Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2011 г. N 19АП-2025/11

9 июня 2011 г.

Дело N А14-9356/2010

г. Воронеж 335/24

Резолютивная часть постановления объявлена 2 июня 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 9 июня 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ольшанской Н.А.,

судей Михайловой Т.Л., Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Князевой Г.В.,

при участии в открытом судебном заседании:

от налогового органа: Елфимова И.С., специалиста-эксперта правового отдела Управления ФНС России по Воронежской области по доверенности N 05-08 от 11.01.2011; Баскаковой Л.К., главного государственного налогового инспектора отдела выездных проверок по доверенности N 03-06/00074 от 11.01.2011; Агаркова В.И., начальника юридического отдела по доверенности N 03-06/3 от 11.01.2011;

от Общества с ограниченной ответственностью "ЮНИ": передставителей: Цепенды В.А. по доверенности N 31 от 30.08.2010; Распоповой Л.И. по доверенности N 30 от 30.08.2010; Чернышовой Н.П.. по доверенности N 35 от 07.10.2010,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области на решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.02.2011 по делу N А14-9356/2010/335/24 (судья Козлов В.А.) по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "ЮНИ" (ИНН 3618002493) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области о признании частично недействительным решения N 29/2 от 25.06.2010,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ЮНИ" (далее - ООО "ЮНИ", Общество) обратилось в Арбитражный суд Воронежской области к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области (далее - Инспекция, налоговый орган) с заявлением (с учетом уточнения в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения N 29/2 от 25.06.2010 в части: привлечения к ответственности в виде штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 7 600 497 руб., в том числе по налогу на прибыль - 5 165 052 руб., по налогу на имущество - 1 575 524 руб., по ЕСН - 859 921 руб.; доначисления налогов и пени в общей сумме 45 017 839 руб., в том числе: налога на прибыль - 25 825 263 руб., пени по налогу на прибыль - 3 836 677 руб., налога на имущество - 7 877 618 руб., пени по налогу на имущество - 1 166 041 руб., ЕСН - 4 687 501 руб., пени по ЕСН - 757 094 руб., пени по НДС - 196 726 руб.; предложения уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в общей сумме 5 450 171 руб.

Решением Арбитражного суда Воронежской области от 28.02.2011 заявленные требования ООО "ЮНИ" удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, Инспекция обратилась с апелляционной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права и несоответствие выводов, изложенных в решении, обстоятельствам дела, просит отменить решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.02.2011 и принять новый судебный акт.

По мнению налогового органа, судом первой инстанции не была дана надлежащая оценка письменным доказательствам, представленным налоговым органом в обоснование своей позиции, в том числе, не была дана оценка свидетельским показаниям, а также изъятым у налогоплательщика первичным документам. Инспекция указывает на то, что в обжалуемом решении не нашли своего отражения результаты контрольных мероприятий, проведенных налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки. Налоговый орган считает, что представленные в материалы дела доказательства свидетельствуют о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды в результате отражения в бухгалтерском и налоговом учете не имевших место хозяйственных операций в целях получения права на применение ставки по налогу на прибыль 0%, предусмотренной для сельскохозяйственных товаропроизводителей, у которых доля выручки от реализации собственной сельскохозяйственной продукции составляет не менее 70%, в то время как Общество имеет по итогам 2008 года (исходя из результатов проверки) соотношение 67,27%.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество просит суд отказать в ее удовлетворении и оставить решение арбитражного суда первой инстанции без изменения.

Изучив материалы дела, заслушав представителей налогового органа и налогоплательщика, обсудив доводы апелляционной жалобы, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области на основании решения заместителя начальника инспекции N 57/1 от 28.07.2009 была проведена выездная налоговая проверка Общества с ограниченной ответственностью "ЮНИ" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты, в том числе налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций, единого социального налога за период с 01.01.2008 по 31.12.2008.

О выявленных в ходе проверки нарушениях был составлен акт N 29 от 15.04.2010.

Заместитель начальника инспекции, рассмотрев акт проверки N 29 от 15.04.2010, возражения налогоплательщика на акт, а также материалы дополнительных мероприятий налогового контроля и иные материалы, принял решение N 29/2 от 25.06.2010 о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушении, в соответствии с которым Общество было привлечено к ответственности, в том числе, по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату: налога на прибыль в виде штрафа в сумме 5 165 052 руб., налога на имущество в виде штрафа в сумме 1 575 497 руб., единого социального налога в виде штрафа в сумме 859 921 руб.

