Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20 октября 2010 г. N 19АП-5411/10

20 октября 2010 г.

Дело N А48-6114/2009

г. Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 октября 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 20 октября 2010 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей: Осиповой М.Б.,

Михайловой Т.Л.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Сычевой Е.И.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла и индивидуального предпринимателя Клещенка В.Е. на решение Арбитражного суда Орловской области от 09.06.2010 по делу N А48-6114/2009 (судья Капишникова Т.И.) по заявлению индивидуального предпринимателя Клещенка В.Е. к Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла о признании частично недействительным решения N 31 от 30.07.2009,

при участии в судебном заседании:

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Заводскому району г. Орла: Поляковой Л.А., специалиста 1 разряда отдела выездных налоговых проверок, доверенность N 43 от 21.12.2009; Васильевой И.Н., начальника юридического отдела, доверенность N 17 от 27.08.2010;

от индивидуального предпринимателя: Чернявского И.В., представителя по доверенности б/н от 29.06.2009,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Клещенок Владимир Евгеньевич (далее - ИП Клещенок В.Е., Предприниматель) обратился в Арбитражный суд Орловской области с заявлением к Инспекции ФНС России по Заводскому району г. Орла (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.07.2009 N 31 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде штрафа в размере 980 849 руб., в том числе по НДС за февраль-декабрь 2007 года - 882 260,26 руб. (подп.1-11 п.1 резолютивной части решения), по НДФЛ за 2007 год - 85 443,6 руб. (подп.12 п.1 резолютивной части решения), по ЕСН в федеральный бюджет за 2007 год - 13 145,2 руб. (подп.13 п.1 резолютивной части решения); в части начисления пени в общей сумме 1 046 186, 51 руб., в том числе по НДС - 973 761, 1 руб. (подп.1 п.2 резолютивной части решения), по НДФЛ - 64 145, 98 руб. (подп.2 п.2 резолютивной части решения), по ЕСН - 8279, 43 руб. (подп.3 п.2 резолютивной части решения); в части предложения уплатить недоимку в общей сумме 4 200 842, 33 руб. (подп. 3.1 п.3 резолютивной части решения), в том числе по НДС за февраль-декабрь 2007 год - 3 725 048, 02 руб., по НДФЛ за 2007 год - 421 403,11 руб., по ЕСН в Федеральный бюджет за 2007 год - 54 391,2 руб.; в части предложения уплатить штрафы, указанные в п.1 решения, в оспариваемых суммах (подп.3.2 п.3 резолютивной части решения), и пени, указанные в п.2 решения, в оспариваемых суммах (подп.3.3 п.3) (с учетом уточненных требований, т. 20, л.д. 11-13)

В ходе судебного разбирательства заявитель в порядке ст.49 АПК РФ заявил отказ от требований о признании недействительным решения ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 30.07.2009 N 31 в части начисления пени по НДС в сумме 179 814, 43 руб. (подп.1 п.2), пени по НДФЛ в сумме 885,14 руб. (подп.2 п.2), пени по ЕСН в ФБ в сумме 1 725,38 руб. (под.3 п.2), всего пени - 182 424,95 руб. и просил производство по делу в данной части прекратить (т. 20, л.д. 11-13).

Решением Арбитражного суда Орловской области от 09.06.2010 требования Предпринимателя удовлетворены частично, решение инспекции 30.07.09 N 31 признано недействительным в части: исчисления штрафа по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 750 499,38 руб., в том числе по НДС в сумме 745 009, 6 руб., по НДФЛ - 2010,78 руб., по ЕСН - 3479 руб.; пени в сумме 977 939, 39 руб., в т.ч. по НДС - 973 761, 1 руб., по НДФЛ - 1530, 42 руб., по ЕСН - 2647,87 руб.; доначисления налогов в сумме 3 752 496, 87 руб., в том числе НДС - 3 725 048, 02 руб., НДФЛ - 10 053, 94 руб., ЕСН - 17 394, 91 руб. По требованию о признании недействительным п.2 и пп.3.3. п.3 решения от 30.07.2009 N 31 в части пени в сумме 182 424 ,95 руб. производство по делу прекращено. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, Предприниматель и налоговый орган обратились с апелляционными жалобами.

В апелляционной жалобе Предпринимателя (с учетом уточнения предмета обжалования, в письменных объяснениях от 13.09.2010) поставлен вопрос об отмене решения суда от 09.06.2010 в части отказа в удовлетворении его требования о признании недействительным решения от 30.07.2009 N 31 в части: доначисления НДФЛ в сумме 411 349, 17 руб., начисления пени в размере 62 615, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 83 432, 82 руб., доначисления ЕСН в сумме 36 996, 29 руб., начисления пени в размере 5631, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в размере 9666, 20 руб.

В апелляционной жалобе Предприниматель выражает несогласие с выводом суда, что денежные средства в сумме 11 152 900 руб., поступившие на его расчетный счет от ООО "Перспектива", ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО "Гермес", ООО "Посольство вкусной еды", являются его доходом от реализации продукции и подлежат налогообложению НДФЛ и ЕСН; данное обстоятельство, по мнению Предпринимателя, налоговым органом не доказано. Предприниматель не согласен с выводами суда о неправомерной корректировке указанными контрагентами назначения платежа в пользу Предпринимателя, а также с выводами о притворности сделок займа и получением Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

В апелляционной жалобе налогового органа поставлен вопрос об отмене решения суда от 09.06.2010 в части удовлетворенных требований налогоплательщика; инспекция просит принять по делу новый судебный акт, отказав Предпринимателю в удовлетворении заявленных требований.

