Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 5 июля 2011 г. N 02АП-3265/11

г. Киров

05 июля 2011 г.

Дело N А82-13676/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 28 июня 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 июля 2011 года.

Второй арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Немчаниновой М.В.,

судей Буториной Г.Г., Хоровой Т.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Калининым А.Ю.,

при участии в судебном заседании:

представителей Общества - Белопольский В.Г. директор, Белопольский Я.В., действующего на основании доверенности от 11.01.2011, Бердичевской В.О., действующей на основании доверенности от 10.01.2011,

представителей Инспекции - Лебедевой Т.А., действующей на основании доверенности от 21.01.2010, Пивоваровой Т.В., действующей на основании доверенности от 21.05.2010, Гурьяновой Е.В., действующей на основании доверенности от 06.06.2011,

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области

на решение Арбитражного суда Ярославской области от 08.04.2011 по делу N А82-13676/2010, принятое судом в составе судьи Ландарь Е.В.,

по заявлению закрытого акционерного общества "Универмаг "Юбилейный" (ИНН: 7610042276, ОГРН 1027601112560)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (ИНН: 7610052570, ОГРН 1047601617942)

о признании недействительным решения от 30.07.2010 N 13-20/86,

установил:

Закрытое акционерное общество "Универмаг "Юбилейный" (далее - ЗАО "Универмаг "Юбилейный", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ярославской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса РФ, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 30.07.2010 N 13-20/86 в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 217 027 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 9 171 228 рублей, соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ.

Решением Арбитражного суда Ярославской области от 08.04.2011 требования, заявленные ЗАО "Универмаг "Юбилейный", удовлетворены в полном объеме.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области с принятым решением суда не согласилась, и обратилась во Второй арбитражный апелляционный суд с жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Ярославской области от 08.04.2011 отменить и принять по делу новый судебный акт. Налоговый орган считает, что судом первой инстанции при рассмотрении спора не в полном объеме выяснены обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы, изложенные в решении суда, не соответствуют обстоятельствам дела, и обосновывает это следующим.

В ходе выездной проверки налоговым органом была установлена взаимозависимость Общества и ряда арендаторов, а также отклонение цен по договорам аренды, заключенными со взаимозависимыми арендаторами, более чем на 20% в стороны повышения от уровня цен по идентичным услугам.

Ввиду отсутствия официальной информации о рыночных ценах на услуги по сдаче торговых помещений в аренду, Инспекцией использован метод последующей реализации, при котором в качестве рыночной цены принята арендная плата, установленная договорами субаренды, заключенными арендаторами.

Инспекция считает, что о взаимозависимости Общества и арендаторов свидетельствует тот факт, что арендаторы являлись работниками ЗАО "Универмаг "Юбилейный". Кроме того, в договорах аренды установлена обязанность арендатора принимать на реализацию товар арендодателя.

По мнению налогового органа, им правильно определена рыночная цена арендной платы исходя из платы установленной по договорам субаренды. Поскольку информация о рыночных ценах на предоставление в аренду торговых площадей в двухэтажном здании в центре города в 2006, 2007, 2008 годах отсутствует. Подробно доводы заявителя изложены в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

В судебном заседании представители Общества и в отзыве на апелляционную жалобу указали, что с жалобой Инспекции не согласны, считают решение суда первой инстанции законным и обоснованным, просят оставить апелляционную жалобу без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ярославской области - без изменения.

Законность решения Арбитражного суда Ярославской области проверена Вторым арбитражным апелляционным судом в порядке, установленном статьями 258, 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении ЗАО "Универмаг "Юбилейный" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2006 по 31.12.2008. В ходе проверки налоговым органом был установлен факт осуществления сделок по сдаче в аренду торговых площадей между взаимозависимыми лицами, при этом цена данных сделок отклонялась от рыночной цены более чем на 20 процентов в сторону понижения. По данным нарушениям налоговым органом был доначислен налог на прибыль за 2006 - 2008 годы в сумме 12 217 027 рублей и НДС за 2006 - 2008 годы в сумме 9 171 228 рублей.

Результаты проверки отражены в акте от 04.06.2010 N 43 (т. 1 л.д. 102- 133).

Решением Инспекции от 30.07.2010 N 13-20/86 Общество, привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость и налога на прибыль. Налогоплательщику предложено уплатить штрафные санкции, а также доначисленный налог на добавленную стоимость, налог на прибыль и пени по указанным налогам (т.1 л.д. 20-45).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ярославской области от 18.10.2010 N 400 решение Инспекции от 30.07.2010 N 13-20/86 оставлено без изменения, а жалоба Общества - без удовлетворения (т. 1 л.д. 51-65).