Также данным решением налогоплательщику начислены пени, в том числе за несвоевременную уплату налога на прибыль в сумме 3 836 677 руб., за несвоевременную уплату НДС в сумме 196 726 руб., за несвоевременную уплату ЕСН в сумме 757 094 руб. и за несвоевременную уплату налога на имущество в сумме 1 166 041 руб.; предложено уплатить доначисленные суммы налога на прибыль в сумме 25 825 263 руб., налог на имущество в сумме 7 877 618 руб., единый социальный налог в сумме 4 687 501 руб.; предложено уменьшить предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в общей сумме 5 450 171 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Воронежской области N 15-2-18/12285 от 03.09.2010 решение Инспекции было частично изменено, но в части, оспариваемой по настоящему делу, апелляционная жалоба ООО "ЮНИ" оставлена без удовлетворения, решение Инспекции - утверждено.

Решение Инспекции в оспариваемой Обществом части обосновано выводом, что выручка заявителя от реализации собственной сельскохозяйственной продукции менее 70% от общего объема полученной выручки за 2008 год, поскольку в бухгалтерском и налоговом учете Общество занизило сумму выручки от реализации несельскохозяйственной продукции и завысило выручку от реализации собственной сельхозпродукции, в силу чего у Общества отсутствует право на применении ставки налога на прибыль в размере 0%, установленной для сельскохозяйственных товаропроизводителей в силу ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

По результатам проверки налоговый орган, уменьшив Обществу объем выручки от сельхоздеятельности и увеличив объем выручки от несельскохозяйственных видов деятельности, сделал вывод о неправомерном применении Обществом ставки 0%. Соответственно, Инспекцией доначислены налог на прибыль, ЕСН и налог на имущество исходя из применения общеустановленной ставке по указанным налогам.

Также Инспекцией сделан вывод, что согласно регистрам налогового учета Общество завысило расходы по деятельности, облагаемой по общей ставке налога на прибыль, а также занизило налоговую базу по НДС на стоимость сельхозработ, выполненных Обществом для сторонней организации.

Согласно п.1.1 оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о завышении Обществом в 2008 году выручки от реализации собственной сельхозпродукции на 20 711 271 руб. При этом налоговый орган полагает, что данные учета Общества, отражающие объемы хранения собственной сельхозпродукции свидетельствуют об отсутствии реализации сельхозпродукции на указанную сумму. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, привели к искажению доли выручки от реализации Обществом собственной сельхозпродукции в общем объеме выручки Общества.

Признавая указанный вывод налогового органа о формальном завышении Обществом выручки от сельскохозяйственной деятельности необоснованным, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии с п.1 ст.39, ст.249, 271 НК РФ реализацией признается возмездная передача права собственности на товар иному лицу; доходом от реализации является выручка от реализации товаров; доход признается в том отчетном периоде, в котором он имел место, то есть когда произошла реализация товаров, независимо от фактической оплаты реализованного товара.

Судом первой инстанции установлено, что между Обществом и ЗАО "Родина" был заключен договор N R-0412/2008-1 от 04.12.2008, в соответствии с условиями которого ЗАО "Родина" приобрело у Общества в 2008 году пшеницу озимую в количестве 40 873,67 ц на сумму 13 590 372, 65 руб., в т.ч. НДС - 1 235 488, 42 руб. и подсолнечник в количестве 15 848, 32 ц на сумму 9 192 025, 60 руб., в т.ч. НДС - 835 638, 69 руб., что подтверждается товарной накладной N 231 от 23.12.2008 и счетом-фактурой N 00000704 от 23.12.2008.

При признании в бухгалтерском учете сумму выручки от продажи собственной сельхозпродукции ЗАО "Родина" Общество отразило по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", что подтверждается данными карточки счета 90.1. Одновременно себестоимость проданной продукции списана с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90 "Продажи", что подтверждается карточками счета 90.2 по виду номенклатуры "пшеница озимая" и "подсолнечник". Все указанные регистры учета имелись в распоряжении налогового органа и являются приложением к акту выездной налоговой проверки.

В последующем, в январе 2009 года, стороны обоюдным согласием расторгли исполненный Обществом договор N R-0412/2008-1 от 04.12.2008 ввиду обнаружившегося затруднения с его оплатой покупателем. Зернопродукция возвращена в собственность Общества.

Судом отмечено, что налоговый орган не оспаривает наличие у Общества на момент исполнения договора от 04.12.2008 сельхозпродукции собственного производства в объеме, позволяющем осуществить названную выше поставку.

При этом судом отклонен довод налогового органа об отсутствии у Общества в регистрах бухгалтерского учета достаточного остатка собственной сельхозпродукции, что, по мнению инспекции, свидетельствует о недостоверности сведений о реализации такой продукции ЗАО "Родина", поскольку налоговым органом не представлен документально подтвержденный анализ: входящего остатка по указанному балансовому счету на 01.01.2008, оборотов по балансовому счету за 2008 год, который позволил бы достоверно определить реальные и возможные объемы реализации Обществом собственной сельхозпродукции в 2008 году. Также суд указал на отсутствие документального подтверждения достоверности объемов остатка на 01.01.2009, отраженного в регистрах бухгалтерского учета Общества.