Инспекция считает неправомерным и не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда об отражении в книгах кассира-операциониста Предпринимателя сумм наличной оплаты по договорам оптовой торговли на общую сумму 18 326 209, 56 руб. и исключении оставшейся суммы из налоговой базы по НДС как выручки, облагаемой ЕНВД. Инспекция полагает ошибочным вывод суда о необходимости учета налоговым органом в рамках проверки правильности исчисления НДС налоговых вычетов, заявленных налогоплательщиком в дополнительных листах к книге покупок за 2007 год, поскольку применение налоговых вычетов является правом налогоплательщика, а уточненные налоговые декларации в рамках проверки Предприниматель не представил. Также налоговый орган не согласен с выводом суда о правомерном учете Предпринимателем в составе расходов на оплату труда (в целях исчисления НДФЛ и ЕСН) выплат работникам, осуществляющим трудовые функции, связанные с видом деятельности, облагаемым ЕНВД.

Исходя из доводов апелляционных жалоб, лицами, участвующими в деле, не обжалуется решение суда от 09.06.2010 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 30.07.2009 N 31 в части исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 137 250, 66 руб., а также в части прекращения производства по делу.

Ходатайств о пересмотре решения суда первой инстанции в полном объеме стороны не заявляли, в связи с чем, исходя из положений части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность решения Арбитражного суда Орловской области от 11.01.2010 только в обжалуемой части.

В судебном заседании 11.10.2010 был объявлен перерыв до 14.10.2010.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционных жалоб, письменных пояснений и отзывов сторон, выслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Как следует из материалов дела, Инспекцией ФНС России по Заводскому району г.Орла в отношении ИП Клещенка В.Е. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 06.12.2006 по 31.01.2009, по результатам которой составлен акт N 25 от 04.06.2009 и вынесено решение N 31 от 30.07.09 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение N 31 от 30.07.2009).

Пунктом 1 решения от 30.07.09 N 31 ИП Клещенок В.Е. привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налогов (НДС, НДФЛ, ЕСН) в 2007 году в виде штрафа в размере 20% от неполностью уплаченных сумм налогов в общей сумме 980 849, 06 руб. и по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок в налоговый орган документов, необходимых для проведения выездной налоговой проверки в виде штрафа 4650 руб.

Пунктом 2 решения от 30.07.2009 N 31 начислены пени за несвоевременную уплату налогов в сумме 1 235 547, 38 руб. руб., в т.ч. по НДС - 1 153 575, 53 руб., по НДФЛ - 65 031, 12 руб., по ЕСН - 10 004, 81 руб., по НДФЛ (как налоговому агенту) - 6935,92 руб.

Пунктом 3 решения от 30.07.09 N 31 ИП Клещенку В.Е. предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 4 904 245, 31 руб., в т.ч. НДС в сумме 4 411 301, 31 руб., НДФЛ - 427 218 руб., ЕСН - 65 726 руб., а также штрафы и пени, указанные в п.1 и п.2 решения.

Решением Управления ФНС России по Орловской области от 12.10.2009 N 102 в удовлетворении жалобы налогоплательщика было отказано, в связи с чем, ИП Клещенок В.Е. обратился в Арбитражный суд Орловской области с соответствующим заявлением.

Удовлетворяя требования Предпринимателя в части признании недействительным решения ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 30.07.2009 N 31 в части: доначисления НДС в сумме 3 725 048, 02 руб., начисления пени в размере 973 761, 10 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДС в размере 745 009, 60 руб., суд первой инстанции согласился с доводами Предпринимателя, что в ходе выездной налоговой проверки налоговым органом неверно установлены суммы НДС, которые налогоплательщик правомерно отразил в составе налоговых вычетов, признав, что инспекцией неверно определен удельный вес оптовой торговли в общей стоимости отгруженного товара, поскольку использованные инспекцией для расчета показатели регистров аналитического учета (книги продаж и книги кассира-операциониста) не точно отражают фактическое распределение выручки от реализации оптом и в розницу, что привело к необоснованным выводам.

При этом суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

В соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В соответствии с п.1-2 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, в отношении следующих видов предпринимательской деятельности, указанных п.2 ст. 346.26 НК РФ, в том числе розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации торговли и розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети.

Согласно п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

При осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности (п.6 ст.346.26).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке (п.7 ст.346.26 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для вывода о неполной уплате ИП Клещенок в бюджет НДС за 2007 год в сумме 4 411 301,31 руб. послужил произведенный налоговым органом расчет удельного веса стоимости отгруженного товара, операции по реализации которого подлежат налогообложению НДС (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженного товара в 2007 году, (приложение N 4 к акту, т.2, л. 4), из которого следует, что удельный вес оптовой торговли в общей стоимости товаров составил в 2007 году 0,48% - 0,89 %. В качестве исходных данных для расчета инспектором использованы показатели книг продаж без учета НДС (оптовая торговля) и показатели книг кассира-операциониста (розничная торговля).

В ходе судебного разбирательства установлено, что показатели указанных регистров аналитического учета не точно отражают фактическое распределение выручки от реализации оптом и в розницу, что привело к необоснованным выводам инспекции.

В частности, как следует из материалов дела, ИП Клещенок В.Е. реализовывал товар оптовыми партиями предпринимателям и юридическим лицам с использованием как безналичного, так и наличного расчета.

Согласно ст. 346.27 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) розничная торговля определена как предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи.

В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

В силу ст. 493 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором розничной купли-продажи, в том числе условиями формуляров или иных стандартных форм, к которым присоединяется покупатель (ст. 428 ГК РФ), договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара.

В ст. 506 ГК РФ установлено, что по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 22.10.1997 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о договоре поставки" указано, что, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных ст. 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон, либо обозначения способа передачи товара в тексте документа. При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и тому подобное). Однако в случае, если данные товары приобретаются у продавца, осуществляющего предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже (параграф 2 гл. 30 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В соответствии с Государственным стандартом РФ "Торговля. Термины и определения" ГОСТ Р 51303-99, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 11.08.1999 N 242-ст, под розничной торговлей понимается торговля товарами и оказание услуг покупателям для личного, семейного, домашнего использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.(пп.3 п.2.1 ГОСТа Р 51303-99).

