руб.

Кроме того, данным решением Обществу начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость 364 720 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 645 618 руб., а также предложено уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 1 179 994 руб., налог на прибыль в сумме 2 277 438 руб.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что основанием для доначисления НДС и налога на прибыль организаций послужили выводы Инспекции о неправомерности включения в состав расходов документально не подтвержденных затрат в сумме 9 489 324 руб. по приобретению товарно-материальных ценностей у ООО "Мелиор", ООО "Декс" и ООО "Резерв", а также необоснованном завышении налоговых вычетов по НДС на сумму 1 179 994 руб. по счетам-фактурам вышеуказанных контрагентов.

Решением УФНС России по Тамбовской области N 11-10/73 от 30.08.2010 апелляционная жалоба ООО "Электрон-П" на решение Инспекции N 12-20/26 от 19.05.2010 оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции, ООО "Электрон-П" обратилось в Арбитражный суд Тамбовской области с соответствующим заявлением.

Отказывая заявителю в признании недействительным решения Инспекции N 12-20/26 от 19.05.2010, суд первой инстанции исходил из отсутствия документального подтверждения права Общества на применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и отсутствия документального подтверждения понесенных расходов при приобретении товарно-материальных ценностей, указав на то, что имеющиеся в материалах дела документы содержат недостоверные, противоречивые сведения и не подтверждают факт совершения Обществом хозяйственных операций с приведенными контрагентами.

Указанная позиция суда представляется суду апелляционной инстанции ошибочной.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные этой же статьей налоговые вычеты.

Пунктом 1 статьи 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 НК РФ.

Основанием для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты являются, в соответствии со статьей 168, 169 Налогового кодекса РФ, счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 НК РФ, и первичные документы с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, достоверно подтверждающие факт совершения хозяйственной операции.

На основании статьи 246 НК РФ ООО "Электрон-П" признается плательщиком налога на прибыль организаций.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Действующее законодательство возлагает на налоговые органы обязанность доказывать недобросовестность налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом пунктом 1 названной статьи и пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возложена на орган, который принял решение.

Основанием для вывода о неправомерном применении ООО "Электрон-П" налоговых вычетов по НДС и неправомерном включении в состав расходов затрат по приобретении товарно-материальных ценностей у ООО "Мелиор", ООО "Декс" и ООО "Резерв" послужили установленные факты недостоверности сведений, содержащихся в счетах-фактурах и первичных учетных документах от указанных контрагентов, что нарушает требования статьи 169 НК РФ и Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Так, в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что первичные документы в период с 03.01.2006 по 02.10.2009 от имени ООО "Мелиор" подписаны директором Муроваловым Александром Даниловичем, который по данным ЕГРЮЛ зарегистрирован в качестве руководителя ООО "Мелиор" (проживал по адресу: г. Москва, ул. Дубининская, д. 69. корп. 2, кв. 82). Запись в ЕГРЮЛ о Муровалове А.Д., как о руководителе ООО "Мелиор", имеющем право действовать от имени юридического лица, произведена на основании сведений, представленных в налоговый орган по месту регистрации ООО "Мелиор" Букиным Олегом Григорьевичем, одним из учредителей ООО "Мелиор".

Согласно полученной из УНП УВД Тамбовской области, СУ при УВД по Тамбовской области информации, Муровалов Александр Данилович, ранее зарегистрированный по адресу г.Москва, ул. Дубнинская, д.69, корп.2, кв.82, скончался 20.09.2005.

Согласно информации, полученной из УНП УВД по Тамбовской области письмом N 34/3173 от 02.09.2009, в результате проведенной проверки соответствия юридического адреса фактическому месту расположения установлено, что ООО "Мелиор" по юридическому адресу деятельность не осуществляет, офисных и иных помещений не арендует.

Из материалов дела следует, что расчеты между Обществом и ООО "Мелиор" проводились в безналичном порядке.