Оценив материалы дела, суд отклонил как бездоказательные доводы Инспекции о недостоверности данных Общества об объемах реализации собственной сельхозпродукции в 2008 году, признав необоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом выручки от реализации сельхозпродукции собственного производства на 20 711 271 руб.

Судебная коллегия апелляционного суда соглашается с выводами суда первой инстанции.

При этом не может быть принят во внимание довод Инспекции о заключении Обществом в декабре 2008 года договоров о поставке зернопродукции в размере имеющегося (по данным Инспекции) остатка также с иными лицами - ООО "ТД Дабл. Ю. Джей СНГ" и ОАО "Агентство по регулированию продовольственного рынка", поскольку гражданское законодательства не содержит запрета на заключение договора и при условии, когда продавец еще не располагает предметом поставки: в силу ст. 455 Гражданского кодекса РФ договор может быть заключен на куплю-продажу товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем.

Апелляционный суд отклоняет ссылку инспекции (в качестве обоснования получения Обществом необоснованной налоговой выгоды вследствие применения ставки 0% по налогу на прибыль) на свидетельские показания главного бухгалтера ЗАО "Родина" Тютеревой Г.Ю и заверенное генеральным директором ЗАО "Родина" электронное письмо Селевой А. от 17 июля 2009 года, в котором предлагается подписать договор купли-продажи от ООО "ЮНИ" ЗАО "Родина" пшеницы и подсолнечника, а также документы на возврат зерна в том же объеме от ЗАО "Родина" в адрес ООО "ЮНИ" и внести изменения в систему учета обеих компаний согласно обновленным документам.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации в отношениях по налогообложению действует презумпция добросовестности налогоплательщика. Согласно статье 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, разъяснивший в Постановлении от 12.10.2006 N 53 исходя из презумпции добросовестности налогоплательщиков предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны.

Оценив представленные налоговым органом доказательства (показания главного бухгалтера и электронное письмо) в порядке статьи 71 АПК РФ апелляционный суд не может признать их достоверными и достаточными доказательствами несоответствия хозяйственных операций Общества с ЗАО "Родина", подтвержденных представленными в дело надлежаще оформленными гражданско-правовыми и бухгалтерскими документами.

Также судом отклоняется довод апеллянта о корректировке Обществом выручки от сельскохозяйственной и несельскохозяйственной деятельности с целью подтверждения своего права для льготного налогообложения непосредственно во время проведения выездной налоговой проверки после сдачи отчета и налоговых деклараций за 2008 год.

Сами по себе факты корректировки Обществом своих налоговых обязательств соответствуют соответствующим правам налогоплательщиков, предусмотренным Налоговым кодексом РФ (ст. 21, 81 НК РФ).

Судебной коллегией отклоняется как надлежаще не доказанная ссылка Инспекции на фиктивность отдельных документов Общества, оформляющих хозяйственные операции с ЗАО "Родина". Суд отмечает, что с заявления о фальсификации доказательств в порядке, предусмотренном ст. 161 АПК РФ, налоговый орган к суду не обращался. При этом указание на фиктивность документов, не обоснованная достаточными доказательствами, не возлагает на суд обязанности соответствующего участника арбитражного процесса по доказыванию.

Довод налогового органа, что право собственности на товар не переходило, поскольку не производилась фактическая передача товара, подлежит отклонению, так как согласно абз. 2 п. 1 ст. 458 Гражданского кодекса РФ обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной, в том числе в момент предоставления товара в распоряжение покупателя в месте нахождения товара. Подписанием товарной накладной N 231 от 23.12.2008 ЗАО "Родина" подтвердило факт перехода права собственности на товар.

Также суд отмечает, что установленный Инспекцией факт осуществления Обществом расходов по хранению, транспортировке, приемке, подработке проданной зернопродукции, не может свидетельствовать об отсутствии факта реализации, а вопрос о правомерности учета при налогообложении прибыли таких расходов налоговым органом при проверке не рассматривался.

Согласно п.1.2 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом выручки от оказания услуг по хранению сельхозпродукции сторонней организации на 2 635 932 руб. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, также привели к искажению доли выручки от реализации Обществом собственной сельхозпродукции в общем объеме выручки Общества.

В соответствии с п.1 ст.39, ст.249, 271 НК РФ реализацией признается возмездная передача права собственности на товар иному лицу. При этом доходом от реализации является выручка от реализации товаров. Доход признается в том отчетном периоде, в котором он имел место, то есть когда произошла реализация товаров, независимо от фактической оплаты реализованного товара.