Под оптовой торговлей понимается торговля товарами с последующей их перепродажей или профессиональным использованием (пп.4. п.2.1. ГОСТа Р 51303-99).

Из вышеназванных норм следует, что основным критерием, позволяющим разграничить договор розничной и оптовой купли-продажи, является не форма оплаты, а цель приобретения.

На основании изложенного, судом первой инстанции сделан обоснованный вывод о неправомерном включении инспекцией в показатель розничной реализации товара суммы в размере 18 326 209, 56 руб., в том числе: полученной наличными денежными средствами оплаты по договорам поставки (оптовой торговли) на общую сумму 7 952 778, 13 руб., учтенных в книгах кассира-операциониста, а также сумм возвращенных Предпринимателю ранее выданных займов в размере 10 373 431, 43 руб., возврат которых был, в том числе, подтвержден выдачей заемщику чека ККТ, а поступившие суммы были оприходованы в кассе и учтены в книге кассира-операциониста.

Исключив из общей суммы выручки от розничной торговли 18 326 209, 56 руб., суд признал, что удельный вес стоимости отгруженного товара, операции по реализации которого подлежат обложению налогом (без учета НДС), к общей стоимости реализации за 2007 год исчислен налоговым органом неверно.

Расчет удельного веса стоимости отгруженного товара, операции по реализации которого подлежат налогообложению НДС (оптовая торговля) в общей стоимости отгруженного товара в 2007 году, отражен в подписанном сторонами акте сверки (т. 20, л.18-19) и принят судом для исчисления НДС по правилам п. 4 ст. 170 НК РФ.

Апелляционная коллегия отклоняет довод инспекции о необходимости признавать розничной реализацию товара в любом случае, если оплата произведена за наличный расчет, вне оценки цели приобретения товара. Приведенная инспекцией в обоснование такой позиции судебная практика обносится к иным фактическим обстоятельствам.

Довод налогового органа, что установленная в рамках рассмотрения дела сумма выручки от продажи товаров оптом за наличный расчет (7 952 778 руб.) не отражена Предпринимателем в книге продаж и не учтена при исчислении налогооблагаемой базы по НДС, судом апелляционной коллегии отклоняется как не подтвержденный доказательствами и противоречащий представленным налогоплательщиком в материалы дела документам (в частности, книге продаж, счетам-фактурам, приходным - кассовым ордерам контрагентов ИП Костикова, ООО "Олимп", Свердловское РАЙПО, ООО "Орловская Нива", ООО МСВК "Орловская крепость").

Ссылка инспекции на информацию, полученную в рамках встречной проверки Свердловское РАЙПО, об оплате данным контрагентом поставок Предпринимателю в безналичном порядке не опровергает наличия между указанными сторонами оплаты отдельных поставок также и наличными денежными средствами.

Также апелляционная коллегия отмечает, что в апелляционной жалобе налоговый орган указывает на подтверждение по результатам встречных проверок отдельными контрагентами (Кромское РАЙПО, ООО "Новый дом", ООО "Одри" и др.) Предпринимателя оплаты товаров, поставленных Предпринимателем, как в безналичной, так и в наличной форме. Довод инспекции об отсутствии отражения наличной формы оплаты по указанным контрагентам в книге продаж Предпринимателя не основан на материалах дела.

Кроме того, признавая незаконным доначисление Предпринимателю к уплате сумм НДС, суд первой инстанции пришел к выводу о необоснованном непринятии инспекцией при рассмотрении материалов проверки вычетов по НДС согласно дополнительным листам к книгам покупок (с приложением счетов-фактур), представленных Предпринимателем в инспекцию с возражениями на акт проверки.

Отказывая Предпринимателю в подтверждении права на налоговые вычеты в проверенных налоговых периодах, инспекция указала в решении N 31 от 30.07.2009, что вычеты по НДС должны быть заявлены самим налогоплательщиком путем подачи соответствующей налоговой декларации и подтверждаться одновременно представляемыми оправдательными первичными документами.

Признавая такие действия в ходе проведения проверки незаконными, суд обоснованно указал, что право налогоплательщика на самостоятельную реализацию права на вычет не освобождает Инспекцию от обязанности при исчислении подлежащего уплате в бюджет налога в рамках выездной налоговой проверки правильно и в установленном законодательством о налогах и сборах порядке рассчитать действительную по размеру обязанность налогоплательщика перед бюджетом, то есть установить фактическую сумму подлежащего уплате налога. Не определив в предусмотренном законом о налогах и сборах порядке фактическую сумму недоимки по НДС при наличии у налогоплательщика и представлении им совместно с возражениями по проверке соответствующих документов, налоговый орган вынес незаконный ненормативный акт как по праву, так и по размеру начисленных сумм указанных платежей.

Отклоняя доводы инспекции о не соответствии решения суда в указанной части положениям статей 80, 169, 171, 172 НК РФ, обоснованные ссылкой на судебную практику, в которой определена правовая позиция, что наличие у налогоплательщика документов, необходимых для учета налоговых вычетов, подтверждает лишь наличие у него соответствующего права, но не заменяет обязанности по декларированию вычетов, апелляционная коллегия отмечает, что указанная позиция не может быть применена к рассматриваемому делу ввиду отличия по фактическим обстоятельствам.

