Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 3 июня 2010 г. N 17АП-9679/09

г. Пермь

3 июня 2010 г.

Дело N А71-6994/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 1 июня 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 3 июня 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Голубцова В.Г.,

судей Борзенковой И.В., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Мокрецовой В.В.,

при участии:

от заявителя (Можгинского районного потребительского общества): Чувашова С.Н., удостоверение, доверенность от 15.03.2010 года, Масалкина Т.П., паспорт выписка из протокола от 03.03.2010,

от заинтересованного лица (Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике): Тубылова О.А., удостоверение, доверенность от 11.01.2010, Наймушина А.Л., удостоверение, доверенность от 11.01.2010,

(лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда),

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица - Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

на решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 марта 2010 года

по делу N А71-6994/2009,

принятое судьей Глуховым Л.Ю.

по заявлению Можгинского районного потребительского общества

к Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике

о признании незаконными решений налогового органа,

установил:

Можгинское районное потребительское общество (далее - Можгинское райпо, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Удмуртской Республики с заявлением (с учетом принятого судом уточнения заявленных требований в порядке ст. 49 АПК РФ - т. 49 л.д. 116) о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 7 по Удмуртской Республике (далее - налоговый орган, инспекция) от 31.03.2009 N11-12/6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 6 080 266 руб., налога на добавленную стоимость в размере 4 588 864 руб., единого социального налога в размере 741 117 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по п. 1 ст. 122 НК РФ; уменьшения убытка в размере 1 978 892 руб.; уменьшения предъявленного к возмещению НДС в размере 239 725 руб., также просит признать незаконным решение налоговой инспекции N 1 от 02.04.2009 о принятии обеспечительных мер.

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26.08.2009 признано недействительным решение инспекции от 31.03.2009 N 11-12/6, вынесенное в отношении Можгинского райпо, в части уплаты НДС в сумме 4 588 864 руб., налога на прибыль в сумме 6 080 266 руб., ЕСН 741 117 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, уменьшения убытков на 1 978 892 руб., уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 239 725 руб. как не соответствующее ст. 262, 146, 171, 172, 237, 243 НК РФ. В требованиях о признании незаконным решения N 1 от 02.04.2009. о принятии обеспечительных мер отказано. Взыскана с Можгинского райпо в бюджет РФ государственная пошлина 2000 руб., с инспекции в пользу заявителя в счет возмещения судебных расходов по уплате государственной пошлины в бюджет РФ 3000 руб., уплаченных по платежным поручениям от 22.05.09 N 6091 и N 6092.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2010 года решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 26.08.2009 по настоящему делу оставлено без изменения, а апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Постановлением Федерального арбитражного суда Уральского округа от 02 февраля 2010 г.. решение Арбитражного суда Удмуртской Республики и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 октября 2010 года в части уплаты: НДС- 4 366 851 руб., налога на прибыль - 5 784 249 руб., ЕСН - 342 054 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, а также уменьшения убытков по налогу на прибыль - 1 978 992 руб. и уменьшения НДС - 239 725 руб., подлежащего возмещению, в оставшейся части данные судебные акты оставлены без изменений.

В отмененной части дело направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции с тем, чтобы суд при новом рассмотрении дела учел ч.2 ст.71 АПК РФ и оценил доказательства по делу в их совокупности (по отдельности все доказательства судом оценены и доводы налогового органа при этом отклонены).

Решением Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 марта 2010 года решение N 11-12/6 от 31.03.09г. МРИ ФНС России N 7 по Удмуртской Республики (г. Можга), вынесенное в отношении Можгинского районного потребительского общества (г. Можга) в части уплаты: НДС- 4 366 851 руб., налога на прибыль - 5 784 249 руб., ЕСН - 342 054 руб., начисления соответствующих пеней, привлечения к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ, а также уменьшения убытков по налогу на прибыль - 1 978 992 руб. и уменьшения НДС - 239 725 руб., подлежащего возмещению из бюджета признано недействительным не соответствующим ст.146, ст. 171, ст. 172, ст. 262, ст.237 НК РФ.

Налоговый орган, не согласившись с решением, обратился в суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить в части удовлетворенных требований, и принять по делу новый судебный акт, в котором в удовлетворении требований отказать полностью.