В целях осуществления контрольных мероприятий в рамках ранее проведенной выездной проверки ООО "Мелиор" налоговым органом 16.10.2008 и 30.10.2008 в адрес Филиала ОАО Банк ВТБ в г. Тамбове направлены требования о предоставлении документов.

Инспекция, оценив в ходе проверки Общества копии полученных банковских карточек, представленных Филиалом ОАО Банк ВТБ в г. Тамбове, установила, что правом распоряжаться денежными средствами с правом первой подписи обладает коммерческий директор ООО "Мелиор" Беззубов А.Л. - на основании приказа N 1 от 10.01.2006, подписанного директором ООО "Мелиор" Муроваловым А.Д. При этом Инспекция указала на то, что приказ N 1 от 10.01.2006 подписан от имени физического лица, фактически не являющегося руководителем ООО "Мелиор" в связи с установлением факта смерти Муровалова А.Д.

В ходе мероприятий налогового контроля в отношении ООО "Декс" Инспекцией было установлено, что по сведениям, содержащимся в ЕГРЮЛ, руководителем ООО "Декс" является Власов Алексей Валерьевич.

Инспекцией в целях осуществления контрольных мероприятий направлен запрос в ОРЧ ГУВД по г. Москве об оказании содействия в установлении местонахождения Власова А.В. и его опросе.

Из полученных объяснений следует, что Власов А.В. не являлся руководителем данной организации, к её финансово-хозяйственной деятельности не имеет отношения, никаких документов не подписывал.

Согласно полученным налоговым органом в ходе проверки сведений от УНП УВД по Тамбовской области (письмо N 34/4511 от 10.12.2009) при опросе одного из учредителей ООО "Декс" - Любезного Г.В. установлено, что данное лицо к деятельности указанной организации никакого отношения не имеет.

По окончании выездной проверки, проведенной налоговым органом в период с 02.11.2009 по 11.03.2010, Инспекцией вынесено постановление N 12-20/2 от 26.03.2010 о назначении почерковедческой экспертизы в связи с необходимостью получения доказательств подлинности подписи руководителя ООО "Декс" Власова А.В.

По результатам проведенной почерковедческой экспертизы установлено, что подписи на первичных документах ООО "Декс" выполнены не самим Власовым А.В., а другим лицом.

Расчеты между Обществом и ООО "Декс" проводились в безналичном порядке.

По требованиям налогового органа от 18.01.2010 N 12-20/000607, от 18.01.2010 N 12-20/000608, направленным налоговым органом в филиал ОАО Банк ВТБ в г. Тамбове и в филиал АКБ Сбербанка РФ - Тамбовское отделение, представлены копии банковских карточек с образцами подписей и оттисками печати, в соответствии с которыми правом распоряжаться денежными средствами с правом первой подписи обладает коммерческий директор ООО "Декс" Беззубов А.Л., согласно приказу от 10.01.2004 N 1 подписанному генеральным директором Власовым А.В.

Из объяснений Беззубова А.Л., полученных письмом УНП УВД от 12.02.2010 N 34/457, следует, что он являлся коммерческим директором ООО "Декс", иногда пользовался печатью ООО "Декс", о том, кто был руководителем, издавал приказы, подписывал отчетность и финансовые документы ООО "Декс" он не помнит.

ООО "Декс" поставлено на учет в ИФНС России по г. Тамбову 17.09.2004. по юридическому адресу: г. Тамбов, ул. Советская, д. 34, основной вид деятельности по ОКВЭД "Деятельность агентов по оптовой торговле универсальным ассортиментом товаров" (код 51.19).

Последняя бухгалтерская и налоговая отчетность представлена ООО "Декс" за 1 квартал 2006 года, Общество не имеет складских помещений и транспортных средств.

Как установлено налоговым органом в отношении ООО "Резерв", по данным ЕГРЮЛ руководителем данной организации зарегистрирован Лунев Александр Вячеславович; договор поставки, товарные накладные, счета-фактуры от ООО "Резерв" подписаны указанным лицом.