В настоящем деле Предприниматель, представив налоговому органу в рамках проводимой проверки дополнительные листы к книге продаж с приложением счетов-фактур, не реализовывал свое право на дополнительные, не заявленные в налоговых декларациях налоговые вычеты, а реализовывал право на подтверждение правомерности сумм ранее задекларированных вычетов, полученных расчетным путем; за налоговые периоды, в которых сумма налоговых вычетов превысила задекларированные суммы вычетов (январь и август 2007 года), Предприниматель представил соответствующие уточненные налоговые декларации.

Учитывая изложенное, основания для отмены либо изменения решения суда от 09.06.2010 в рассмотренной части у апелляционной коллегии отсутствуют.

Основанием для доначисления НДФЛ в сумме 411 349, 17 руб., начисления пени в размере 62 615, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 83 432, 82 руб., послужил вывод налогового органа о занижении Предпринимателем дохода за 2007 год на сумму 3 164 223 руб.

Указанное правонарушение выявлено инспекцией следующим образом.

В рамках выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что на расчетный счет Предпринимателя поступили денежные средства в общей сумме 83 163 559 руб. Проанализировав наименование операции (назначение платежа) в предоставленной банком выписке операций по лицевому счету Предпринимателя за период с 01.01.2007 по 31.12.2007 инспекцией установлено, что поступившие средства в размере 920 000 руб. являются возвратом Предпринимателю заемных средств, а остальные поступления (82 243 559 руб.) имели своим назначением оплату по договору с выделенной суммой НДС либо с указанием конкретной товарной позиции, поэтому расценены налоговым органом в качестве дохода Предпринимателя.

Разница между указанной суммой и суммой, указанной Предпринимателем в книге учета доходов и расходов за 2007 год и налоговой декларации за 2007 год (79 079 337 руб.), определена инспекцией в качестве занижения налоговой базы по НДФЛ на сумму 3 164 222 руб.

Возражая против вывода о занижении им налоговой базы, Предприниматель указывал на правильность исчисления им задекларированного дохода, поскольку из 82 243 559 руб., поступивших на его счет в банке, только 71 090 659 руб. являются выручкой от реализации им товара, а 11 152 900 руб., в том числе поступившие от ООО "Солидарность" в сумме 3 669 000 руб., ООО "Солидарность ОПТ" в сумме 2 463 900 руб., ООО ТД "Посольство вкусной еды" в сумме 1 506 000 руб., ООО "Перспектива" в сумме 2 710 000 руб., ООО "Гермес Плюс" в сумме 804 000 руб. с указанием в назначении платежа как оплату за поставку, являются возвратом ранее выданных Предпринимателем указанным организациям займов.

Сумма выручки от продаж, поступившей на расчетный счет (71 090 659 руб. из 83 163 559 руб.), и выручки по оптовым договорам, поступившей в кассу путем наличной оплаты (7 952 778 руб.), указана Предпринимателем в налоговой декларации за 2007 год, представленной налоговому органу, и соответствует данным его книги учета доходов и расходов, нарушения в заполнении которых инспекцией в решении по результатам проверки не отражены.

В подтверждение того, что данные суммы являются возвратом ранее выданных займов, заявитель представил налоговому органу и в материалы дела следующие документы: договор денежного займа от 07.07.2007 с ООО "Гермес Плюс" на сумму 804 000 руб., договор денежного займа от 23.04.2007 с ООО "Перспектива" на сумму 11 976 116, 43 руб. и от 15.01.07 на сумму 150 000 руб., договор денежного займа с ООО "Солидарность ОПТ" от 09.02.2007 на сумму 2 463 900 руб., договор денежного займа от 25.06.07 с ООО "Солидарность" на сумму 4 776 315 руб., договор денежного займа от 27.06.2007 с ООО "ТД "Посольство вкусной еды" на сумму 1 506 000 руб., квитанции к приходным кассовым ордерам, подтверждающие выдачу займов ИП Клещенком В.Е., акты сверок с указанными организациями, платежные поручения и ПКО, подтверждающие возврат займов (т.6, л. 1-33, 43-63, 73-94, 99-108, 112-119).

Усмотрев наличие в представленных Предпринимателем документах отдельных несоответствий, инспекцией сделан вывод о том, что поступившие на расчетный счет Предпринимателя спорные денежные средства в сумме 11 152 900 руб. не могут быть квалифицированы в качестве возврата займа, поэтому должны быть включены в общую сумму дохода, полученного ИП Клещенок В.Е. от предпринимательской деятельности в 2007 году.

Оценивая решение инспекции N 31 от 30.07.2009 в указанной части, суд первой инстанции согласился с выводами налогового органа, исходя из следующего.

Договор займа от имени ООО "Перспектива" подписан Черниковым Д.И., однако, согласно выписке из ЕГРЮЛ директором ООО "Перспектива" в 2007 году являлся Щербаков А.В., что подтверждается также протоколом допроса последнего. В силу изложенного, нынешний директор ООО "Перспектива" Черников Д.И. в апреле 2007 года не имел полномочий на заключение каких-либо договоров, подписание актов сверок, писем и т.д.

По аналогичным основаниям суд пришел к выводу, что не имелось полномочий и у Грибанова И.Г. на подписание договора и документов от имени директора ООО ТД "Посольство вкусной еды", поскольку в 2007 году таковым являлся Андреев В.О.

Из материалов дела следует, что платежное поручение ООО "Гермес Плюс" от 17.07.2007 N 20 на сумму 500 000 руб. имеет назначение платежа "оплата по договору от 01.01.2007 за продукцию, в т.ч. НДС - 76 271,19", при этом заявитель представил адресованное в его адрес письмо ООО "Гермес Плюс" от 18.07.2007 N23 с просьбой в указанном платежном поручении считать назначением платежа "по договору займа от 07.07.2007 без НДС" (т.15, л.136-137).