Доводы апелляционной жалобы сводятся к тому, что, по мнению инспекции, суд при вынесении решения в удовлетворенной части повторно необоснованно отклонил доводы налогового органа, не оценил взаимосвязанные доказательства, в том числе допрос работников заявителя, подтверждающие недобросовестность заявителя и получения необоснованной налоговой выгоды, не учел и не оценил всей совокупности доводов в обоснование доначисления налогов, приведенных в оспариваемом решении. Выводы суда считает несоответствующими фактическим обстоятельствам дела и опровергающимися имеющимися в деле доказательствами.

Общество в отзыве на апелляционную жалобу возражает против изложенных в ней доводов, считает решение суда законным и обоснованным. Считает, что представленные налоговым органом доказательства не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В судебном заседании представители инспекции доводы апелляционной жалобы поддержали, считают, что решение судом вынесено с нарушением норм материального права, противоречит правовой позиции Высшего Арбитражного Суда РФ, просили решение отменить, апелляционную жалобу удовлетворить.

Представители заявителя поддержали доводы, изложенные в отзыве на апелляционную жалобу. Просили решение оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в обжалуемой части.

Как следует из материалов дела, Межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике проведена выездная налоговая проверка Можгинского райпо по вопросам соблюдения налогового законодательства в части правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2005 г.. по 31.12.2007 г..

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт N 11/5 от 27.02.2009 г.. Налогоплательщиком были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

31.03.2009 г.. налоговой инспекцией вынесено решение N 11-12/6 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Можгинскому райпо, в том числе (с учетом оспариваемой части, которая была направлена на новое рассмотрение) доначислены: налог на прибыль в размере 5 784 249 руб., налог на добавленную стоимость в размере 4 366 851 руб., единый социальный налог в размере 342 054 руб., начислены соответствующие пени. Заявитель привлечен к налоговой ответственности, в том числе по п.1 ст.122 НК РФ. Можгинскому райпо предложено уменьшить убыток при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2005-2006 г..г. на сумму 1 978 892 руб., уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, на сумму 239 725 руб.

Основанием для начисления к уплате в бюджет дополнительных сумм налога на прибыль, НДС, ЕСН за 2005-2007 годы явился вывод инспекции о том, что заявитель в проверяемом периоде определял суммы налогов к уплате в бюджет в заниженных размерах в результате применения схемы минимизации налогообложения при помощи "дробления" бизнеса и перемещения выручки от реализации товара в розницу к потребительским обществам, применяющим специальные налоговые режимы.

Основанием к доначислению НДС и налога на прибыль за 2005-2006 годы стал вывод инспекции о неправомерном включении в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль расходов по ГСМ на сумму 2 374 379 руб., а также соответствующих сумм НДС, приобретенного в связи с поставкой товаров ПО "Можгинское", ПО "Пласский хлебопищевой завод", ПО "Центральное". Инспекция исходила из того, что товарно-транспортные накладные не оформлялись. Фактически данные расходы являются расходами указанных потребительских обществ, а не заявителя, данные расходы не связаны с осуществлением операций, признаваемых объектом налогообложения (стр. 65 оборот, стр. 78 оборот - 79 решения налогового органа).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Удмуртской Республике от 15.05.2009 N 14-06/05959, по апелляционной жалобе Можгинского райпо решение инспекции N 11-12/6 от 31.03.2009 г.. оставлено без изменения, апелляционная жалоба Можгинского райпо - без удовлетворения. Решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 7 по Удмуртской Республике N11-12/6 от 31.03.2009 утверждено.

Полагая доначисление ЕСН, НДС, налога на прибыль по указанным основаниям, начисление соответствующий пеней и штрафов по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерным, заявитель обратился в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Суд первой инстанции, принимая обжалуемое решение, пришел к выводу, что налоговым органом не доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, оценив в совокупности имеющиеся в деле доказательства, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, не находит оснований для отмены решения и удовлетворения апелляционной жалобы.

Как следует из материалов дела, в 2003 году должностными лицами Можгинского райпо учреждены потребительские общества ПО "Можгинское", ПО "Учинское", ПО "Центральное", ПО "Пычасский хлебопищевой завод", ПО "Кибьинское", ПО "Нышинское", ПО "Пычасское", ПО "Сюгинское" (далее - потребительские общества).

При создании обществ большинство работников Можгинского райпо были переведены во вновь созданные организации.