Судом первой инстанции установлено, что ООО "ЮНИ" оказывало ЗАО "Родина" услуги по хранению сельскохозяйственной продукции по договору N R 26-1/07 от 04.07.2008.

Дополнительным соглашением N 1 от 30.12.2008 к вышеуказанному договору стороны изменили стоимость услуг по хранению и распространили его действие на отношения, возникшие до его подписания, т.е. с июля 2008 года.

В материалах дела имеются пояснения сторон договора, акты сверки, счета-фактуры, акты передачи товара на хранение, сводный расчет переданного на хранение товара и стоимость хранения.

Судом установлено, что представленные документы свидетельствуют, что стоимость услуг по хранению определялась исходя из цены, установленной дополнительным соглашением.

Согласно ст.421, п.2 ст.425 ГК РФ стороны свободны в заключении договора. Условия договора определяются по усмотрению сторон. При этом стороны вправе установить, что условия договора или дополнительного соглашения применяются к отношениям, возникшим ранее.

Судом верно отмечено, что налоговое законодательство не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией.

Приведенная позиция арбитражного суда находит свое подтверждение в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18.03.2008 N 14616/07.

При этом Инспекция не оспаривает реальный характер услуг по хранению, оказанных Обществом.

Положения статьи 40 НК РФ налоговым органом не применялись.

В силу изложенного суд первой инстанции пришел к верному выводу, что сам по себе факт подписания Дополнительного соглашения N 1 не обосновывает вывод Инспекции о занижении Обществом выручки от реализации услуг по хранению сельхозпродукции на 2 635 932 руб.

Еще одним обоснованием неверного исчисления показателей выручки от реализации Обществом собственной сельхозпродукции в общем объеме выручки (в целях определения процентного соотношения) послужил вывод налогового органа о занижении Обществом выручки от оказания услуг сторонней организации по проведению сельхозработ на 27 416 079 руб. за 3-4 квартал 2008 года (п.1.3 оспариваемого решения).

По результатам проверки инспекцией установлено, что в 2008 году ООО "ЮНИ" для СПК "Победа" выполняло работы по культивации и вспашке земли, внесению удобрений под подсолнечник, по посеву подсолнечника и кукурузы, уборке тритикале, овса и пшеницы, что подтверждается соответствующими актами о выполнении и приемке работ. Стоимость реализованных работ для СПК "Победа" в общей сумме 57 846 070 руб. отражена Обществом в регистрах бухгалтерского и налогового учета.

По мнению налогового органа, Общество должно было отразить в составе выручки еще дополнительно и сумму в размере 27 416 079 руб., что обосновано установленным фактом наличия учетных листов трактористов-машинистов и путевых листов тракторов по участку N 9 за июнь-ноябрь 2008 года (период, когда Обществом не отражен доход от реализации СПК "Победа" работ). Сумму заниженной выручки налоговый орган определил, исходя из объемов, указанных в учетных листах тракториста-машиниста, и цены работ, установленной договорами на иные виды работ, выручка по которым учтена Обществом, а также на основании калькуляции расчета цены для СПК "Победа".

Признавая данный вывод необоснованным суд исходил из положений п.1 ст.39, ст.249, 271 НК РФ, а также ст.9 Федерального закона РФ "О бухгалтерском учете". Согласно системному толкованию указанных законоположений налоговая база по налогу на прибыль должна формироваться организацией в соответствии с данными первичных учетных документах, отражающих объемы и стоимость работ, выполненных организацией. При этом первичные учетные документы должны быть оформлены в соответствии с требованиями действующего законодательства, в том числе, первичные учетные документы должны быть подписаны уполномоченными лицами. В ином случае указанные документы не могут служить основанием для формирования выручки организации за реализованные товары (работы, услуги). Кроме того, первичные документы должны отражать реально выполненные объемы работ.

Оценив представленные в материалы дела документы, суд сделал верный вывод, что для признания дохода в том периоде, который определила Инспекция, ею не доказан факт передачи работ, а учетные листы такой факт подтверждать не могут.

Также не представлено доказательств получение Обществом оплаты за указанные в поименованных документах работы.

Судом также учтено, что действующим налоговым законодательством избранный налоговым органом способ определения выручки не предусмотрен. Принципы определения цены товаров, работ или услуг установлены статьями 424 ГК РФ и 40 НК РФ. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Налоговый орган не представил доказательств согласования цены и передачи Обществом результатов работ СПК "Победа".

Апелляционный суд выводы суда поддерживает.