По контрагенту ООО "Перспектива" Предпринимателем в подтверждение своих доводов представлены: платежное поручение от 27.12.2007 N 3931 на сумму 75 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 11440,68) и письмо ООО "Перспектива" N 97 от 28.12.2007 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 без НДС"; платежное поручение N 3899 от 25.12.2007 на сумму 75000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 11440,68) и письмо ООО "Перспектива" N 93 от 26.12.2007 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 21.12.2007 N 3857 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 9915,25) и письмо ООО "Перспектива" от 24.12.2007 N 87 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 без НДС"; платежное поручение от 20.12.2007 N 3818 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 9915,25) и письмо ООО "Перспектива" от 21.12.2007 N 86 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 без НДС"; платежное поручение от 19.12.2007 г. N3798 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 9915,25) и письмо ООО "Перспектива" от 20.12.2007 N 84 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 без НДС"; платежное поручение от 18.12.2007 N 3788 на сумму 65 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 г. за продукцию по накладной, в том числе НДС 9915,25" и письмо ООО "Перспектива" от 19.12.2007 N 83 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 без НДС"; платежное поручение от 13.12.2007 N 3755 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627,12" и письмо ООО "Перспектива" от 14.12.2007 N 79 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 12.12.2007 N 3742 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627.12" и письмо ООО "Перспектива" от 13.12.2007 N 78 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 11.12.2007 N 3731 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "оплата по договору б/н от 01.05.2007 г. за продукцию по накладной, в том числе НДС 7627.12" и письмо ООО "Перспектива" от 12.12.2007 N 77 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 12.09.2007 N 2896 на сумму 60 000 руб. с назначением платежа "основной договор за продукцию по накладной, в том числе НДС 91525.42" и письмо ООО "Перспектива" от 13.09.2007 N 54 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 22.08.2007 N 2639 на сумму 1 400 000 руб. с назначением платежа "основной договор за продукцию по накладной, в том числе НДС 213559,32" и письмо ООО "Перспектива" от 23.08.2007 N 40 с просьбой в указанном платежном поручении основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 18.01.2007 N 189 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "основной договор, в том числе НДС 7627,12" и платежное поручение от 24.01.2007 N 254 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "основной договор, в том числе НДС 7627,12" и письмо ООО "Перспектива" от 25.01.2007 N 15 с просьбой в платежном поручении от 18.11.2007 N 189 на сумму 500 000 руб., а также в платежном поручении от 24.01.2007 N 254 на сумму 500 000 руб., основанием платежа считать "По договору займа от 23.04.2007 г. без НДС"; платежное поручение от 23.01.2007 N234 на сумму 50 000 руб. с назначением платежа "основной договор, в том числе НДС 7627,12" (т.15, л. 140-165).

По контрагенту ООО ТД "Посольство вкусной еды" Предпринимателем в подтверждение своих доводов представлены: платежное поручение от 29.06.2007 N 418 на сумму 1 169 228,05 руб. с назначение платежа "оплата за сырье, в т.ч. НДС 106293,46" и платежное поручение от 29.06.2007 N 412 на сумму 336 771,95 руб. с назначением платежа "оплата за сырье, в т.ч. НДС 30 615,63". В письме ООО ТД "Посольство вкусной еды" в адрес ИП Клещенок В.Е. от 04.07.2007 содержится просьба об изменении назначения платежа в указанных платежных поручениях на "оплата по договору денежного займа от 27.06.2007 г., без НДС" (т.15, л.133-135).

Аналогичным образом было исправлено назначение платежа в платежных поручениях ООО "Солидарность": от 27.06.2007 N 1070 на сумму 275 000 руб., от 27.06.2007 N 1070 на сумму 275 000 руб., от 29.06.2007 N 1081 на сумму 100 000 руб., от 20.08.2007 N 1373 на сумму 500 000 руб., от 20.08.2007 N 1372 на сумму 514 000 руб., от 12.09.2007 N 1501 на сумму 553 000 руб., от 13.09.2007 N 1515 на сумму 450 000 руб., от 12.12.2007 N 1502 на сумму 558 000 руб., от 13.12.2007 N 2073 на сумму 300 000 руб., от 19.11.2007 N 1931 на сумму 419 000 руб. (т.15, л. 115-132), а также ООО "Солидарность-ОПТ": от 10.12.2007 N 1508 на сумму 412 000 руб., от 15.11.2007 N 1442 на сумму 160 000 руб., 14.09.2007 N 1271 на сумму 312 000 руб., от 23.08.2007 N 1226 на сумму 324 000 руб., от 16.08.2007 N 1193 на сумму 122 000 руб.

Арбитражным судом не принят довод Предпринимателя о том, что в платежных поручениях, на основании которых зачислены денежные средства на счет ИП Клещенка В.Е., допущены технические ошибки в поле "назначение платежа", которые были исправлены его контрагентами путем составления писем об изменении назначения платежа, обосновав свое решение следующим.

Согласно ст. 863 Гражданского кодекса РФ при расчетах платежным поручением банк обязуется по поручению плательщика за счет средств, находящихся на его счете, перевести определенную денежную сумму на счет указанного плательщиком лица в этом или в ином банке в срок, предусмотренный законом или устанавливаемый в соответствии с ним, если более короткий срок не предусмотрен договором банковского счета либо не определяется применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. Порядок осуществления расчетов платежными поручениями регулируется законом, а также установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота. В силу п. 1 ст. 864 ГК РФ содержание платежного поручения и представляемых вместе с ним расчетных документов и их форма должны соответствовать требованиям, предусмотренным законом и установленными в соответствии с ним банковскими правилами. При осуществлении безналичных расчетов такими правилами является Положение о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденное ЦБ РФ от 03.10.2002 N 2-П (зарегистрировано в Минюсте 23.12.02г. N 4068).