Часть названных обществ ПО "Можгинское" (до 01.01.2007), ПО "Учинское", ПО "Кибьинское", ПО "Нышинское", ПО "Пычасское", ПО "Сюгинское" осуществляли деятельность по розничной торговле в магазинах, расположенных в мелких населенных пунктах (поселках, деревнях), преимущественно через торговые точки площадью менее 150 кв.м.

Данная деятельность облагалась обществами ЕНВД. Реализация товара через магазины большей площадью переведена указанными обществами на УСНО.

В целях осуществления уставной деятельности Можгинским райпо переданы данным обществам в аренду магазины, через которые последними осуществлялась реализация товаров.

ПО "Можгинское" (с 01.01.2007) осуществляет деятельность по заготовке продукции, ПО "Центральное" осуществляет деятельность в сфере общепита, ПО "Пычасский хлебопищевой завод" в сфере производства хлебобулочных изделий и безалкогольных напитков.

В результате, само Можгинское райпо с 2003 года осуществляло деятельность по поставке продукции вновь созданным организациям - оптовая торговля собственным транспортом (облагалось по общей системе налогообложения) и по розничной продаже в оставшихся магазинах (ЕНВД).

Хозяйственные взаимоотношения между обществами оформлены договорами поставки.

Товар развозился со склада Можгинского райпо по устной заявке потребительского общества. Товар реализовывался обществами от своего имени. В каждом магазине была установлена контрольно-кассовая техника. Выручка от продажи товаров фиксировалась в Журнале кассира-операциониста. Оплата за товар Можгинскому райпо осуществлялась путем передачи наличных денег водителю или через расчетный счет. Полученные наличные денежные средства сдавались в кассу по месту нахождения Можгинского райпо.

Передача товара, получение оплаты за товар оформлено документально. Операции отражены в бухгалтерском и налоговом учете обществ.

Как следует из пояснений налогового органа, спорные суммы налогов начислены налоговым органом в связи с реализацией товаров через ПО "Можгинское" (до 01.01.2007), ПО "Учинское", ПО "Кибьинское", ПО "Нышинское", ПО "Пычасское", ПО "Сюгинское" через магазины площадью более 150 кв. м. (выручка по кассе, заработная плата работников). Данное обстоятельство заявитель подтвердил в при рассмотрении апелляционной жалобы.

По результатам налоговой проверки действия должностных лиц Можгинского райпо по созданию новых обществ ПО "Можгинское" (до 01.01.2007), ПО "Учинское", ПО "Кибьинское", ПО "Нышинское", ПО "Пычасское", ПО "Сюгинское" расценены инспекцией как искусственное "дробление" бизнеса в целях занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (завышение расходов), ухода уплаты от ЕСН, а также необоснованного увеличения налоговых вычетов по НДС.

Как указано выше, при новом рассмотрении дела суд первой инстанции пришел к выводу о том, что приведенные налоговым органом доводы не указывают на создание заявителем схемы уклонения от уплаты налогов, инспекцией не доказано получение заявителем необоснованной налоговой выгоды, в связи с чем суд первой инстанции признал доначисление спорных сумм ЕСН, налога на прибыль, НДС, соответствующих сумм пеней и санкций незаконным.

С данными выводами следует согласиться, поскольку данные выводы являются верными, подтверждаются материалами дела и соответствуют действующему законодательству.

Согласно статье 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) налогоплательщики обязаны уплачивать законно установленные налоги.

В статье 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет подлежащую уплате сумму налога.

В предусмотренных законом случаях обязанность исчислить соответствующий налог может быть возложена на налоговые органы, что не противоречит их задачам и предназначению.

Согласно ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 Кодекса налоговая база по ЕСН определяется как сумма вышеуказанных выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком за налоговый период в пользу физических лиц.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов (ст. 247 НК РФ). К доходам в целях настоящей главы согласно ст. 248 НК РФ относятся, в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав.

В целях главы 25 НК РФ доходом от реализации в силу ст. 249 НК РФ признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) согласно п. 1 ст. 39 НК РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Пунктом 2 статьи 346.11 НК РФ установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от обязанности по уплате налогов, в том числе ЕСН, но производят уплату страховых взносов на ОПС в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно ст. 65 АПК РФ, каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

По смыслу Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 16.10.2003 N 329-О и п. 7 ст. 3 НК РФ действует презумпция добросовестности налогоплательщика.