Согласно статье 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. Статьей 711 ГК РФ установлено, что если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок, либо с согласия заказчика досрочно. В соответствии со статьей 720 ГК РФ заказчик обязан в сроки и в порядке, которые предусмотрены договором подряда, с участием подрядчика осмотреть и принять выполненную работу (ее результат), а при обнаружении отступлений от договора, ухудшающих результат работы, или иных недостатков в работе немедленно заявить об этом подрядчику.

Материалами дела не доказано согласование СПК "Победа" выполнение в его пользу каких-либо работ в спорный период.

При этом утверждение налогового органа о том, что спорные работы выполнялись Обществом на землях СПК "Победа" опровергается информацией Межрайонной ИФНС России N 3 по Ростовской области, представленной в письме от 23.06.2010 N 13-35 на запрос Инспекции исх. N 10-40/09493@ от 21.06.2010, согласно которой СПК "Победа" в 2008 году в собственности земельных участков не имело.

В силу ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг). Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги).

Пунктом 1 ст. 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров (работ, услуг) признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

Факт выполнения работ и принятия заказчиком результата работ Инспекцией не доказан, в силу чего суд первой инстанции сделал правильный вывод об отсутствии у налогового орган правовых оснований для вменения Обществу дополнительно полученного дохода от реализации работ исходя из определения суммы выручки расчетным путем.

Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации N 32н от 06.05.1999, выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом; сумма выручки может быть определена; имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива; право собственности (владения, пользования, распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана); расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В рассматриваемом случае в указанный налоговым органом период (3 и 4 кварталы 2008 года) никакие работы СПК "Победа" сданы не были, указанные работы заказчиком оплачены не были. При этом для отражения работ по договору подряда первичным бухгалтерским документом служит акт приемки выполненных работ, а для акта приемки выполненных работ событием является сдача-приемка выполненных работ, и, соответственно, датой события будет дата приемки выполненных работ, а не дата их фактического выполнения.

В силу изложенного, вывод Инспекции о занижении Обществом выручки от выполнения сельхозработ для сторонней организации на 27 416 079 руб. за 3, 4 квартал 2008 года является необоснованным. Не могут быть оценены в качестве надлежащих доказательств спорного обстоятельства ссылки Инспекции на: договор совместной деятельности, заключенный с СПК "Победа" от 01.06.2008 (Инспекция не доказала его исполнение сторонами); договор контрактации б/н от 09.01.2008 (факт создания Обществом производственного участка и принятие на работу в ООО "ЮНИ" бывших работников СПК "Победа" не свидетельствует об оказании спорных работ); списание Обществом в состав расходов средств химической защиты; факт выставления СПК "Победа" счета за питание работников Общества.

Исходя из установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, проверив расчет выручки, а также доли выручки Общества от реализации собственной сельхозпродукции в общем объеме выручки, суд первой инстанции пришел к выводу, что доля выручки Общества от реализации собственной сельхозпродукции в общем объеме выручки составляет более 70%.

В силу чего, суд пришел к выводу, что налогоплательщик имеет право на применение ставки налога на прибыль в размере 0% в отношении доходов от деятельности, связанной с реализацией собственной сельхозпродукции.

При проверке правильности учета Обществом в целях налогообложения прибыли расходов, налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом расходов по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, на 19 000 000 руб. (п.1.7 оспариваемого решения).

Данный вывод обоснован Инспекцией в решении исключительно ссылками на показатели регистров расходов и оборотных ведомостей Общества, в которых, по мнению налогового органа, расходы необоснованно увеличены на указанную выше сумму.

При этом судом установлено, что в обоснование данного довода налоговый орган ссылается на показатели, указанные Обществом в первичной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год и уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за тот же период, не учитывая данные уточненной декларации, представленной 01.02.2010, в период проверки, хотя согласно акту выездной налоговой проверки N 29 от 15.04.2010 (подпункты 2.1.1 -2.1.3. пункта 2.1. и др.) и решению от 25.06.2010 N 29/2 (пункт 1, подпункт 1.1. пункта 1 и др.) налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки использовал показатели, содержащиеся в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год N 3, представленной Обществом 01.02.2010. Эти же данные приняты при исчислении показателей для налогообложения Приложения N 1 к акту проверки N 29 от 15.04.2010 "Расчет налога на прибыль ООО "ЮНИ" за 2008 год по данным выездной налоговой проверки". В материалах дела имеются регистры налогового учета, данные которых идентичны данным, указанным в уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2008 год N 3.

На основании изложенного, суд обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что представленные в суд регистры налогового учета, на основании которых была составлена уточненная декларация N 3, отличаются от проверенных регистров во время выездной налоговой проверки.

Из акта выездной налоговой проверки N 29 и решения налогового органа N 29/2 следует, что по требованию налогового органа N 57 от 25.06.2009 Обществом были представлены первичные документы, регистры бухгалтерского и налогового учета, которые исследованы налоговым органом выборочным методом (п.1.9, подпункты 2.1.1 пункта 2.1. акта проверки и пункт 1 решения).

Требования Инспекции о представлении документов были исполнены Обществом, и Общество не привлекалось к ответственности за непредставление документов, подтверждающих обоснованность понесенных расходов.

Также судом принято во внимание и учтено, что Инспекция не указала разделов, строк регистров налогового или бухгалтерского учета Общества, в которых были бы отражены суммы завышенных, по мнению Инспекции, расходов. Также не представила Инспекция расчета, основанного на данных, содержащихся в соответствующих регистрах учета, который мог бы подтвердить завышение Обществом расходов. Равно не представлен Инспекцией расчет завышенных расходов, обособленных от иных расходов Общества, который мог бы позволить идентифицировать завышенные, по мнению Инспекции, расходы Общества, что свидетельствует о недоказанности налоговым органом вмененного налогоплательщику нарушения в порядке ст.100 НК РФ.

Исходя из установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, суд пришел к верному выводу о необоснованности вывода Инспекции о завышении Обществом расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на 19 000 000 руб.

Как следует п.1.8 оспариваемого решения, налоговым органом сделан вывод о завышении Обществом расходов по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, на 34 772 000 руб. - сумму экономически необоснованных и документально неподтвержденных сумм покрытия коммерческих рисков по реализации Обществом собственной сельхозпродукции.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль на экономически оправданные и документально подтвержденные расходы. Под экономически оправданными понимаются расходы, связанные и обусловленные получением соответствующего дохода.

Судом первой инстанции установлено, что согласно договору купли-продажи N R 29-2/07 от 28.07.2008 на реализацию собственной сельхозпродукции, заключенного Обществом с ООО "НИВА", предусмотрена обязанность Общества покрыть покупателю коммерческие риски, связанные с колебанием цен на сельхозпродукцию (п. 3.4). В материалах дела имеются акт, счет-фактура, свидетельствующие о реализации Обществом собственной сельхозпродукции, а также регистры налогового учета по реализации собственной сельхозпродукции и по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в общеустановленном порядке.

Покрытие коммерческих рисков по реализации Обществом собственной сельхозпродукции связано и обусловлено соответствующей реализацией. Следовательно, указанные расходы не могут учитываться в деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке.

В тоже время, согласно представленным Обществом регистрам налогового учета, как по реализации собственной сельхозпродукции, так и по реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в общеустановленном порядке, расходы на покрытие коммерческих рисков отражены в регистрах, учитывающих расходы по реализации собственной сельхозпродукции Общества, которая облагается налогом на прибыль по ставке 0%. Таким образом, указанные расходы отражены отдельно от деятельности Общества, облагаемой в общеустановленном порядке. Названное обстоятельство прямо подтверждается данными, отраженными в ведомости внереализационных расходов.

В свою очередь, Инспекция не представила надлежащих доказательств, что поименованные расходы учтены по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке. При этом в отношении иных расходов, не указанных в оспариваемом решении, связанных с деятельностью, облагаемой в общеустановленном порядке, доказательств их недостоверности также не имеется.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган необоснованно применил ставку в размере 24%, в то время как должна быть применена ставка 0%.

Исходя из установленных в ходе судебного разбирательства обстоятельств, суд правомерно признал необоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом расходов на 34 772 000 руб.

Как следует из п. 1.11 оспариваемого решения налоговым органом сделан вывод о занижении Обществом внереализационных расходов по несельскохозяйственной деятельности на сумму 26 041 440 руб. субсидий из государственного бюджета, направленных на компенсацию расходов (потерь), покрываемых Обществу.

По мнению налогового органа, полученные коммерческими организациями субсидии не являются целевыми поступлениями в понятии пункта 2 статьи 251 НК РФ и подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В силу п. 4 ст. 7 Федерального закона РФ от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства" и п. 4 ст.7 Закона Воронежской области от 07.06.2007 N 66-ОЗ "О развитии сельского хозяйства на территории Воронежской области" субсидии, предоставляемые за счет средств федерального и областного бюджетов имеют целевое назначение и не могут быть израсходованы на другие цели.

В соответствии с Постановлениями Правительства РФ от 29.12.2007 N 997 и N 998, постановлением Администрации Воронежской области от 25.04.2008 N 347 сельскохозяйственным товаропроизводителям субсидии предоставлялись на компенсацию (возмещение) части затрат на приобретение горюче - смазочных материалов, минеральных удобрений, средств защиты растений, семян, затрат по кредитам и др.

Предоставленные Обществу субсидии на компенсацию затрат на приобретение ГСМ в сумме 6423,22 тыс. руб., минеральных удобрений и средств защиты растений - 11 301,97 тыс. руб., семян - 3169,0 тыс. руб., затрат по полученным кредитам - 5147,25 тыс. руб. непосредственно связаны с осуществлением Обществом сельскохозяйственной деятельности в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя.

Возражая против выводов Инспекции, Общество полагает, что спорные субсидии, должны быть включены в состав внереализационных доходов при расчете налоговой базы от сельскохозяйственной деятельности, а не в составе внереализационных доходов при расчете налоговой базы от иной деятельности как сделано Инспекцией.

В уточненной декларации по налогу на прибыль, представленной 05.05.2010, Общество отразило сумму 31 650 108 рублей (спорные субсидии на текущие расходы 26 041 440 руб. и субсидии на приобретение основных средств - 5 608 668 руб.) по строке "внереализационные расходы".

Суд согласился позицией Общества.

Относительно обстоятельств получения сумм субсидий Инспекция не отрицает, что расходы, покрытые субсидиями, отражены Обществом по деятельности, связанной с производством и реализацией собственной сельхозпродукции.

Учитывая сделанный вывод о праве Общества на применение ставки налога на прибыль 0% в отношении деятельности по производству и реализации собственной сельхозпродукции, суд нашел необоснованным вывод Инспекции о завышении Обществом расходов по деятельности, облагаемой в общеустановленном порядке, на 26 041 440 руб., и, проверив расчет доначисленного налога на прибыль, пришел к выводу в пользу незаконности доначисления Обществу 25 825 263 руб. налога на прибыль в целом по решению, придя к выводу о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога.

Рассматривая вопрос о правомерности учета в составе расходов Обществом суммы НДС в размере 5 165 754 руб. (п. 1.10 оспариваемого решения), суд указал, что Общество не оспаривает вывод Инспекции в данной части.

Вместе с тем, судом принято во внимание, что исключение из расходов суммы НДС в размере 5 165 753 руб. не влияет на размер произведенных доначислений по налогу на прибыль, поскольку с учетом хозяйственных операций, ставших предметом судебного разбирательства, по несельскохозяйственной деятельности у Общества сложился убыток в размере 6 388 592 руб.

Данный вывод суда апелляционный суд поддерживает.

Довод апелляционной жалобы налогового органа - о необходимости исчисления налога на прибыль исходя из подтверждаемой Обществом суммы занижения расходов в размере 5 165 753 руб. - подлежит отклонению, поскольку сам по себе данный факт не свидетельствует о занижении налоговой базы в указанной сумме.

Обществом оспорен также вывод инспекции (п.2.7 оспариваемого решения) об исключении из состава налоговых вычетов суммы НДС в размере 515 277 руб. ввиду отсутствия экономической обоснованности расходов, на которые приходится указанная сумма налоговых вычетов (хранение зерна стороннего лица).

Признавая выводы Инспекции неправомерными, суд первой инстанции руководствовался следующим.

В соответствии со ст.169, 171-172 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет на сумму налога, приходящуюся на полученные товары (работы, услуги), используемые в операциях облагаемых НДС.

Инспекция не отрицает, что Общество осуществляет деятельность, облагаемую НДС. Обязательным условием для применения налоговых вычетов по НДС является наличие надлежащим образом оформленных счетов-фактур.

В деле имеется договор, заключенный Обществом с ЗАО "Родина", в соответствии с которым Общество обязывается обеспечить хранение зерна, принадлежащего ЗАО "Родина". Во исполнение заключенного договора Обществом заключен договор с ООО "Нива" на хранение названного выше зерна, копия которого также имеется в деле. Также в деле имеются надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выставленные ООО "Нива" в адрес Общества за услуги по приемке, очистке, сушке и отпуску зерна.

Судом учтено, что Инспекция не отрицает реальный характер услуг, названных выше.

При этом судом отмечено, что с учетом специфики условий хранения зерна, названные выше услуги непосредственно связаны и обусловлены процессом хранения зерновых культур. Следовательно, расходы на оказание соответствующих услуг непосредственно взаимосвязаны с хранением зерна.

В силу изложенного суд правомерно отклонил довод Инспекции об отсутствии экономического обоснования поименованных выше расходов Общества, признав отказ налогового органа в применении Обществом 515 277 руб. налоговых вычетов по НДС необоснованным.

Апелляционная жалоба доводов относительно данной части решения суда не содержит.

Пунктом 2.8 оспариваемого решения налоговым органом обоснован вывод о занижении Обществом налоговой базы по НДС, что, соответственно, привело к занижению суммы налога на 647 532 руб. за 2 квартал 2008 года, 2 648 637 руб. за 3 квартал 2008 года, 1 638 725 руб. за 4 квартал 2008 года, исчисленных с реализации, вмененной Инспекцией как стоимость работ СПК "Победа".

Поскольку применительно к обоснованию неправомерности решения Инспекции по пункту 1.3. судом сделан обоснованный вывод недоказанности Инспекцией факта осуществления Обществом работ и вмененной суммы их реализации, суд правомерно признал необоснованным и вывод налогового органа о занижении Обществом НДС в общей сумме 4 934 894 руб.

Вывод Инспекции, что Общество не может быть признано сельскохозяйственным товаропроизводителем, так как удельный вес сельскохозяйственной продукции собственного производства в общем доходе составил менее 70 % послужил также основанием к доначислению Обществу налога на имущество за 2008 год и единого социального налога (ЕСН), а также соответствующих сумм пени и штрафа.

Как следует из п.3 оспариваемого решения основанием доначисления 7 877 618 руб. налога на имущество явился ввод налогового органа о необоснованности применения Обществом ставки налога, предусмотренной для организаций-сельхозпроизводителей.

Как следует из п.5 оспариваемого решения основанием для доначисления 4 687 501 руб. ЕСН явился ввод налогового органа о необоснованности применения Обществом ставки налога, предусмотренной для организаций-сельхозпроизводителей.

В соответствии со ст.380 НК РФ допускается установление законами субъектов Российской Федерации дифференцированных ставок по налогу на имущество в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Согласно ст.1 Закона Воронежской области "О налоге на имущество организаций" от 27.11.2003 N 62-ОЗ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) ставка налога на имущество устанавливалась в размере 0,5% от налоговой базы в отношении организаций, осуществляющих производство сельскохозяйственной продукции, при условии, что выручка от указанного вида деятельности составляет не менее 70 процентов общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Согласно п.1 ст.241 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для организаций-сельхозпроизводителей, отвечающих критериям, установленным п.2 ст.346.2 НК РФ устанавливались пониженные ставки ЕСН, по которым Общество исчисляло сумму налога. Данное обстоятельство прямо отражено в оспариваемом решении и не отрицается Инспекцией.

Учитывая, что в ходе рассмотрения настоящего дела установлено, что доля дохода от реализации произведенной Обществом сельскохозяйственной продукции в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) в 2008 году составила более 70%, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о правомерном использовании Обществом пониженных ставок при исчислении налога на имущество и ЕСН, в связи с чем правомерно признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления Обществу налога на имущество организаций за 2008 год в сумме 7 877 618 руб. и 4 687 501 руб. ЕСН.

В соответствии со ст.75 НК РФ пени взыскиваются в случае неуплаты налога в установленный срок. Учитывая выводы суда о необоснованности доначисления 25 825 263 руб. налога на прибыль, 7 877 618 руб. налога на имущество, 4 687 501 руб. ЕСН, уменьшение предъявленных Обществом к возмещению из бюджета сумм НДС в размере 5 450 171 руб., проверив расчет пени, суд верно признал необоснованным также доначисление Обществу 5 956 538 руб. пени, приходящихся на указанные суммы налога.

В соответствии с п.1 ст.122 НК РФ налогоплательщик привлекается к ответственности за неуплату налога в виде взыскания 20% от неуплаченной суммы налога. Учитывая вывод суда о необоснованности доначисления налогов, проверив расчет налоговых санкций, суд верно признал необоснованным привлечение Общества к налоговой ответственности и исчисление сумм штрафов в общем размере 7 600 497 руб.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения оспариваемого судебного акта в рассматриваемой части.

Суд первой инстанции правильно применил нормы материального права и не допустил нарушений норм процессуального права, влекущих отмену решения (часть 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Все доводы, положенные в основу апелляционной жалобы, являлись предметом исследования арбитражным судом при рассмотрении спора по существу, им дана правильная юридическая оценка, следовательно, они не могут служить основанием для отмены судебного акта, принятого в соответствии с нормами материального права.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции считает, что решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.02.2011 надлежит оставить без изменения, а апелляционную жалобу налогового органа - без удовлетворения.

Учитывая, что в силу ст.333.37 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.12.2008 г.. N 281-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, вопрос о распределении судебных расходов за рассмотрение апелляционной жалобы Инспекции судом апелляционной инстанции не разрешается.

Руководствуясь статьями 266-268, частью 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Воронежской области от 28.02.2011 по делу N А14-9356/2010/335/24 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Воронежской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в двухмесячный срок.

Председательствующий судья:

Н.А. Ольшанская

Судьи

Т.Л. Михайлова М.Б. Осипова