Вместе с тем, в ходе проверки налоговым органом установлено, что указанные документы оформлены и подписаны в период с 10.04.2008 по 29.09.2008 от имени физического лица, фактически не являющегося руководителем указанного контрагента, в связи со смертью Лунева А.В. 10.04.2008 (письма Межрайонной ИФНС России N 25 по г. Санкт-Петербургу от 01.12.2009 N 07-06/55318@, Межрайонной ИФНС России N 24 по г. Санкт-Петербургу от 02.12.2009 N 32/44219).

На основании вышеизложенного Инспекция пришла к выводу о том, что первичные документы, выставленные ООО "Мелиор", ООО "Декс" и ООО "Резерв" не носят достоверный, документально подтвержденный и законный характер в целях налогообложения, поскольку подписаны неустановленными лицами и содержат другие недостоверные сведения.

Пунктом 2 статьи 169 НК РФ предусмотрены последствия составления и выставления счетов-фактур с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 названной статьи: такие счета-фактуры не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, высказанной в Определении от 15.02.2005 N 93-О, смысл положений статьи 169 НК РФ относительно последствий нарушения оформления счета-фактуры заключается в том, что соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пунктами 5 и 6 статьи 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъектов), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету.

Таким образом, требование пункта 2 статьи 169 НК РФ, согласно которому налогоплательщик в качестве основания налогового вычета может представить только полноценный счет-фактуру, содержащий все требуемые сведения, и не вправе предъявлять к вычету сумму налога, начисленную по дефектному счету-фактуре, сведения в котором отражены неверно или неполно, направлено на создание условий, позволяющих оценить правомерность налогового вычета и пресечь ситуации, связанные с необоснованным возмещением (зачетом или возвратом) сумм налога из бюджета.

Судом правомерно отмечено, что Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно подчеркивал (определения от 24.11.2005 N 452-О, от 18.04.2006 N 87-О, от 16.11.2006 N 467-О, от 20.03.2007 N209-О-О), что при разрешении споров о праве на налоговый вычет арбитражные суды не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах, и в случае сомнений в правомерности применения налогового вычета обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (оплата покупателем товаров (работ, услуг), фактические отношения продавца и покупателя, наличие иных, помимо счетов-фактур, документов, подтверждающих уплату налога в составе цены товара (работы, услуги), и т.п.).

В силу статьи 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" под первичными документами понимаются оправдательные документы, которыми должны оформляться все хозяйственные операции, проводимые организацией. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о поставщиках, должны соответствовать фактическим обстоятельствам.

Из приведенных положений следует, что условием для включения понесенных затрат в состав расходов по налогу на прибыль является возможность на основании имеющихся документов, оформленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены. Также во внимание должны приниматься представленные налогоплательщиком доказательства в подтверждение понесения затрат и их размера, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

В подтверждение права на применение заявленных налоговых вычетов и реальности произведенных расходов ООО "Электрон-П" налоговому органу и в материалы дела представлены счета-фактуры, зарегистрированные Обществом в книгах покупок за соответствующие периоды.

Приобретенные по ним товарно-материальные ценности приняты к учету, что подтверждается представленными в материалы дела товарными накладными и карточками бухгалтерских счетов.

Полученные товарно-материальные ценности были оплачены Обществом, что подтверждается имеющимися в материалах дела платежными поручениями и расходными кассовыми ордерами.

Таким образом, материалами дела подтверждено получение Обществом товарно-материальных ценностей, принятие полученных материальных ценностей к учету и оплата с налогом на добавленную стоимость.

Приобретенные у ООО "Мелиор", ООО "Декс", ООО "Резерв" товарно-материальные ценности были использованы Обществом для облагаемых налогом на добавленную стоимость операций.

Налоговый орган, оспаривая реальность произведенных налогоплательщиком операций, в своем решении ссылался на то, что информация, содержащаяся в представленных ООО "Электрон-П" документах, недостоверна, в связи с чем данные документы не могут являться допустимым доказательством реальности осуществленных хозяйственных операций. При этом Инспекция полагает, что представленные налогоплательщиком документы подписаны от имени контрагентов неустановленными лицами.