Согласно п. 2.10 Положения N 2-П платежное поручение является расчетным документом, который должен содержать в качестве реквизита, в том числе, указание на назначение платежа. На основании п. 2.11 Положения N 2-П исправления, помарки и подчистки, а также использование корректирующей жидкости в расчетных документах не допускаются.

В силу п.п. 2.16, 3.5 Положения N 2-П при исполнении платежного поручения банком оно проходит проверку на правильность заполнения.

Доказательств того, что контрагенты ИП Клещенка В.Е. уведомляли обслуживающий банк о том, что изменяют назначение платежа либо отзывали платежные поручения с неправильным указанием платежа, в материалы дела не представлено. Кроме того, письма об изменении назначения платежа подписаны от имени ООО "Перспектива" и ООО ТД "Посольство вкусной еды" неуполномоченными лицами, не являющимися руководителями указанных организаций в спорный период.

Судом первой инстанции отмечена групповая согласованность операций, поскольку все указанные контрагенты ИП Клещенка В.Е., получив займы в наличной форме, не приходуя их на расчетный счет (т.31, л. 1-21) на протяжении длительного периода времени допускали ошибки в указании назначения платежа в целом ряде платежных документов.

Проанализировав имеющиеся в материалах дела документы, подтверждающие последовательность действий заявителя и его контрагентов, суд первой инстанции пришел к выводу о притворности (ст. 170 ГК РФ) сделок Предпринимателя, поскольку им создана только видимость заемных отношений.

При этом судом области учтено то обстоятельство, что представитель ИП Клещенка В.Е. Вовк С.И., являясь главным бухгалтером Предпринимателя и его представителем в сделках, действующим по нотариально удостоверенной доверенности, являлась при этом учредителем ООО "Гермес Плюс", ООО "Солидарность ОПТ", ООО "Перспектива" и руководителем ООО "Солидарность ОПТ", а Цуканов В.В., будучи директором ООО "Солидарность", приходился зятем ИП Клещенка В.В., что, применительно к статье 20 НК РФ, свидетельствует о взаимозависимости участников сделок, которая, по мнению суда, повлияла на условия и экономические результаты их деятельности.

Судом области применительно к ст. 40 НК РФ сделан вывод об отклонении цены сделки от аналогичных в сторону уменьшения, поскольку займы были беспроцентные, в то время как согласно статье 809 ГК по договорам займа применяют ставки банковского процента (ставку рефинансирования) в случае отсутствия в договоре условия о размере процентов.

Также судом учтено то обстоятельство, что займы выдавались на короткий срок (ООО ТД "Посольство вкусной еды" займ выдан на 2 дня, ООО "Гермес Плюс" на 7 дней). Довод заявителя о том, что выдача краткосрочных займов была вызвана обычаями делового оборота, в частности, в связи с необходимостью погашения кредитов, не принят арбитражным судом как необоснованный, поскольку ни одного кредитного договора Предпринимателем представлено не было, не представлено выписок по счету, свидетельствующих как о зачислении сумм, полученных от ИП Клещенка В.Е., на расчетный счет, так и об их перечислении банку контрагентами в счет гашения кредитов.

Кроме того, судом установлено, что все договоры займов, заключенные ИП Клещенком В.Е. являлись беспроцентными, начисление процентов предусматривалось только в случае возврата займов в более поздние сроки, чем оговорены в договорах; но, и в таких случаях проценты не начислялись.

Совокупность представленных в материалы дела доказательств послужила арбитражному суду области основанием для вывода о подтверждении инспекцией факта получения ИП Клещенком В.Е. дохода от реализации товаров в адрес вышеуказанных организаций. То обстоятельство, что контрагенты Предпринимателя ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО ТД "Посольство вкусной еды" не представили на встречную проверку договоры поставки и счета-фактуры судом оценено как следствие взаимозависимости указанных лиц и направленностью их действий на получение необоснованной налоговой выгоды.

Указанные выводы суда обоснованы в решении ссылками на положения пунктов 3, 5, 7, 9, 11 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Довод заявителя о том, что налоговый орган не представил в материалы дела доказательств, подтверждающих наличие иных, нежели заемные отношений между ИП Клещенком В.Е. и его контрагентами ООО "Перспектива", ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО "Гермес плюс", ООО ТД "Посольство вкусной еды", судом первой инстанции отклонен.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда по указанному эпизоду согласиться не может по следующим основаниям.

Согласно ст. 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений. При этом в силу ч. 1 ст. 65 АПК РФ, ч. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В пункте 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 42 от 21.06.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" указано, что при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода лежит на налоговом органе, налогоплательщик доказывает факт и размер понесенных им расходов.

Статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций" Налогового кодекса.

Согласно п. 1 ст. 209 НК РФ объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами РФ.

В соответствии с пп. 5, 6 п. 1 ст. 208 НК РФ к доходам от источников РФ относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Из п. 3 ст. 210 НК РФ следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. ст. 218 - 221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Из приведенных норм права следует, что налогооблагаемую базу по налогу формирует доход, полученный налогоплательщиком от реализации товаров, работ или оказанных услуг, определяемый на основании документов, подтверждающих реализацию.

Из материалов дела следует, что доказательства правонарушения, вменяемого Предпринимателю по рассматриваемому эпизоду (занижение налогооблагаемого дохода на суммы средств, поступивших от ООО "Перспектива", ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО "Гермес плюс", ООО ТД "Посольство вкусной еды") получены инспекцией по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, назначенных после рассмотрения возражений налогоплательщика на акт проверки.

Из содержания акта проверки от 04.06.2009 N 25 усматривается, что данное нарушение в нем отражено не было. По результатам проверки правильности исчисления Предпринимателем дохода (пункт 2.2.2.1 акта) занижение налоговой базы по НДФЛ установлено исключительно по результатам сравнения суммы дохода, указанной Предпринимателем в налоговой декларации за 2007 год, и суммы, полученной по результатам сложения инспектором стоимости реализованных товаров по данным представленной Предпринимателем книги учета доходов и расходов за 2007 год (84 616 077 - 79 079 337 = 5 536 740).

Возражая на акт проверки в данной части, Предприниматель указал на допущенную инспектором арифметическую ошибку в подсчете итоговой суммы реализации по книге учета, на 5 536 740 руб. (наличие арифметической ошибки в подсчете инспекцией подтверждено), а также на наличие в составе средств, поступивших на его расчетный счет, сумм возвращенных займов, которые не могут быть признаны доходом от реализации.

По итогам рассмотрения материалов проверки и возражений налогоплательщика инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, в рамках проведения которых, налоговым органом проведены встречные проверки ООО "Перспектива", ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО "Гермес плюс", ООО ТД "Посольство вкусной еды" по вопросу наличия заемных отношений с ИП Клещенком.

Как следует из решения инспекции N 31 от 30.07.2009 все указанные организации подтвердили факты займа у Предпринимателя денежных средств и возврат их путем, в том числе, безналичных платежей.

Вместе с тем, анализ собранных доказательств не позволил инспекции признать спорные денежные средства в качестве возврата займа.

Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ материалы дела, апелляционная коллегия не может признать выводы налогового органа законными и обоснованными.

В ходе проведенной проверки инспекцией не добыто доказательств, свидетельствующих о том, что Предприниматель осуществлял хозяйственные операции по поставкам товаров в адрес ООО "Солидарность", ООО "Солидарность ОПТ", ООО ТД "Посольство вкусной еды".

С контрагентами ООО "Перспектива" и ООО "Гермес плюс" у Предпринимателя имелись как отношения займа, так и поставки. Вместе с тем, представленные в материалы дела акты сверок свидетельствуют, об оплате указанными лицами поставок в полном объеме отдельными самостоятельными платежами (акты сверок, т. 16, л. 20-21, 22); оплата за весь реализованный товар в адрес указанных контрагентов учтена Предпринимателем в книге учета доходов и расходов.

Доказательств наличия у Предпринимателя в адрес указанных организаций неучтенных поставок в материалах дела не имеется.

Следовательно, инспекцией не представлено доказательств законности решения в данной части, поскольку само по себе получение денежных средств на расчетный счет в отсутствие надлежащих доказательств осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций, являющихся основанием получения денежных средств, не может быть признано судом как свидетельствующее о получении дохода в смысле ст. 41 НК РФ.

Само по себе поступление на расчетный счет Предпринимателя спорных денежных средств таким доказательством не является.

То обстоятельство, что договоры займа от имени ООО "Перспектива" и ООО ТД "Посольство вкусной еды" подписаны директорами, которые не исполняли свои обязанности в проверенный период, не может быть расценено как доказательство отсутствия заемных отношений при наличии совокупности иных доказательств исполнения сделки займа, в частности подписанных надлежащими уполномоченными лицами актов сверок, а также сопроводительных писем при подтверждении заемных отношений в ходе встречных проверок.

Суд апелляционной инстанции полагает ошибочным довод инспекции, поддержанный судом первой инстанции, о том, что изменение назначения платежа, указанного в платежном поручении, при перечислении денежных средств между контрагентами по сделкам возможно исключительно путем уведомления обслуживающего банка.

Согласно пункту 2.16 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Центральным банком РФ 03.10.2002 N 2-П, при приеме банком расчетных документов осуществляется их проверка в соответствии с требованиями, установленными правилами ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях и Положением.

Вместе с тем, предметом указанных контрольных действий является проверка платежного поручения на соответствие требованиям, предъявляемым к содержанию и форме расчетного документа. Эти действия являются исполнением договора банковского счета, а не действиями по контролю за исполнением хозяйствующим субъектом каких-либо договорных обязательств, связанных с производимым платежом.

Последствием указанной проверки банка может являться отказ в приеме расчетного документа, оформленного с нарушением установленных требований о безналичном платеже.

Законодательно предусмотренный запрет на внесение исправлений в кассовые и банковские документы не означает запрета по согласованному изменению участниками хозяйственной операции соответствующего основания платежа.

Таким образом, контрагенты по гражданско-правовой сделке вправе согласовать друг с другом изменение в назначении произведенного безналичного платежа без уведомления об этом обслуживающего банка.

Судом первой инстанции отмечена "групповая согласованность операций, поскольку все указанные контрагенты ИП Клещенка В.Е., получив займы в наличной форме, не приходуя их на расчетный счет на протяжении длительного периода времен, допускали ошибки в указании назначения платежа в целом ряде платежных документов". Вместе с тем отмеченное обстоятельство не может являться доказательством отсутствия реальных заемных отношений между Предпринимателями и его контрагентами.

Не может апелляционная коллегия согласиться и с выводом суда о притворности спорных сделок Предпринимателя, поскольку им создана только видимость заемных отношений. Апелляционная коллегия отмечает, что инспекцией не добыто ни одного надлежащего доказательства наличия поставок Предпринимателем товаров рассматриваемым контрагентам, оплату за которые они "прикрыли" возвратом займа в спорных суммах.

Также не может быть рассмотрена в качестве доказательства занижении Предпринимателем налогооблагаемого дохода установленная судом взаимозависимость Предпринимателя с пятью контрагентами по спорным сделкам, которая, по мнению суда, повлияла на условия и экономические результаты их деятельности.

Сделанный судом применительно к статье 40 НК РФ вывод об отклонении цены сделки от аналогичных в сторону уменьшения, поскольку займы были беспроцентные, не имеет правового значения применительно к вмененному Предпринимателю правонарушению, поскольку инспекцией по результатам проверки не устанавливалось занижение Предпринимателем дохода в виде недополученных процентов от предоставления заемных средств; положения статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

Также апелляционная коллегия полагает некорректными выводы суда о получении Предпринимателем необоснованной налоговой выгоды.

