Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 1 августа 2011 г. N 13АП-10495/11

г. Санкт-Петербург

01 августа 2011 г.

Дело N А21-10429/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 25 июля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 01 августа 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего Семиглазова В.А.

судей Загараевой Л.П., Несмияна С.И.

при ведении протокола судебного заседания: Криволаповым А.А.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-10495/2011, 13АП-10493/2011) ЗАО "Алко-Нафта" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области

на решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.05.2011 по делу N А21-10429/2010 (судья Сергеева И.С.), принятое

по заявлению ЗАО "Алко-Нафта"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области, Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области

о признании недействительным решения и требования

при участии:

от заявителя: Кирзнер Е.С. - доверенность от 11.03.2011 N 14

Лавриненко С.В. - доверенность от 11.01.2011 N 01

от заинтересованного лица: Ардылян И.А. - доверенность от 08.12.2010 N 02/17

Шиднева А.М. - доверенность от 14.10.2010 N 02/11

установил:

Закрытое акционерное общество "Алко-Нафта" (ОГРН 1073905013071, место нахождения: 236000, Калининградская обл., г. Калининград , пл. Победы, 4 А, 520) обратилось в Арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (ОГРН 1073905014325, место нахождения: 236000, Калининградская обл., г. Калининград, ул. Мусоргского, 10 "А") о признании недействительными решения от 27.08.2010 N 842150/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 20.12.2010 N 319.

Решением суда от 05.05.2011 требования удовлетворены частично. Суд признал недействительными решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 27 августа 2010 года N 842150/33 и требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 20.12.2010 N 319 в части начисления и предложения уплатить закрытому акционерному обществу "Алко-Нафта" налог на добавленную стоимость в сумме 997 286 руб. и пени по этому налогу в соответствующей сумме, в удовлетворении остальных требований отказано.

В апелляционной жалобе Общество просит решение суда отменить в части отказа в удовлетворении требований по эпизодам связанным с исключением из состава внереализационных расходов по налогу на прибыль за 2007 год суммы затрат по процентам по договору займа в размере 9 565 330,26 руб. (пункты 3.1 и 4 решения), а так же начисления НДС в сумме 69 760 руб. в связи с необоснованным включением Обществом в состав налоговых вычетов всей суммы НДС по общехозяйственным расходам за 4 квартал 2009 года (пункт 5.2 решения).

Налоговый орган в апелляционной жалобе просит решение суда отменить в части удовлетворения требований Общества по эпизоду связанному с начислением НДС в сумме 997 286 руб. за 4 квартал 2008 года, вследствие, исключения из вычетов сумм налога, выставленных ОАО "МДМ Банк" за услуги по организации и размещению выпуска облигаций на рынке ценных бумаг (пункт 5.1 решения).

Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области, извещено надлежащим образом, своего представителя в судебное заседание не направило, в связи с чем жалоба рассмотрена, в отсутствие указанного представителя.

В судебном заседании представители Общества и налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционных жалобах.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2007 по 31.12.2009, по результатам которой составлен акт от 23.07.2010 N 747211/23 (том 5 л.д. 5-45) и вынесено решение от 27.08.2010 N 842150/33 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в общей сумме 151 517 руб. (том 1 л.д. 22-78). Названным решением Обществу было предложено уплатить доначисленные по результатам проверки: налог на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 067 046 руб. и пени по этому налогу в сумме 13 889,68 руб., а также налог на прибыль в сумме 757 585 руб. и пени по этому налогу в сумме 233 115,22 руб.

Общество обратилось с апелляционной жалобой на указанное решение в Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области (далее - Управление).

Решением Управления от 17.12.2010 N СА-07-03/16925 оспариваемое решение Инспекции от 27.08.2010 N 842150/33 было изменено путем отмены налога на прибыль в сумме 757 585 руб. и подлежащих взысканию пени и штрафа, приходящихся на отмененную часть налога на прибыль. В остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, а жалоба заявителя без удовлетворения (том 1 л.д. 81-95).

На основании решения Инспекция направила налогоплательщику требование от 20.12.2010 N 319 об уплате НДС в сумме 1 067 046 руб. и пени в сумме 13 889,68 руб. в срок до 12.01.2011 (том 1 л.д. 96).

Общество, не согласилось с указанными актами, обратилось в суд.

Как следует из материалов дела, ООО "Алко-Нафта" 16.02.2007 было включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области под номером 6034, реализующим инвестиционный проект "Организация производства ПЭТФ в г.Калининграде", о чем ему выдано соответствующее свидетельство (том 3 л.д. 58).