Признавая неправомерной указанную позицию налогового органа, поддержанную судом первой инстанции, суд апелляционной инстанции исходит из следующего.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган. Поскольку в оспариваемом решении налоговый орган пришел к выводу о подписании счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов от имени контрагентов (обществ "Мелиор", "Декс", "Резерв") неустановленными лицами, то есть с нарушением порядка, установленного пунктом 6 статьи 169 НК РФ и пунктом 2 статьи 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", то на нем лежит обязанность доказывания данного факта.

В обоснование неправомерности применения Обществом налоговых вычетов по НДС и отнесения на расходы затрат по оплате ТМЦ, приобретенных у ООО "Мелиор", налоговый орган ссылается на подписание счетов-фактур и первичных документов от имени данной организации Беззубовым А.Л., не являющимся ее руководителем.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Мелиор" зарегистрировано в качестве юридического лица 19.08.2005 Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову (ОГРН - 1056882341856), обществу присвоен ИНН - 7720505336. Директором общества с момента его создания являлся один из учредителей - Букин О.Г., а затем - с 07.11.2005 в качестве директора ООО "Мелиор" в Едином государственном реестре юридических лиц указан Муровалов А.Д.

Согласно представленному Инспекцией свидетельству о смерти, Муровалов А.Д. умер 20.09.2005, исходя из чего налоговый орган пришел к выводу о невозможности подписания счетов-фактур и первичных документов от имени ООО "Мелиор" в период совершения с Обществом хозяйственных операций Муроваловым А.Д.

Вместе с тем, в материалах дела имеется копия приказа директора ООО "Мелиор" Букина О.Г. N 1 от 03.10.2005 о назначении коммерческим директором общества Беззубова А.Л., которому в соответствии с данным приказом предоставлено право распоряжения денежными средствами на расчетном счете и право первой подписи.

Таким образом, Беззубов Александр Леонидович являлся на основании приказа директора ООО "Мелиор" Букина О.Г. N 1 от 03.10.2005 лицом, уполномоченным действовать от имени данной организации и подписывать соответствующие документы. При этом с назначением директором общества Муровалова А.Д. приказ N 1 от 03.10.2005 в отношении полномочий Беззубова А.Л. не был отменен.

Указанные обстоятельства также подтверждены показаниями Беззубова А.Л., допрошенного Арбитражным судом Тамбовской области в ходе рассмотрения дела N А64-4760/09 (протокол судебного заседания т. 7, л. 6-10), который подтвердил, что он являлся коммерческим директором ООО "Мелиор".

2 ноября 2010 года в счета-фактуры и товарные накладные действующим коммерческим директором ООО "Мелиор" Беззубовым А.Л. внесены исправления, а именно зачеркнута должность и фамилия директора Муровалова А.Д. и сделана запись "коммерческий директор Беззубов А.Л.".

В силу пункта 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением установленного порядка, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету и не подлежат регистрации в книге покупок (пункт 14 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914).

В то же время, законодательство не запрещает внесение изменений и дополнений в уже выставленные счета-фактуры с целью исправления допущенных в них недочетов (ошибок) и приведения их в соответствие с предъявляемыми к указанным документам требованиями.

В соответствии с пунктом 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения изменения.

Таким образом, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в счета-фактуры.

Пунктом 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Пунктом 4 той же статьи установлено, что первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.

Пунктом 2 указанной нормы установлено, что первичные учетные документы должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа (формы), код формы; дату составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении); наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений (подпункт 5 пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Анализ вышеприведенных положений законодательства позволяет сделать вывод о том, что, действующее законодательство не содержит норм, запрещающих внесение изменений в первичные учетные документы, в том числе, в счета-фактуры, без изменения содержания соответствующей хозяйственной операции. Также законодательство не содержит специальных требований к оформлению документов, представленных взамен неправильно оформленных документов, кроме требования указания в них обязательных реквизитов.