Не могут быть приняты в качестве надлежащего доказательства вменяемого ИП Клещенок В.Е. нарушения его показания, отобранные инспекцией в качестве допроса свидетеля (протокол допроса свидетеля N 1 от 14.07.2009, т. 7, л. 9-14). В своих показаниях Клещенок В.Е. указывает на регистрацию статуса предпринимателя в целях Вовк С.И., а также осуществление последней от его имени всех хозяйственных операций на основании выданной ей доверенности; при этом Клещенок В.Е. показал, что не располагает информацией ни о своем доходе в качестве предпринимателя, ни о подписываемых им документах, на вопрос о выдаче им лично займов, Клещенок В.Е. ответил отрицательно. При таких обстоятельствах апелляционная коллегия не считает возможным рассматривать отрицательный ответ Клещенка В.Е. в качестве допустимого доказательства вмененного ему правонарушения.

Довод налогового органа, заявленный в суде апелляционной инстанции, о добытых доказательствах оплаты организацией ООО "Солидарность" в адрес третьего лица (ООО "РС Центр") денежных средств в счет погашения задолженности ИП Клещенок В.Е. апелляционной коллегией отклоняется, поскольку установленные налоговым органом обстоятельства не являются относимым доказательством нарушения, установленного инспекцией в решении N 31 от 30.07.2009 по рассматриваемому эпизоду.

На основании изложенного, решение инспекции в части доначисления 411 349, 17 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа, подлежит признанию недействительным, а решение суда в соответствующей части подлежит отмене.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно п. 3 ст. 237 НК РФ налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Поскольку налоговым органам по результатам проверки не доказан факт занижения Предпринимателем дохода от предпринимательской деятельности (применительно к выше обозначенному эпизоду), является незаконным доначисление Предпринимателю ЕСН в сумме 36 996, 29 руб., начисления пени в размере 5631, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в размере 9666, 20 руб.; решение суда от 09.06.2010 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения инспекции от 30.07.2009 N 31 в указанной части также подлежит отмене.

Вывод налогового органа о том, что ИП Клещенком В.Е. необоснованно отнесена на расходы сумма 122 068 руб. (в том числе расходы на оплату труда - 96 880 руб., ЕСН - 25 188 руб.), т.к. в спорный налоговый период все работники предпринимателя осуществляли трудовые функции только связанные с розничной торговлей, не принят арбитражным судом области правомерно.

Судом установлено, что трое работников (Павлинова А.В., Рязанова Е.В. и Солосенкова Л.И.) осуществляли трудовые функции как при осуществлении Предпринимателем оптовой торговли, так и розничной: помимо приема наличных денежных средств с применением контрольно-кассовой техники осуществляли также оформление накладных по оптовым поставкам. Указанные обстоятельства подтверждаются протоколами допросов, трудовыми договорами.

Согласно пункту 6 статьи 346.26 НК РФ (в ред. Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ) при осуществлении нескольких видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, учет показателей, необходимых для исчисления налога, ведется раздельно по каждому виду деятельности.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 8 ст. 346.26 НК РФ).

В соответствии с п. 8 ст. 346.18 НК РФ налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных в связи с применением указанных специальных налоговых режимов.

Предпринимателем установлен показатель доли дохода по общей системе налогообложения в общем объеме доходов в 2007 году в размере 66,46 % (79079337,05: 118981219,37), который не оспорен инспекцией.

Исходя из данного показателя, суд обоснованно счел правомерным, принятие Предпринимателем в качестве расходов на оплату труда наемным работникам сумму 64 386,45 руб. (96 880 х 66,46%) и ЕСН в сумме 12 950,02 руб. (25 188 х 66,46%).

На основании изложенного, решение суда от 09.06.2010 в части признания недействительным решения инспекции от 30.07.2009 N 31 в части доначисления НДФЛ в сумме 10 053, 94 руб., начисления пени в размере 1530, 42 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 2010,78 руб., доначисления ЕСН в сумме 17 394, 91 руб., начисления пени в размере 2647, 87 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в размере 3479 руб. является законным и обоснованным, оснований для удовлетворения апелляционной жалобы инспекции коллегия судей не усмотрела.

Нарушений норм процессуального права, являющихся, в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Согласно части 1 статьи 110 АПК РФ судебные расходы Предпринимателя по государственной пошлине за рассмотрение апелляционной жалобы (с учетом результата рассмотрения апелляционной жалобы) относятся на налоговый орган.

Руководствуясь статьями 110, 112, 201, 266 - 268, частью 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Клещенка Владимира Евгеньевича удовлетворить.

Решение Арбитражного суда Орловской области от 09.06.2010 по делу N А48-6114/2009 в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 30.07.2009 N 31 в части доначисления НДФЛ в сумме 411 349, 17 руб., начисления пени в размере 62 615, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в размере 83 432, 82 руб., доначисления ЕСН в сумме 36 996, 29 руб., начисления пени в размере 5631, 56 руб., исчисления штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату ЕСН в размере 9666, 20 руб. отменить, решение ИФНС России по Заводскому району г. Орла от 30.07.2009 N 31 в указанной части признать недействительным.

В остальной обжалуемой части решение Арбитражного суда Орловской области от 09.06.2010 по делу N А48-6114/2009 оставить без изменения, апелляционную жалобу ИФНС России по Заводскому району г. Орла - без удовлетворения.

Взыскать с ИФНС России по Заводскому району г. Орла в пользу индивидуального предпринимателя Клещенка Владимира Евгеньевича 100 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

М.Б. Осипова Т.Л. Михайлова