Такая же правовая позиция отражена в Постановлении от 12.10.2006 N 53 Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, согласно п. 1 которого судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Общие принципы оценки правомерности получения налогоплательщиками налоговой выгоды по ЕСН, получаемой организациями в связи с передачей части хозяйственной деятельности по договорам оказания услуг, договорам аутсорсинга и иным видам договоров организациям, находящимся на упрощенной системы налогообложения, сформулированы в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 N 12418/08, от 28.04.2009 N 17643/08, от 30.06.2009 N 1229/09.

Из приведенных постановлений следует, что при рассмотрении подобных споров следует исходить из выяснения экономического обоснования (деловой цели) привлечении сторонней организации, а, кроме того, анализа хозяйственной деятельности организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, а именно: доходной и расходной части организации-упрощенца и наличия или отсутствия специализированной деятельности и иной деловой активности (формирование доходов и расходов с иными, не связанными с налогоплательщиком контрагентами и т.д.). С учетом данных обстоятельств оценивается обоснованность получения налоговой выгоды.

В обоснование своей позиции инспекция ссылается на следующие обстоятельства: одновременная регистрация восьми потребительских обществ; руководителем всех восьми потребительских обществ является руководитель Можгинского райпо Смердягина Е.Г., что подразумевает, по мнению инспекции, единоначалие, взаимозависимость и фактическую подконтрольность всех потребительских обществ одному человеку.

Также налоговый орган в обоснование своей позиции ссылается на перевод работников из Можгинского райпо в потребительские общества без смены места работы, трудовых обязанностей и оплаты работников. Централизованное управление работниками, а именно: установление случаев перераспределения обязанности работников одной из организаций на работника другой организации (например, распоряжением от 14.03.2005 председателя Совета Можгинского райпо Смердягиной Е.Г. N 12 в связи с болезнью Плониковой Г.Л. перераспределены обязанности товароведа ПО "Можгинское" на Салтыкову С.И., которая по документам являлась работником ПО "Сюгинское").

Также налоговым органом установлено, что юрисконсульт Закиров Н.А., состоящий официально в трудовых отношениях только с ПО "Кибьинское", визировал все договоры, заключенные между Можгинским райпо и потребительскими обществами. В ПО "Кибьинское" переведен механик Латыпов М.Ш., хотя данное общество собственных или арендованных транспортных средств не имеет, фактически данное лицо продолжало обслуживать транспортные средства Можгинского райпо.

Также налоговый орган ссылается на отсутствие у потребительских обществ собственных средств и основных фондов. Основным поставщиком товаров (работ, услуг) потребительских обществ является Можгинское райпо, а также бывшие поставщики Можгинского райпо. Новых поставщиков, предлагающих боле гибкую ценовую политику, потребительские общества не искали, хотя имели низкие финансовые результаты своей деятельности, либо были убыточными.

Из полученных в ходе проверки документов следует, что Можгинское райпо диктовало потребительским обществам цену реализации товара. Своим распоряжением председатель совета Можгинкого райпо устанавливала сроки для сдачи отчетности потребительским обществам. Данные обстоятельства свидетельствуют, по мнению инспекции, о полной финансовой зависимости потребительских обществ от заявителя.

Подтверждением позиции налогового органа является, по его мнению, формальность заключенных между потребительским обществами договоров поставки, исходя из порядка поставок, а также хранение документации и печатей по юридическому адресу Можгинского райпо (г. Можга, Карпинского, 14), в то время как данный адрес не являются юридическим адресом новых потребительских обществ.

Получение налоговой выгоды инспекция усмотрела также в убыточности Можгинского райпо, заявлении к возмещению из бюджета НДС, применении потребительскими обществами специальных налоговых режимов, а именно: применение с 2005 года режимов УСНО (доходы минус расходы), предусматривающих их освобождение новых потребительских обществ от обязанности по уплате налога на прибыль, НДС, налога на имущество и ЕСН.

Заявитель в ходе рассмотрения дела признал недочеты в оформлении документов, в том числе по трудовым отношениям, однако опровергает приведенные налоговым органом цели создания новых потребительских обществ. Указывает на то, что основанием для создания новых потребительских обществ явились рекомендации, изложенные в Указе Президента РФ от 16.02.1992 N 144 "О коммерциализации деятельности предприятий потребительской кооперации в Российской Федерации".

Так, пунктом 1 названного указа рекомендовано осуществить необходимые мероприятия по реорганизации предприятий розничной торговли и общественного питания, а также заготовительных организаций потребительской кооперации, имея в виду выделить из их состава в установленном порядке структурные единицы (магазины, общедоступные столовые, кафе, рестораны, заготовительные пункты и другие) и предоставить указанным структурным единицам право юридического лица, не изменяя форм собственности.

Данные доводы заявителя налоговым органом не опровергнуты.

Материалами дела подтверждается, что спорным потребительским обществам переданы в аренду магазины по территориальному признаку (таблицы с адресами магазинов на стр. 7-11 решения инспекции).

Данных о том, что количество магазинов, работников варьировалось в целях сохранения права созданных обществ обложения деятельности по упрощенной системе налогообложения, не имеется.

Доводы инспекции о финансовой зависимости потребительских обществ от Можгинскому райпо отклоняется, поскольку из данных о движении расчетного счета потребительских обществ (т. 17-24) следует, что потребительские общества имели иных поставщиков (более 30 наименований), с которыми расплачивались собственными денежными средствами, что само по себе опровергает выводы инспекции. При этом наличие денежных потоков от Можгинского райпо в адрес спорных обществ в ходе налоговой проверки не установлено.

Налоговые обязательства потребительскими обществами исполняли самостоятельно.

Заработная плата работникам выплачивалась из собственных средств. Выявленные налоговым органом примеры вынесения Можгинским райпо приказов о премировании не своих работников, не сопровождалась выплатой данных премий за счет денежных средств Можгинского райпо. В связи с чем данное обстоятельство, с учетом того, что руководителем данных организаций является одно лицо, расценивается судом апелляционной инстанции как ошибка в оформлении документации.

Доводы инспекции о том, что аренда магазинов потребительскими обществами не оплачивалась, основаны исключительно на указании в платежных документах обществ о назначении платежа - "за товар". При этом размер совокупных обязательств по договорам поставки и аренды инспекцией не анализировался.

В то же время самим налоговым органом установлено, что потребительские общества оплачивали Можгинскому райпо суммы, превышающие стоимость приобретенной продукции (стр. 23 решения налогового органа), что косвенно подтверждает оплату, в том числе и за аренду помещений.

Как указывает заявитель, спорные общества в 2008 году реорганизованы в форме слияния в Можгинское райпо. На момент слияния задолженности потребительских обществ перед Можгинским райпо не имелось. Данные обстоятельства налоговым органом не опровергнуты.

С учетом изложенного, довод налогового органа об отсутствии финансовой независимости спорных потребительских обществ признан судом апелляционной инстанции необоснованным.

В целях осуществления уставной деятельности новыми обществами получены лицензии.

Взаимозависимость обществ через ее руководителя сама по себе не указывает на получение необоснованной налоговой выгоды.

Сам по себе факт взаимозависимости должностных лиц заявителя и потребительских обществ не может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (п. 6 13 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 г.. N 53).

Как разъяснено в постановлении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.03.2008 N 13797/07, в данном случае подлежит исследованию вопрос о влиянии данного обстоятельства на хозяйственные взаимоотношения обществ, в данном случае Можгинского райпо и спорных потребительских обществ.

Между тем, следует учесть, что цена поставки товара, аренды заявителя обществам в ходе налоговой проверки не исследовалась, выводы о занижении цены реализации в соответствии с положениями ст. 20, 40 Налогового кодекса Российской Федерации не установлено.

Из решения инспекции следует, что Можгинское райпо реализовало потребительским обществам товар с наценкой, для конечного покупателя потребительскими обществами также осуществлялась наценка 22-23 процента (стр. 23 решения инспекции).

Доводы инспекции о том, что общества могли приобретать товары у иных поставщиков на более выгодных условиях, не подтверждены документально. Кроме того, привлечение иных поставщиков подтверждается материалами дела.

Инспекция в своем решении также ссылается на убыточность Можгинского райпо с момента создания потребительских обществ, однако анализ причин убыточности не проведен (покупательная способность сельского населения, эффективность управления). Получение необоснованной налоговой выгоды предполагает получение дохода. Самим же налоговым органом установлено, что большинство потребительских обществ работало с прибылью.

Инспекция полагает, что расходы потребительских обществ искусственно перераспределялись между ними, основан исключительно на существовании документа, в котором аккумулированы все доходы и расходы потребительских обществ.

Однако доказательств того, что расходы действительно распределялись в целях льготного налогообложения не представлено (фиктивное увеличение объемов поставки, повышение арендной платы одних обществ за счет уменьшения арендной платы другим обществам и т.д.). Соответствующие выводы в решении налогового органа отсутствуют.

Место хранения печати и документации обществ соответствует месту нахождения его единоличного исполнительного органа - Председателя совета потребительского общества Смердягиной и главного бухгалтера, в связи с чем также не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Следует также учесть то обстоятельство, что само Можгинское райпо уплачивало налоги от оптовой торговли потребительским обществам по общей системе налогообложения.

В таком случае, увеличение суммы реализации товара на сумму выручки потребительских обществ от магазинов площадью более 150 кв.м. в любом случае приводит к двойному налогообложению деятельности Можгинского райпо. При исчислении УСНО потребительскими обществами избран метод исчисления налогооблагаемой базы доходы минус расходы.

ЕСН исчислен налоговым органом без учета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченное потребительскими обществами.

Из расчета, представленного налоговым органом в судебное заседание следует, что ЕСН за 2005-2007 год вместо 741 117 руб., начисленных по оспариваемому решению, подлежал начислению в сумме 342 054 руб. (169 518 руб. за 2005 год, 113 946 руб. за 2006 год, 58 590 руб. за 2007 год).

Также апелляционный суд принимает во внимание, что, выявив отсутствие эффективности в передаче функций по реализации товаров в сельской местности самостоятельным юридическим лицам, в 2006 году "Сюгинское", "Кибьинское", "Нышинское", "Пычасское" фактически прекратили свою деятельность, в 2008 году реорганизованы путем присоединения к Можгинскому райпо.

Являются обоснованными также доводы заявителя о том, что порядок работы (поставка товара, оплат за товар) с ПО "Можгинское" (с 01.01.2007), ПО "Пласский хлебопищевой завод", ПО "Центральное" организован был также как и со спорными потребительскими обществами, между тем, в отношении данных организацией доначислений не произведено.

Таким образом, оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи в порядке ст. 71 АПК РФ, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что достаточных доказательств того, что единственной причиной создания новых потребительских обществ являлось минимизация налогового бремени Можгиского райпо за счет уплаты ЕСН, завышении расходов, и увеличении налоговых вычетов по НДС не представлено. Вновь созданные потребительские общества самостоятельно осуществляли деятельность по реализации товара через розницу, операции отражены в бухгалтерском и налоговом учете, кроме Можгинского райпо имели иных поставщиков, самостоятельно осуществляли расчеты с работниками, а также поставщиками, в том числе через расчетный счет, что само по себе опровергает передачу всей выручки от реализации товара Можгинскому райпо.

При изложенных обстоятельствах оснований для отмены решения суда в указанной части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

Является также необоснованным доначисление Можгинскому райпо налога на прибыль и НДС за 2005-2006 годы в связи с непринятием расходов на ГСМ, понесенных заявителем в связи с поставкой товара ПО "Можгинское", ПО "Пласский хлебопищевой завод", ПО "Центральное".

Как следует из материалов дела, инспекция исходила из того, что поскольку договор на перевозку товара между заявителем и данными организациями не заключался, следовательно, данные расходы являются расходами обществ "Можгинское", "Пласский хлебопищевой завод", "Центральное", не связаны с осуществлением операций Можгинского райпо, признаваемых объектом налогообложения (стр. 65 оборот, стр. 78 оборот - 79 решения налогового органа).

В силу п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 указанной статьи предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении: 1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; 2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии со ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с содп. 11 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации.

Как указано ранее, между Можгинским райпо обществами ПО "Можгинское", ПО "Пласский хлебопищевой завод", ПО "Центральное" (покупатели) были заключены договоры поставки товаров, по условиям которых предусмотрена поставка товара силами поставщика.

При этом в силу п. 4 ст. 421 ГК РФ условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (статья 422).

В соответствии с п. 1 ст. 510 ГК РФ при заключении договора поставки доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях.

В случаях, когда в договоре не определено, каким видом транспорта или на каких условиях осуществляется доставка, право выбора вида транспорта или определения условий доставки товаров принадлежит поставщику, если иное не вытекает из закона, иных правовых актов, существа обязательства или обычаев делового оборота.

Обязанность по оплате расходов по перевозке груз отдельно договорами не предусмотрено. В связи с чем предполагается, что перевозка товара включена в стоимость продукции.

Обоснованность цены товара в порядке ст. 20, 40 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом не исследовалась.

Факт несения расходов на приобретение ГСМ заявителем в связи с перевозкой товара названным организациям подтвержден путевыми листами, расходными документами, и налоговым органом не оспаривается. Правильность документального оформления расходов под сомнение налоговым органом в ходе проверки не поставлено.

При таких обстоятельствах, спорные затраты на приобретение ГСМ на сумму 2 374 379 руб. в 2005-2006 г.г. непосредственно связаны с деятельностью Можгинского райпо по оптовой поставке товаров, доходы от которой подлежат налогообложению как налогам на прибыль, так и НДС.

В таком случае общество обоснованно, в соответствии со ст. 171, 252 Налогового кодекса Российской Федерации заявило их качестве расходов и отнесло соответствующие суммы к расходам и вычетам.

Согласно п. 5 ст. 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), наличия у органа или лица надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, решения, совершение оспариваемых действий (бездействия), а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, совершения оспариваемых действий (бездействия), возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение или совершили действия (бездействие).

В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

С учетом обстоятельств дела, исследованных и оцененных судом первой инстанции в соответствии с требованиями ст. 71 АПК РФ инспекцией не доказано, что оспариваемое решение налогового органа соответствует закону или иному правовому акту и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

Доводы налогового органа о нецелесообразности взаимоотношений налогоплательщика и потребительских обществ не принимаются во внимание, в силу отсутствия у контролирующих органов полномочий по оценке эффективности деятельности хозяйствующего субъекта, определению порядка и условий ведения хозяйственно-финансовой деятельности.

Ссылка инспекции на то, что суд первой инстанции не оценил совокупность обстоятельств, свидетельствующую о наличии в действиях налогоплательщика направленности на получение необоснованной налоговой выгоды, не принимается судом апелляционной инстанции во внимание в силу вышеизложенного, а также в связи с тем, что в силу ст. 71 АПК РФ арбитражный суд обязан оценить представленные доказательства, в том числе в отдельности, на предмет достоверности, допустимости и относимости, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доводы налогового органа о формальности заключения договоров аренды и об отсутствии оплаты со стороны потребительских обществ по договорам аренды и по поставке товаров оценены судом первой инстанции, и опровергаются представленными в материалы дела платежными поручениями, приходными кассовыми ордерами, справками по расчетам (т. 47 л.д. 1-150, т. 48 л.д. 1-150, т. 49 л.д. 1-97).

Факт поступления денежных средств на расчетный счет и в кассу Можгинского райпо за 2005 г. - 2007 г. от потребительских обществ, представленные в материалы дела заявителем, налоговым органом не опровергнут.

Суд обоснованно указал, что в указанной части налоговым органом достоверно не определены суммы подлежащие уплате потребительскими обществами отдельно за приобретенные у заявителя товары и за аренду за конкретные периоды времени, следовательно, отсутствуют основания не принимать представленные платежные поручения в качестве доказательства оплаты договоров аренды. Кроме того, представленными в материалы дела оборотными ведомостями подтверждается поступление Можгинскому райпо арендной платы от потребительских обществ, которая поступала в кассу заявителя или на его расчетный счет от обществ. Подтверждением этого факта является отражение уплаты арендной платы в оборотной ведомости по счету 62.

Таким образом, суд первой инстанции при принятии обжалуемого решения оценил представленные доказательства и доводы налогового органа и признал их недостаточными именно в совокупности для вывода о наличии в действиях плательщика умысла на создание схемы, направленной на получение необоснованной налоговой выгоды.

Довод налогового органа о том, что сведения, содержащиеся в первичных документах, неполны, недостоверны и противоречивы, отклоняется, поскольку достаточные доказательства налоговым органом не представлены.

При таких обстоятельствах, оснований для отмены решения в обжалуемой части и удовлетворения апелляционной жалобы не имеется.

В силу подп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ при подаче апелляционной жалобе налоговым органом госпошлина уплате не подлежит.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 258, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Удмуртской Республики от 17 марта 2010 г. по делу N А71-6994/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Удмуртской Республики.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

В.Г. Голубцов

Судьи

И.В. Борзенкова С.Н. Сафонова