Поскольку на основании пункта 6 статьи 169 НК РФ, счет-фактура от имени организации может быть подписана не только руководителем, но и иными лицами, уполномоченным на то распорядительным документом по организации, в том числе соответствующим приказом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что Беззубов А.Л. имел право подписывать спорные счета-фактуры и вносить в них изменения, а также на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 23 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" вносить изменения в другие первичные документы (товарные накладные). Доказательств того, что подписание первичных документов возложено ООО "Мелиор" приказом на иное лицо, нежели Беззубов А.Л., налоговый орган не представил.

В материалы дела налогоплательщиком представлены исправленные счета-фактуры и товарные накладные, внесение исправлений в которых заверено печатью организации с указанием даты внесения исправлений (02.11.2010) и подписаны коммерческим директором общества "Мелиор" Беззубовым А.Л., действующим на основании приказа N 1 от 03.10.2005.

При этом апелляционным судом установлено, что какие-либо изменения в Единый государственный реестр юридических лиц о смене директора ООО "Мелиор" после смерти Муровалова А.Д. не вносились.

Таким образом, материалами дела подтверждается факт наличия реальных взаимоотношений ООО "Мелиор" и ООО "Электрон-П".

В оспариваемом решении суд первой инстанции ссылается на материалы уголовного делав отношении Беззубова А.Л., согласно которым последний, используя печать, в том числе ООО "Мелиор", заверял ею фиктивные документы (договора, счета-фактуры, товарные накладные) обращавшимся к нему руководителям организаций Тамбовской области.

Однако, судом первой инстанции не учтено, что в соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в абзаце 3 пункта 4 Определения N 18-О от 04.02.1999, результаты оперативно-розыскных мероприятий являются не доказательствами, а лишь сведениями об источниках тех фактов, полученных с соблюдением требований Федерального закона "Об оперативно-розыскной деятельности", которые могут стать доказательствами после закрепления их надлежащим процессуальным путем.

Таким образом, обстоятельства, установленные органами внутренних дел, являются поводом для возбуждения уголовного дела, в рамках которого и подлежат исследованию и доказыванию.

По контрагенту ООО "Декс" ссылки Инспекции на объяснения Власова А.В. и Любезного Г.В., как на доказательство того, что первичные документы исходят от неустановленного лица, не принимаются судом апелляционной инстанции.

Согласно неоднократно высказывавшейся правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в Постановлении от 14.07.2005 N 9-П, Определении от 12.07.2008 N 267-О, полномочия налогового органа носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Налоговое законодательство устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения. Доказательства совершенного налогоплательщиком налогового нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями НК РФ.

Таким образом, материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке статьи 36 НК РФ, могут служить основанием для проведения налоговыми органами мероприятий налогового контроля, предусмотренных главой 14 НК РФ и сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Более того, апелляционный суд считает необходимым отметить, что при реальности произведенного сторонами исполнения по сделке то обстоятельство, что сделка и документы, подтверждающие её исполнение, от имени контрагента оформлены за подписью лица, отрицающего их подписание и наличие у него полномочий руководителя, само по себе не является безусловным и достаточным доказательством, свидетельствующим о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Данная позиция соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 25.05.2010 N 15658/09 по делу N А60-13159/2008-С8.

Оценивая результаты почерковедческой экспертизы N 1258/4-4 от 29.03.2010 подписей директора ООО "Декс" Власова А.В., апелляционная инстанция исходит из следующего.

В соответствии со статьей 64 АПК РФ доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном АПК РФ и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В качестве доказательств допускаются, в частности, письменные доказательства, объяснения лиц, участвующих в деле, заключения экспертов, показания свидетелей.

В силу частей 4 и 5 статьи 71 АПК РФ, заключение эксперта не имеет для суда преимущественной или заранее установленной силы; данное доказательство оценивается арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с иными доказательствами по делу.

В Постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09 Высший Арбитражный Суд Российской Федерации указал на то, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

Таким образом, вывод о недостоверности счетов-фактур и первичных бухгалтерских документов, подписанных неустановленным лицом, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, позволяющих усомниться в добросовестности налогоплательщика, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 16.10.2003 N 329-О разъяснил, что истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не вправе истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством, в том числе выяснять, соответствует ли фактическое местонахождение поставщиков адресам, указанным в их учредительных документах, устанавливать действительных руководителей этих организаций и исследовать достоверность подписей на первичных документах.

Учитывая изложенное, вывод в оспариваемом решении налогового органа о подписании договоров, счетов-фактур, товарных накладных от ООО "Декс" неустановленным лицом со ссылкой на результаты почерковедческой экспертизы, не принимается апелляционной коллегией, поскольку как следует из позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, сформулированной в Постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/2009, вывод о недостоверности представленных документов, подписанных неустановленным лицом, не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

Кроме того, экспертное заключение N 1258/4-4 от 29.03.2010 подлежит критической оценке, поскольку в нем не указано на соблюдение экспертом порядка отбора образцов почерка и подписей. Из экспертного исследования усматривается, что единственным источником образца подписи Власова А.В. является его объяснение, полученное в рамках проведения оперативно-розыскных мероприятий от 25.01.2010. Данный документ содержит две подписи Власова А.В. Самостоятельно же отбор образцов подписи Власова А.В. экспертом или налоговым органом не осуществлялся.

Суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что при проведении экспертизы должно быть обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов.

Надлежащее качество образцов - это сопоставимость их по времени написания и виду документа, языку, содержанию, материалу письма, способу выполнения и, если возможно, по условиям выполнения.

Достаточное количество образцов - это такой их объем, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех признаков, содержащихся в исследуемом тексте (подписи).

Для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно свободные.

Допущенные при подборе образцов ошибки могут повлечь за собой и ошибки экспертные.

Таким образом, по мнению суда апелляционной инстанции, при исследовании образцов почерка Власова А.В. в распоряжение эксперта не было представлено достаточное количество свободных, условно свободных и экспериментальных образцов.

Более того, заключение почерковедческой экспертизы N 1258/4-4 от 29.03.2010, проведенной на основании постановления налогового органа 12-20/2 от 26.03.2010, вынесенного по окончании выездной проверки (проверка начата 02.11.2009, окончена 11.03.2010) не может быть принято судом в качестве допустимого доказательства, поскольку оно было получено за рамками налоговой проверки. При этом апелляционная коллегия отмечает, что решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом в рамках данной проверки не принималось.

Оценивая счета-фактуры и товарные накладные от ООО "Резерв", представленные Обществом в подтверждение осуществленных хозяйственных операций суд апелляционной инстанции исходит следующего.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 НК РФ, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Счета-фактуры, выставленные ООО "Резерв" в адрес ООО "Электрон-П", содержат все необходимые реквизиты, предусмотренные пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ, в том числе наименование, адрес и идентификационный номер поставщика, соответствующие сведениям, содержащимся в Едином государственном реестре юридических лиц.

ООО "Резерв" зарегистрировано в качестве юридического лица и состоит на налоговом учете; данная запись в Едином государственном реестре налоговым органом в установленном порядке не оспорена.

Исходя из представленных документов, учредителем и генеральным директором ООО "Резерв" является Лунев А.В., что соответствует сведениям ЕГРЮЛ.

Следовательно, вывод о недостоверности счетов-фактур, подписанных Луневым А.В., который согласно письмам Межрайонной ИФНС России N 25 по г. Санкт-Петербургу от 01.12.2009 N 07-06/55318@, Межрайонной ИФНС России N 24 по г. Санкт-Петербургу от 02.12.2009 N32/44219 снят с налогового учета 10.04.2008, в связи со смертью, не может быть принят апелляционным судом, поскольку то обстоятельство, что Лунев А.В. в силу объективных установленных причин не имел возможности подписывать спорные документы от имени ООО "Резерв" не может самостоятельно, в отсутствие иных фактов и обстоятельств, рассматриваться в качестве достаточного основания для признания налоговой выгоды необоснованной.