Согласно инвестиционной декларации от 08.02.2007 целью инвестиционного проекта ООО "Алко-Нафта" являлось производство товара - полиэтилентерефталата (гранулят ПЭТФ) с общим объемом финансирования 2 058,4 млн.руб. (том 3 л.д. 63-66).

В ходе проверки было установлено, что источниками финансирования инвестиционного проекта являлись кредиты банка и займы, в том числе, займ, полученный от ООО "Марийский НПЗ-Финанс" по договору от 05.02.2007 N 05/07-з (том 3 л.д. 37-40).

Денежные средства по договору займа были перечислены ООО "Алко-Нафта" платежными поручениями от 05.02.2007 и от 06.02.2007 на общую сумму 290 700 000 руб. (том 3 л.д. 54-56).

В связи с реорганизацией в форме преобразования 22.05.2007 ООО "Алко-Нафта" исключено из Единого реестра резидентов ОЭЗ в Калининградской области (том 5 л.д. 47).

Государственная регистрация ЗАО "Алко-Нафта" при создании путем реорганизации в форме преобразования произведена 21.05.2007 (том 1 л.д. 139).

24.05.2007 Общество включено в Единый реестр резидентов ОЭЗ в Калининградской области под номером 7040 (том 3 л.д. 57).

Проверкой установлено, что проценты по договору займа в сумме 9 565 330 руб., начисленные до 24.05.2007, отнесены заявителем на расходы по деятельности, не связанной с реализацией инвестиционного проекта, а проценты по этому же договору, начисленные после 24.05.2007, включены заявителем в состав расходов по инвестиционной деятельности.

Инспекция посчитала, что спорная сумма процентов относится непосредственно к инвестиционной деятельности и должна быть отнесена на внереализационные расходы по этому виду деятельности. В связи с этим проверкой уменьшены внереализационные расходы Общества по иной хозяйственной деятельности за 2007 год и доначислен налог на прибыль в сумме 757 585 руб.

В соответствии с пунктом 2 статьи 288.1 НК РФ резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области используют особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный настоящей статьей, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, при условии ведения резидентами раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) при реализации инвестиционного проекта, и доходов (расходов), полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности.

Согласно пункту 4 названной статьи в целях настоящей статьи налоговой базой по налогу на прибыль от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области признается денежное выражение прибыли, полученной при реализации данного инвестиционного проекта и определяемой на основании данных раздельного учета доходов (расходов) (полученных (произведенных) при реализации этого инвестиционного проекта) и доходов (расходов) (полученных (произведенных) при осуществлении иной хозяйственной деятельности), к которым применяются положения настоящей главы.

В силу пункта 6 статьи 288.1 НК РФ в течение шести календарных лет со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налог на прибыль от реализации им товаров (работ, услуг), полученную при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области и определенную в соответствии с настоящей главой и федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, взимается по ставке 0 в отношении налога на прибыль организаций.

В соответствии с пунктом 5 статьи 58 Гражданского кодекса Российской Федерации при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Пунктом 2 статьи 50 НК РФ предусмотрено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении обязанностей, возложенных на него статьей 50 Кодекса, по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для налогоплательщиков.

В силу пункта 9 статьи 50 НК РФ при преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

Таким образом, в случае реорганизации юридических лиц происходит универсальное правопреемство, в силу которого к вновь возникшему юридическому лицу переходит весь комплекс прав и обязанностей в полном объеме, в том числе и права, связанные с налогообложением реорганизованного юридического лица.

Из материалов дела следует и судом установлено, что заявитель является правопреемником ООО "Алко-Нафта" по всем его обязательствам в отношении всех кредиторов и должников. Согласно передаточному акту от 31.03.2007 к нему перешло все имущество и обязательства реорганизованного юридического лица, в том числе, стоимость незавершенного строительства в размере 78 389,46 тыс.руб. (том 3 л.д. 71-72).

Как реорганизованное юридическое лицо, так и заявитель, как его правопреемник, реализуют один и тот же инвестиционный проект, с тем же объемом инвестиций, целью которого является производство гранулята ПЭТФ, т.е. после проведения реорганизации деятельность заявителя не изменилась, цель инвестиционного проекта также осталась неизменной.

Заявителем не оспаривается, что денежные средства по спорному договору займа были использованы Обществом только на строительство ПЭТФ.

Согласно дополнительному соглашению от 21.05.2007 к договору займа от 05.02.2007 N 05/07-3, заключенному с ООО "Марийский НПЗ-Финанс", права и обязанности ООО "Алко-Нафта" по данному договору перешли к заявителю (том 3 л.д. 39).

Таким образом, следует признать, что заявитель является универсальным правопреемником ООО "Алко-Нафта", продолжает заниматься той же инвестиционной деятельностью, которой ранее занималось реорганизованное юридическое лицо, в связи с чем должно использовать особый порядок уплаты налога на прибыль организаций, установленный статьей 288.1 НК РФ, в отношении прибыли, полученной от реализации инвестиционного проекта.

Из материалов дела следует, что для организации бухгалтерского и налогового учета в ЗАО применяется Положение об учетной политике, принятое для ООО "Алко-Нафта", что подтверждается приказом Общества от 21.05.2007 N 1 (том 5 л.д. 69).

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода, которым признается календарный год. Правила, утвержденные в учетной политике, в течение года не меняются.

На основании изложенного, Инспекцией правомерно спорные расходы были отнесены к деятельности заявителя, связанной с инвестиционным проектом.

При этом апелляционная инстанция отклоняет ссылку заявителя на пункт 10 статьи 288.1 НК РФ, предусматривающий, что в случае исключения резидента из единого реестра резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области резидент считается утратившим право на применение особого порядка уплаты налога на прибыль организаций, установленного настоящей статьей, с начала того квартала, в котором он был исключен из указанного реестра. Данная норма с учетом ее содержания и толкования в системном единстве с иными приведенными нормативными положениями не может рассматриваться, как блокирующая общие нормы права, регулирующие отношения в связи с правопреемством юридических лиц и устанавливающие правовые последствия такого правопреемства.

Судом также отклоняется довод заявителя о непоследовательности выводов Инспекции, в связи с неисключением из состава прочих расходов курсовой разницы возникшей по спорному займу в размере 6, 4 млн. руб., так как данное обстоятельство не свидетельствует о том, что проценты по договору займа в сумме 9 565 330 руб., начисленные до 24.05.2007 не относятся к деятельности заявителя, связанной с инвестиционным проектом.

По результатам проверки Инспекция пришла к выводу, что налогоплательщик неправомерно предъявил НДС к вычету по услугам, приобретенным с целью организации выпуска облигаций на рынке ценных бумаг, поскольку данные услуги не связаны с осуществлением операций, облагаемых НДС.

Материалами дела установлено, что в оспариваемом периоде заявителем с ОАО "МДМ-Банк" было заключено соглашение по оказанию услуг по организации и размещению выпуска облигаций на рынке ценных бумаг от 17.12.2008 N 28.15/08.2685 (том 3 л.д. 75-83).

Целью заключенного с ОАО "МДМ-Банк" Соглашения от 17.12.2008 являлось привлечение денежных средств инвесторов, необходимых для завершения работ по строительству завода ПЭТФ, путем выпуска облигаций на рынке ценных бумаг.

Согласно акту об оказании услуг от 26.12.2008, предоставленному отчету и счету-фактуре от 26.12.2008 N 11571/0000 организатором ОАО "МДМ-Банк" были оказаны заявителю услуги по подготовке аналитического обзора тенденций развития долговых рынков, в том числе, в сегменте корпоративных обязательств на сумму 6 537 766 руб., в том числе НДС в сумме 997 286 руб. (том 1 л.д. 133, том 5 л.д. 48-65).

Названные расходы были направлены на получение облигационного займа, необходимого для осуществления основной деятельности Общества - производства гранулята ПЭТФ.

В соответствии со статьей 816 Гражданского кодекса Российской Федерации договор займа может быть заключен путем выпуска и продажи облигаций. Облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.

Облигация предоставляет ее держателю также право на получение фиксированного в ней процента от номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права.

При размещении своих облигаций общество привлекает финансовые средства приобретателей облигаций, для пополнения оборотных средств, развития производства, приобретения сырья, материалов для производства и реализации своей продукции, то есть для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Таким образом, в рассматриваемом случае выпуск облигаций - это форма займа, направленного на завершение работ по строительству завода ПЭТФ.

Привлечение займа, в том числе в виде выпуска и размещения собственных облигаций, не подпадает под определение реализации по пункту 1 статьи 39 НК РФ.

Налоговый орган ошибочно толкует привлечение налогоплательщиком займа с необлагаемой НДС операцией в виде реализации ценных бумаг (облигаций) по подпункту 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, поскольку такой операции у налогоплательщика не было.

Общество не занималось реализацией ценных бумаг (облигаций) и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг, обратное налоговым органом не доказано.

Услуги по организации и размещению выпуска облигаций на рынке ценных бумаг приобретались заявителем с целью последующего производства и реализации произведенного гранулята ПЭТФ, т.е. для операции, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ признается объектом налогообложения НДС.

В соответствии с положениями пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ вычетам подлежат, если иное не установлено названной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Инспекция не оспаривает соблюдение Обществом указанных в статье 172 НК РФ условий для применения налоговых вычетов, а именно факт оказания ОАО "МДМ-Банк" спорных услуг, их оприходование и предъявление налогоплательщику надлежащим образом оформленного счета-фактуры.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали правовые основания для исключения из состава вычетов по НДС спорной суммы и доначисления налога, а также соответствующих сумм пеней.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что в декабре 2009 года Обществом реализованы физическим лицам две квартиры по договорам купли-продажи от 02.12.2009 N 194 и от 11.12.2009 N 190 общей стоимостью 4 830 050 руб. (том 3 л.д. 92-98).

Согласно подпункту 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ реализация жилых помещений не подлежит обложению НДС.

Налогоплательщик в проверяемый период вел раздельный учет сумм НДС по приобретенным ценностям по отдельным субсчетам, в том числе счет 19.7 "НДС по общехозяйственным расходам" (том 4 л.д. 71-83).

В 4 квартале 2009 года заявителем была предъявлена к возмещению из бюджета вся сумма НДС по общехозяйственным расходам в размере 76 913 руб.

Между тем, Инспекция пришла к выводу, что в данном случае Обществу следовало определить сумму налоговых вычетов, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщику по данному эпизоду, пришел к выводу, что в данном случае при принятии налога к вычету необходимо было определять пропорцию, предусмотренную абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Апелляционная инстанция, полагает, что решение суда в данной части подлежит отмене, в связи со следующим.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Действующее налоговое законодательство не устанавливает правила распределения "входного" НДС, поэтому налогоплательщик с учетом особенностей своей деятельности должен самостоятельно разработать порядок раздельного учета входного НДС и методику его распределения между видами реализованной продукции для применения налогового вычета и зафиксировать данную методику в учетной политике организации.

В соответствии с п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008, утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организацией осуществляется разработка соответствующего способа исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности.

Согласно приказу руководителя Общества от 16.12.2009 N 101 (том 1 л.д. 134), в связи с реализацией квартир общехозяйственные расходы за декабрь 2009 года генерального директора и главного бухгалтера (заработная плата, налоги с заработной платы) были распределены между видами деятельности, операции по реализации которых подлежат налогообложению НДС (освобождаются от налогообложения) пропорционально доле выручки каждого из видов, в общем объеме реализации за декабрь 2009 года.

Во исполнение данного приказа НДС по общехозяйственным расходам за 4 квартал 2009 года был принят заявителем к возмещению в полном объеме, поскольку в расходах, подлежащих распределению по приказу, входящей суммы НДС не было.

Закрепленный в учетной политике Общества способ определения размера вычетов не противоречит действующему законодательству.

Из материалов дела следует, что спорная сумма НДС рассчитана заявителем в соответствии с принятой учетной политикой и подтверждена представленными документами.

Следует отметить, что применение специальной нормы о пропорциональном определении НДС, подлежащего вычету, относится к тем ситуациям, когда при раздельном учете затруднительно определить, какая именно часть продукции используется для производства и реализации той или иной продукции.

Следовательно, налоговый орган вправе определять НДС в доле, если одни и те же товары имеют двойное назначение и используются в операциях, облагаемых и не облагаемых НДС.

В оспариваемом решении отсутствуют ссылки на такие доказательства.

При данных обстоятельствах, у налогового органа отсутствовали основания для применения пропорционального метода расчета, предусмотренного абзацем 4 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Апелляционная инстанция не находит оснований для изменения решения суда в части вывода о том, что пропуск срока, предусмотренного пунктом 3 статьи 140 НК РФ, не является основанием для признания решения вышестоящего органа не действительным.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.05.2011 по делу N А21-10429/2010 отменить в части отказа в признании недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Калининградской области от 27.08.2010 N 842150/33 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 319 от 20.12.2010 по доначислению НДС в сумме 69 760 рублей.

Признать недействительным решение МИФНС по крупнейшим налогоплательщикам Калининградской области от 27.08.2010 N 842150/33 и требования об уплате налога, сбора, пени, штрафа N 319 от 20.12.2010 по доначислению НДС в сумме 69 760 рублей, пени и штрафа по указанному налогу.

В остальной части решение Арбитражного суда Калининградской области от 05.05.2011 по делу N А21-10429/2010 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

В.А. Семиглазов

Судьи

Л.П. Загараева С.И. Несмиян