Не согласившись с решением налогового органа в части доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Арбитражный суд Ярославской области удовлетворил требования налогоплательщика. При этом суд первой инстанции руководствовался статьями 20, 40, Налогового кодекса Российской Федерации, постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 и пришел к выводу, что налоговым органом не подтверждено отклонение цен по договорам аренды от уровня рыночных цен более чем на 20 процентов в сторону понижения, факт наличия трудовых отношений между Обществом и арендаторами не свидетельствует о взаимозависимости указанных лиц.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей сторон, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда исходя из нижеследующего.

Статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (статья 39 НК РФ).

Налоговая база в силу пункта 1 статьи 154 НК РФ определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ если иное не предусмотрено настоящей статьей, то для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ предусмотрено право налоговых органов при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных в пункте 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были бы оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

Пунктом 9 статьи 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены. При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями, либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Согласно пункту 10 статьи 40 НК РФ при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам или из-за отсутствия предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (пункт 11 статьи 40 НК РФ).

Понятие взаимозависимых лиц для целей налогообложения и основания, по которым лица могут быть признаны взаимозависимыми, дано в статье 20 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 20 НК РФ, взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

Также в пункте 1 статьи 20 НК РФ установлены конкретные основания, по которым лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения: одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов; одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению; лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным пунктом 1 настоящей статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

При этом, исходя из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 информационного письма от 17.03.2003 N 71, установление факта взаимозависимости лиц по обстоятельствам иным, чем перечислены в пункте 1 статьи 20 НК РФ, судом осуществляется с участием налогового органа и налогоплательщика в ходе рассмотрения дела, касающегося обоснованности вынесения решения о доначислении налога и пеней (статья 40 НК РФ).

Как следует из материалов дела, согласно утвержденной генеральным директором ЗАО "Универмаг "Юбилейный" 20.11.2005 маркетинговой политикой на 2006-2007 годы в указанный период предполагалась ликвидация розничной торговли и переход на другой вид деятельности - сдачу в аренду помещений. Согласно маркетинговой политике предусматривались скидки от 5% до 20% от рыночной цены в зависимости от размера арендованных площадей и их вида, ассортимента реализуемых арендаторами товаров, принятого арендаторами условия сохранения количества рабочих мест и трудоустройства работников (т. 15 л.д. 93-98).

ЗАО "Универмаг "Юбилейный" в 2006 году были заключены договоры аренды помещений с 14 индивидуальными предпринимателями и 2 юридическими лицами, в 2007 году - с 12 предпринимателями и 1 юридическим лицом, в 2008 году - с 13 предпринимателя и 1 юридическим лицом (т. 2 л.д. 71-76, 81-86, 96-97, 99-149, том 3).

В свою очередь индивидуальные предприниматели сдавали арендованные площади в субаренду.

В ходе проверки налоговым органом было установлено, что среди индивидуальных предпринимателей - арендаторов ЗАО "Универмаг "Юбилейный" имеется группа индивидуальных предпринимателей, которые, по мнению Инспекции, являются взаимозависимыми по отношению к Обществу, и которые сдавали арендованные площади в субаренду по ценам, значительно превышающим стоимость аренды, по которым они сами арендовали названные объекты недвижимости. Применив положения статьи 40 НК РФ, налоговый орган произвел доначисление налога на прибыль и налога на добавленную стоимость исходя из выручки, полученной арендаторами от субарендаторов.

Так в ходе проверки налоговый орган пришел к выводу о взаимозависимости Общества и следующих арендаторов: Комиссарова В.Ф., Цаплина А.В., Гржибовской М.А., Саламаниной Л.П., Бекетова А.Р., Троицкой Е.А., Жирной Н.И. являвшихся работниками либо бывшими работниками ЗАО "Универмаг "Юбилейный".

Комиссаров В.Ф., Цаплин А.В., Бекетов А.Р. являлись работниками ЗАО "Универмаг "Юбилейный" в 2006 году, Гржибовская М.А. в 2006 году, январь-май 2007 года, Саламанина Л.А. январь-июнь 2006 года, Жирная Н.И. не являлась работником ЗАО "Универмаг "Юбилейный", Троицкая Е.А. являлась работником до 25.07.2006.

В ходе проверки установлено, что указанные арендаторы в проверяемый период (2006-2008 годы) на предоставленных в аренду помещениях самостоятельно осуществляли розничную торговлю, а часть помещений сдавали в субаренду и данное обстоятельство не оспаривается сторонами.

Кроме указанных индивидуальных предпринимателей, ЗАО "Универмаг "Юбилейный" заключал договоры аренды с другими контрагентами индивидуальными предпринимателями Челейкина Н.В., Зубеева Т.В., Харина Т.В., Бочагова Л.Л., Смирнова Л.И., которые арендовали также значительные площади. Взаимозависимость данных предпринимателей с Обществом проверкой не установлена.

Суд апелляционной инстанции считает, что факт наличия трудовых отношений между Обществом и арендаторами в данном случае не свидетельствует о взаимозависимости, поскольку налоговым органом не доказано, что трудовые отношения повлияли или могли повлиять на результаты сделок по аренде. Во время проведения выездной проверки допрос арендаторов налоговым органом не произведен.

Порядок заключения, исполнения и расторжения трудового договора регулируется Трудовым кодексом Российской Федерации, в то время, как аналогичные вопросы в отношении договора аренды регулируются главой 34 Гражданского кодекса РФ. По своей правовой природе это различные виды договоров, порождающие для сторон разный объем прав и обязанностей. При этом, заключение договоров аренды между работодателем и работником, не противоречит каким-либо нормам законодательства, в том числе налогового.

С целью получения информации о величине рыночных цен по арендной плате нежилой площади, сданной в аренду под торговые помещения, Инспекцией были направлены запросы в Территориальный орган федеральной службы государственной статистики по Ярославской области, Департамент недвижимости Администрации округа г. Рыбинск, Отдел государственной статистики по г. Рыбинску и Рыбинскому району, Рыбинскую торгово-промышленную палату (т. 5 л.д. 123, 125, 127, т. 6 л.д. 130).

Письмами от 13.10.2009, 14.10.2009, 08.10.2009, 26.07.2010 вышеуказанные организации сообщили об отсутствии запрашиваемой информации (т. 5 л.д. 124, 126, 128, т. 6 л.д. 131).

В связи с чем, Инспекция применила метод последующей реализации, где в качестве рыночной цены принята арендная плата, установленная в договорах субаренды, заключенных индивидуальными предпринимателями-арендаторами с субарендаторами.

Доказательств, свидетельствующих об изучении Инспекцией информации относительно уровня цен, сложившихся в отношении спорных торговых площадей, на основании которой можно было бы сделать вывод об отклонении цен на товар, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Доводы Инспекции об отклонения цен по договорам аренды от рыночных цен, не могут быть приняты во внимание, поскольку не доказано, что примененные сторонами цены не соответствуют рыночным.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано отклонение более чем на 20 процентов от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Доводы налогового органа об идентичности договоров аренды и субаренды отклоняются судом апелляционной инстанции, поскольку в решении налогового органа не отражено, на основании каких документов определены условия идентичности услуг и сопоставимости условий, при которых эти услуги оказывались.

При исчислении налогооблагаемой базы налоговым органом в доход Общества включены, в том числе доходы арендаторов от иных видов деятельности, а также в доход включены суммы без их документального подтверждения. Доказательств того, что доход от сдачи в субаренду торговых площадей является доходом Общества, налоговый орган в материалы дела не представил.

Суд первой инстанции обоснованно указал в своем решении, что в рассматриваемой ситуации налоговым органом не представлено доказательств неопровержимо и достоверно свидетельствующих о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды. Предоставление имущества в аренду осуществлялось Обществом на основании утвержденной маркетинговой политики, предусматривающей методику расчета арендной платы в зависимости от определенный условий.

Доказательств того, что полученные арендаторами от субарендаторов денежные средства зачислялись на счета ЗАО "Универмаг "Юбилейный" либо каким-то другим способом возвращались Обществу или его должностным лицам, налоговым органом не представлено.

Из протоколов допроса и объяснений субарендаторов следует, что ими с директором Общества согласовывалась только площадь передаваемых в субаренду торговых мест, ассортимент товара определялся субарендаторами самостоятельно. Указанными свидетельскими показаниями также не подтвержден факт оформления ЗАО "Универмаг "Юбилейный" счетов на оплату от имени арендаторов (т. 5 л.д. 48-98).

Учитывая изложенное, Арбитражный суд Ярославской области правомерно признал недействительным решение налогового органа в обжалуемой налогоплательщиком части.

Оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции не имеется.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции от 08.04.2011 принято на основании всестороннего, объективного и полного исследования обстоятельств дела и имеющихся в материалах дела документов, с соблюдением норм материального права.

Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену судебного акта, судом апелляционной инстанции не установлено.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по апелляционной жалобе относятся на заявителя жалобы. На основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые органы освобождены от уплаты государственной пошлины, в связи с чем, госпошлина по апелляционной жалобе взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 258, 268 пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Второй арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Ярославской области от 08.04.2011 по делу N А82-13676/2010 оставить без изменения, а апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ярославской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа в установленном порядке.

Председательствующий

М.В. Немчанинова

Судьи

Г.Г. Буторина Т.В. Хорова