То обстоятельство, что организации, являвшиеся прежними собственниками приобретенных Обществом ТМЦ, не выполняют или ненадлежащим образом выполняют свои обязанности налогоплательщиков, не является основанием для отказа в применении налогового вычета и не свидетельствуют о несоответствии выставленных счетов-фактур требованиям статьи 169 НК РФ.

В пункте 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 указано, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом (в отношении непредставления отчетности), в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

В рассматриваемом деле налоговый орган не представил безусловных и достоверных доказательств того, что налогоплательщику было известно или должно было быть известно, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности, о налоговых нарушениях, допущенных его контрагентами и, что в связи с этим им не проявлено должной осмотрительности в выборе контрагентов.

Налоговым органом не представлено доказательств того, что целью заключения Обществом сделок с оговоренными контрагентами является получение необоснованной налоговой выгоды и данные сделки (по приобретению ТМЦ) не имеют разумной хозяйственной цели, а опосредуют участие налогоплательщика в создании незаконной схемы обогащения за счет получения денежных средств из бюджета, равно как и не представлено доказательств того, что ООО "Электрон-П" не проявило должной осмотрительности в выборе контрагентов или заведомо заключило сделки с организациями, которые не исполняют свои налоговые обязанности.

Представленными налогоплательщиком документами подтверждается факт осуществления им реальной хозяйственной деятельности с использованием реального, имеющего материальную ценность и действительную стоимость товаров, и наличия в его действиях разумных экономических целей, побудивших его на заключение сделок по приобретению данных товаров, т.е., в действиях налогоплательщика отсутствуют признаки недобросовестности, перечисляемые в пунктах 5 и 6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006.

То обстоятельство, что на момент осуществления проверки (2009-2010 гг.) контрагенты Общества отсутствовали по адресу регистрации, не свидетельствует о недостоверности сведений, отраженных в спорных счетах-фактурах и первичных бухгалтерских документах, составленных в 2006, 2007, 2008 годах. Доказательств того, что указанные контрагенты Общества по адресам указанным в счетах-фактурах и первичных бухгалтерских документах на момент их оформления не находились, Инспекцией не представлено.

Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о реальном осуществлении Обществом финансово-хозяйственных операций с рассматриваемыми контрагентами и документальном подтверждении права на налоговый вычет и расходов в целях налогообложения прибыли. Представленные в материалы дела доказательства подтверждают факт приобретения Обществом товаров у ООО "Мелиор", ООО "Декс" и ООО "Резерв", их оплаты, оприходования и постановки на учет, в том числе - платежные поручения, расходные кассовые ордера, счета-фактуры, товарные накладные. Товар по сделкам был реально получен Обществом, оплачен, оприходован и использовался в предпринимательской деятельности (перепродан другим контрагентам), доказательств обратного Инспекцией не представлено.

На основании изложенного, решение налоговой налогового органа от 19.05.2010 N 12-20/26 не основано на положениях Налогового кодекса РФ и подлежит признанию недействительным, а решение Арбитражного суда Тамбовской области от 13.12.2010 - отмене.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, с налогового органа подлежат взысканию в пользу Общества расходы по уплате государственной пошлины в общей сумме 3000 руб. (2000 руб. - за рассмотрение дела в суде первой инстанции, 1000 руб. - за рассмотрение апелляционной жалобы).

Излишне уплаченная Обществом по чеку-ордеру от 12.01.2011 государственная пошлина в размере 1000 рублей подлежит возврату Обществу из федерального бюджета.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Руководствуясь статьями 110, 112, 258, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Общества с ограниченной ответственностью "Электрон-П" удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Тамбовской области от 13.12.2010 по делу N А64-5390/2010 отменить.

Признать недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову N 12-20/26 от 19.05.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества с ограниченной ответственностью "Электрон-П".

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Тамбову в пользу Общества с ограниченной ответственностью "Электрон-П" (ОГРН 1036888175752) 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Возвратить Обществу с ограниченной ответственностью "Электрон-П" (ОГРН 1036888175752) из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1000 руб.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова