Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2011 г. N 13АП-9027/11

г. Санкт-Петербург

15 августа 2011 г.

Дело N А42-10350/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июля 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 августа 2011 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего М. Л. Згурской

судей И. А. Дмитриевой, Н. О. Третьяковой

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи О. В. Енисейской

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 13АП-9027/2011, 13АП-9028/2011) ГОУТП "ТЭКОС", Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области на решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2011 по делу N А42-10350/2009 (судья А. А. Романова), принятое

по заявлению ГОУТП "ТЭКОС"

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области

о признании недействительными решений, требования

при участии:

от заявителя: Хохолев А. В. (доверенность от 11.01.2011)

Посельская Е. В. (доверенность от 11.01.2011)

от ответчика: Афанасьев А. Ю. (доверенность от 23.06.2011 N 14-09/02884)

Ненашев Д. В. (доверенность от 11.01.2011 N 14-09/00008)

установил:

Государственное областное унитарное теплоэнергетическое предприятие "ТЭКОС" (далее - заявитель, ГОУТП "ТЭКОС", Предприятие) обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительными решений от 19.06.2009 N 6, от 14.09.2009 N 46 и требования от 02.09.2009 N 229.

Решением от 31.03.2011 суд частично удовлетворил требования Предприятия.

Суд признал недействительными решения Инспекции от 19.06.2009 N 6, от 14.09.2009 N 46 и требование от 02.09.2009 N 229 по эпизодам, связанным:

с занижением выручки от услуг по хранению, обработке и отпуску топлива, оказанных для ООО "Тангра-Ойл" и ООО "Северная Топливная Компания" в целях налогообложения по налогу на прибыль;

с исключением из состава материальных расходов, уменьшающих полученные доходы при налогообложении прибыли, стоимости амортизируемого имущества в сумме 131 833 руб., доначисления налога на имущество за 2006 год в сумме 1 630 руб., причитающихся сумм пени и налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

с исключением из состава расходов затрат, связанных с приобретением мазута топочного в 2006 году у посредников, на общую сумму 83 732 295 руб.;

с завышением себестоимости реализованного топочного мазута в адрес ОАО "Завода ТО ТБО" на 123 733 руб.;

с занижением налоговой базы по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) в 2006 году по услугам хранения, обработке и отпуску топлива, оказанным для ООО "Тангра-Ойл" и ООО "Северная Топливная Компания", а также доначисления НДС по указанному эпизоду, причитающихся сумм пени и применения налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

с занижением НДС за счет налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением нефтепродуктов у посредников в 2006 году, на общую сумму 31 873 495 руб., а также причитающихся сумм пени и налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

с доначислением единого социального налога за 2006 год в сумме 780 руб., причитающихся сумм пени и применения налоговой санкции, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

с завышением убытка за 2006 год при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль по перечисленным выше эпизодам.

В удовлетворении заявления в остальной части суд Предприятию отказал.

Суд обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя и взыскал с него в пользу Предприятия расходы по уплате государственной пошлины в сумме 6000 руб.

Решение суда обжаловано Инспекцией и Предприятием в апелляционном порядке.

В апелляционных жалобах Инспекция просит отменить решение суда в части удовлетворения заявленных Предприятием требований, а ГОУТП "ТЭКОС" - в части отказа ему в удовлетворении заявления. Налоговый орган и предприятие в обоснование своих апелляционных жалоб ссылаются на неправильное применение судом норм материального права, неполное выяснение обстоятельств, имеющих значение для дела.

В суде апелляционной инстанции Инспекция и ГОУТП "ТЭКОС" доводы своих апелляционных жалоб поддержали. Инспекцией представлен отзыв на апелляционную жалобу Предприятия, которую налоговый орган просит оставить без удовлетворения, а Предприятием - отзыв на апелляционную жалобу Инспекции, которую ГОУТП "ТЭКОС" также просит оставить без удовлетворения.

Законность и обоснованность решения суда проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ГОУТП "ТЭКОС" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на прибыль, НДС, налога на имущество предприятий, земельного налога, единого социального налога (далее - ЕСН), налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), правильности представления сведений о доходах, выплаченных физическим лицам, правильности исчисления страховщиком и своевременности уплаты в бюджет страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, о чем составлен акт от 10.04.2009 N 5 (том 2, л.д.1-65).

По результатам рассмотрения материалов проверки и возражений, представленных Предприятием, Инспекцией вынесено решение от 19.06.2009 N 6 (том 3, л.д.1-119), в соответствии с которым Предприятие привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС, налога на имущество и ЕСН, зачисляемого в ФСС РФ, общая сумма налоговых санкций составила 1 365 087 руб. Указанным решением Предприятию за 2006 год также начислены НДС в общей сумме 32 347 437 руб., налог на имущество в сумме 1 630 руб., ЕСН (в части ФСС РФ) в сумме 780 руб., а также пени по указанным налогам в общей сумме 11 058 864 руб. Решением Инспекции от 19.06.2009 N 6 ГОУТП "ТЭКОС" предложено уменьшить убытки, исчисленные Предприятием, на 92 324 117 руб.

Не согласившись с решением Инспекции от 19.06.2009 N 6, Предприятие обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области (далее - Управление). Решением Управления жалоба Предприятия оставлена без удовлетворения (том 1, л.д.73-98).

На основании решения от 19.06.2009 N 6 Инспекция выставила Предприятию требование от 02.09.2009 N 229, которым предложила в срок до 14.09.2009 уплатить начисленные налоги, сборы, пени и налоговые санкции (том 1, л.д.54-55).

В связи с неисполнением данного требования в установленный срок налоговый орган в порядке статьи 46 НК РФ вынес решение от 14.09.2009 N 46 о взыскании налогов, сборов, пеней и штрафов за счет денежных средств Предприятия (том 1, л.д.56-57).

Не согласившись с решениями Инспекции от 19.06.2009 N 6, от 14.09.2009 N 46 и требованием от 02.09.2009 N 229, Предприятие обратилось с заявлением в арбитражный суд.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что в нарушение статей 23 , 38, 39, 54, 146,154, 247, 248, 249, 251, 271 НК РФ Предприятие в 2006 году занизило выручку от реализации услуг по обработке (сливу), хранению и отпуску топлива, оказанных ГОУТП "ТЭКОС" для ООО "Тангра-Ойл", ООО "Дим-Люкс" и ООО "Северная топливная компания", что привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на 2 633 017 руб. и по налогу на добавленную стоимость на сумму 473 943 руб. (пункты 2.2.1.1 и 2.5.2 решения от 19.06.2009 N 6).

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Суд признал необоснованными выводы налогового органа о занижении Предприятием налоговой базы по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям с ООО "Тангра-Ойл" и ООО "Северная топливная компания", но согласился с выводами Инспекции о занижении заявителем налоговой базы по налогу на прибыль и НДС по взаимоотношениям с ООО "Дим-Люкс".

На решение суда по данному эпизоду Предприятием и Инспекцией поданы апелляционные жалобы.

По мнению Предприятия, суд, частично отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, необоснованно не учел письмо ГОУТП "ТЭКОС" от 05.06.2006 N 010-3102/1, которым заявитель обратился к ООО "Дим Люкс" с просьбой об использовании топлива, находящегося в емкостях Предприятия, для отопления и горячего водоснабжения города, указав при этом на то, что счета за услуги по сливу и хранению топлива выставляться в адрес ООО "Дим Люкс" не будут. Поскольку в июне, июле 2006 года услуги по сливу и хранению мазута ООО "Дим Люкс" не оказывались, у Предприятия отсутствовала обязанность по исчислению налога на прибыль и НДС по спорной операции. Кроме того, ГОУТП "ТЭКОС" не согласно с решением суда в части вывода о правомерности включения в налоговую базу в целях исчисления налога на прибыль и НДС выручки от реализации ООО "Дим Люкс" услуг по отпуску мазута. Податель жалобы указывает, что суд не дал надлежащей оценки представленным в материалы дела доказательствам, а именно: письму от 06.07.2006 N 840/1, акту сверки по топочному мазуту от 31.07.2006 N 1, подписанному ГОУТП "ТЭКОС" и ООО "Дим Люкс", а также доводом налогоплательщика о том, что передача топлива от ООО "Дим Люкс" к ООО "Канта", а в дальнейшем ГОУТП "ТЭКОС" осуществлялась без фактического перемещения мазута. Следовательно, услуги по отпуску мазута Предприятием в рамках договоров от 20.08.2005 N 01/М, N 6 и N 01/К не оказывались и у заявителя отсутствовали основания для исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС.

По мнению Инспекции, в материалы дела налоговым органом представлен полный комплект документов, подтверждающих факт оказания ГОУТП "ТЭКОС" своим контрагентам (ООО "Тангра-Ойл", ООО "Северная топливная компания") спорных услуг, выручку от реализации которых налогоплательщик должен был учесть в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС. Выводы суда, основанные на переписке Предприятия с вышеуказанными контрагентами, представленной в подтверждение того, что определенная часть топлива фактически по разрешению контрагентов использовалась ГОУТП "ТЭКОС" для собственных нужд, налоговый орган считает необоснованными. Инспекция полагает, что данная переписка в отсутствие документов о приемке-передаче топлива не подтверждает конкретное количество топлива, переданного Предприятию для собственного потребления.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Инспекции и Предприятия по данному эпизоду и считает, что вынося решение в указанной части суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета (статья 248 НК РФ).

В соответствии со статьей 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества, работ, услуг и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно статье 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе по реализации предметов залога и передаче товаров (оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в проверяемый период между ГОУТП "ТЭКОС" и ООО "Дим-Люкс" действовали договоры на слив и хранение мазута от 20.08.2005 N 01/К и от 20.08.2005 N 01/М (т.6, л.д.120-123, 125-128).

Согласно пункту 1.1 договоров ГОУТП "ТЭКОС" (приемщик) принимает на себя выполнение работ по сливу в собственные мазутные резервуары и хранению топочного мазута, принадлежащего ООО "Дим-Люкс" (сдатчик), в количестве, согласованном в дополнительных соглашениях ежемесячно и являющихся неотъемлемыми частями настоящего договора.

В соответствии с пунктом 3.1 договоров сдатчик оплачивает услуги по сливу, хранению и отпуску топлива в соответствии с количеством слитого топлива и продолжительностью его хранения в мазутных резервуарах приемщика по ценам, установленным протоколом согласования договорных цен в течение 5 рабочих дней с момента выставления счета.

Пунктом 4.2 договоров установлено, что ежемесячно не позднее 5-го числа стороны составляют и подписывают двухсторонний акт о движении топочного мазута сдатчика за истекший месяц.

Цена оказываемых ГОУТП "ТЭКОС" услуг по сливу, отпуску и хранению мазута согласована сторонами в протоколах согласования договорной цены за услуги производственно-технического характера с 01.01.2006 по 31.12.2006 (т.6, л.д.124, 129).

Исследовав в соответствии с положениями статьи 71 АПК РФ представленные сторонами в материалы дела доказательства по данному эпизоду, а именно: протоколы согласования договорной цены, ежемесячные двухсторонние акты сверки по топочному мазуту, подписанные Предприятием и ООО "Дим-Люкс", справки о движении топочного мазута, принадлежащего ООО "Дим-Люкс" и учитываемого на забалансовом счете 002, карточки учета о принятии на ответственное хранение топлива и отпуск его с хранения, суд пришел к правильному выводу о том, что услуги были оказаны ООО "Дим Люкс" на возмездной основе.

При этом суд обоснованно отклонил ссылку Предприятия на письмо от 05.06.2006 N 010-3102/1, представленное в подтверждение того, что определенная часть топлива фактически по разрешению контрагента использовалась налогоплательщиком для собственных нужд.

Суд правильно указал, что данное письмо при проведении проверки, рассмотрении возражений на акт проверки и обращении в вышестоящий налоговый орган с апелляционной жалобой Предприятием не представлялось. Более того, в материалах дела отсутствуют доказательства того, что ОООО "Дим Люкс" дало согласие на использование принадлежащего ему определенного количества мазута для нужд Предприятия, а также документы, подтверждающие факт приемки-передачи мазута ГОУТП "ТЭКОС" от ООО "Дим Люкс".

Отклонен судом апелляционной инстанции довод Предприятия о том, что услуги в спорный период ООО "Дим Люкс" не оказывались со ссылкой на письмо от 06.07.2006 N 840/1, в котором указано, что мазут является собственностью ООО "Канта" на основании счета-фактуры от 06.07.2006 N 858/М-100.

При наличии в спорный период договорных отношений в части оказания услуг по сливу, хранению и отпуску топлива с ООО "Дим Люкс" указанное письмо правового значения в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль и НДС не имеет.

При таких обстоятельствах вывод суда о занижении Предприятием выручки от реализации услуг, оказанных ООО "Дим Люкс", которое привело к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 680 682 руб. 24 коп. и по НДС на 122 523 руб., основан на полном и всестороннем исследовании представленных в материалы дела доказательств.

Судом установлено и следует из материалов дела, что в проверяемый период между ГОУТП "ТЭКОС" (приемщик) и ООО "Северная топливная компания" (сдатчик) заключен договор на слив и хранение топочного мазута от 01.04.2005 (т.7, л.д.4 - 5). Согласно пункту 1.1 договора приемщик принимает на себя выполнение работ по слив у в собственные мазутные резервуары и хранению топочного мазута, принадлежащего сдатчику. Сдатчик оплачивает услуги по сливу, хранению и отпуску топлива в соответствии с количеством слитого топлива и продолжительностью его хранения в мазутных резервуарах приемщика по ценам, установленным протоколом согласования договорных цен в течение 5 рабочих дней с момента выставления счета (п.3.1 договора).

Судом установлено, что услуги по договору в январе 2006 года оказаны заявителем ООО "Северная топливная компания" безвозмездно.

Указанное обстоятельство подтверждается письмом от 13.01.2006 N 010-120/1 (том 7, л.д. 12), направленным ГОУТП "ТЭКОС" в адрес ООО "Северная топливная компания", в котором Предприятие просит своего контрагента произвести доставку топочного мазута танкерами в адрес филиала "Гаджиевская теплосеть", не выставляя услуги по доставке и бункеровке топлива. При этом ГОУТП "ТЭКОС" обязуется не выставлять счета ООО "Северная топливная компания" за услуги по хранению, обработке и отпуску в мазутовозы.

Условия, определенные в вышеуказанном письме, согласованы сторонами договора, что подтверждается соответствующей отметкой, заверенной печатью и подписью генерального директора ООО "Северная топливная компания".

Письмо представлялось налоговому органу в ходе рассмотрения возражений налогоплательщика.

При таких обстоятельствах, суд, правильно применив положения статей 420, 421 и 423 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), пришел к обоснованному выводу о том, что представленные Предприятием документы подтверждают оказание ГОУТП "ТЭКОС" в январе 2006 года услуг по хранению, сливу и отпуску мазута топочного для ООО "Северная топливная компания" безвозмездно.

Из материалов дела следует, что аналогичные услуги по обработке (сливу), хранению и отпуску топочного мазута ГОУТП "ТЭКОС" оказывало в 2006 году и для ООО "Тангра-Ойл", что подтверждается актами сверок за апрель, май, июль, август, сентябрь, октябрь 2006 года, счетами-фактурами, товарными накладными, железнодорожными накладными и карточками хранения мазута в 2006 году (т.6, л.д. 58 - 92).

В материалы дела Предприятием представлены письма, в соответствии с которыми заявитель просит ООО "Тангра-Ойл" разрешения на использование мазута, находящегося на хранении, для отопления города, при этом Предприятие указывает, что услуги за хранение в январе - октябре 2006 года в адрес ООО "Тангра-Ойл" выставляться не будут (т.6, л.д. 93 - 106).

ООО "Тангра-Ойл" согласовало использование своего мазута в январе-октябре 2006 года на условиях, определенных Предприятием, что подтверждается соответствующими письмами (т.6, л.д. 48 - 57).

При таких обстоятельствах суд правильно указал, что в силу статьи 420 ГК РФ сторонами согласовано оказание Предприятием спорных услуг в январе, феврале, марте, апреле, мае, июне, июле, августе, сентябре и октябре 2006 года для ООО "Тангра-Ойл" на безвозмездной основе.

Учитывая изложенное, суд обоснованно признал недействительным решение Инспекции в части выводов о занижении Предприятием налоговой базы по налогу на прибыль и НДС соответственно в суммах 1 952 334 руб. 76 коп. и 351 420 руб.

Таким образом, оснований для удовлетворения апелляционных жалоб Предприятия и Инспекции по данному эпизоду не имеется.

Как следует из материалов дела, при проведении проверки Инспекцией установлено, что в Предприятие в нарушение статей 23, 54, подпункта 10 пункта 1 статьи 251 и пункта 12 статьи 270 НК РФ неправомерно включило:

- в состав доходов от реализации, принимаемых в целях налогообложения прибыли, положительные ценовые разницы по товарным кредитам в сумме 1 381 327 руб. (пункт 2.2.1.2 решения от 19.06.2009 N 6),

- в состав расходов, связанных с производством и реализацией, отрицательные ценовые разницы в сумме 7 084 566 руб. (пункт 2.2.2.1 решения от 19.06.2009 N 6).

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Отказывая в удовлетворении заявления по данному эпизоду, суд пришел к выводу о том, что возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита не учитываются в целях налогообложения прибыли организаций.

ГОУТП "ТЭКОС" в апелляционной жалобе просит отменить решение суда в указанной части. В обоснование апелляционной жалобы Предприятие указывает, что при расчете налога на прибыль не учитываются доходы, которые получены по договорам кредита или займа, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований. В расходах при расчете налога на прибыль не учитываются средства или иное имущество, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Указанные положения относятся к порядку учета обязательств по товарному кредиту в части суммы основного долга. Вместе с тем, отрицательная (положительная) ценовая разница не может относиться к расходам (доходам) по возврату кредита. Так, при получении товарного займа сумма основного долга числится как кредиторская задолженность в момент передачи заимодавцем товара, а при возврате займа данная кредиторская задолженность погашается, при этом образуется расход (доход), который связан с действием различных неблагоприятных факторов рынка.

Так как заключенные договоры содержат в себе сумму займа, а его возврат осуществляется по той же цене, норму пункта 12 статьи 270 НК РФ нельзя трактовать однозначно. При таких обстоятельствах, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны быть истолкованы судом в пользу налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ.

По мнению ГОУТП "ТЭКОС", учет спорных доходов и расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль является правомерным, соответствуют действующему законодательству.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы Предприятия по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в 2006 году ГОУТП "ТЭКОС" выступал в качестве заемщика и заимодавца по договорам товарного кредита (приложения N N 10-14 к акту проверки, том 2, л.д.86-91), а именно:

- договору займа от 30.05.2006, заключенному Предприятием (Заемщик) и ООО "Дим Люкс" (Заимодавец) о передаче в собственность до 30 мая 2006 года и о возврате в срок до 01 сентября 2006 года мазута топочного (том 5, л.д.100-106);

- договору займа от 30.06.2006, заключенному Предприятием (Заемщик) и ООО "Дим Люкс" (Заимодавец) о передаче в собственность до 30 июня 2006 года и о возврате в срок до 01 сентября 2006 года мазута топочного (том 5, л.д.107-111);

- договору займа от 26.01.2006, заключенному Предприятием (Заемщик) и ОАО "Кольская ГМК" (Заимодавец) о передаче в собственность до 24 апреля 2006 года и о возврате в срок до 28 февраля 2006 года мазута топочного (том 5, л.д.119-123);

- договору займа от 26.01.2006, заключенному Предприятием (Заимодавец) и МУП "Североморские теплосети" (Заемщик) о передаче в собственность в срок до 01 февраля 2006 года и о возврате в срок до 28 февраля 2006 года топочного мазута (том 5, л.д.125-130);

- договору займа от 27.01.2006, заключенному Предприятием (Заемщик) и ОАО "Апатит" (Заимодавец) о передаче в собственность 27 января 2006 года и о возврате 30 марта 2006 года мазута топочного (том 5, л.д.132-150);

- договору займа от 01.02.2005, заключенному Предприятием (Заимодавец) и ООО "Аэро-Ойл" (Заемщик) о передаче в собственность и о возврате мазута топочного (приложение N 13 к акту проверки, том 2, л.д.90);

- договору купли-продажи от 30.12.2005 N 196-юр, заключенному Предприятием (Покупатель) и ОАО "Ковдорский горно-обогатительный комбинат" (Продавец) о переадресации десяти цистерн топочного мазута в адрес Покупателя с возвратом Продавцу не позднее до 15 января 2006 года соответствующего количества цистерн (том 5, л.д.113 -116).

Условиями вышеперечисленных договоров было установлено, что передача топлива Заемщику осуществляется на безвозмездной основе с обязательством последующего возврата.

ГОУТП "ТЭКОС" производило возврат мазута по стоимости приобретения, а в целях налогообложения стоимость возвращенного мазута определяло по средней стоимости, в связи с этим возникли положительные и отрицательные ценовые разницы.

Исследовав материалы дела, суд пришел к правильному выводу о том, что указанные ценовые разницы Предприятие необоснованно учитывало в 2006 году в целях налогообложения прибыли.

Суд, применив положения статьи 822 ГК РФ, правильно указал, что товарный кредит - это долговое обязательство. При таких обстоятельствах, к отношениям по товарному кредиту должны применяться положения главы 25 НК РФ, регулирующие налогообложения операций, связанных с договором кредита.

В соответствии с главой 25 НК РФ по операциям, связанным с договором кредита, предусмотрен отличный от общего порядок определения доходов и расходов. Особенности налогообложения операций, связанных с договором кредита, предусмотрены подпунктом 10 пункта 1 статьи 251, пунктом 12 статьи 270 и статьей 328 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 стать и 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Согласно пункту 12 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Порядок отражения в налоговом учете доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам определен статьей 328 НК РФ.

В рассматриваемом случае статья 328 НК РФ к договорам товарного кредита не применяется, поскольку в вышеперечисленных договорах не были предусмотрены проценты за пользование товарным кредитам.

Иных положений, позволяющих учесть возникающие положительные или отрицательные стоимостные (ценовые) разницы при возврате товарного кредита в целях налогообложения прибыли организаций глава 25 НК РФ не содержит.

Никаких неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в применении в рамках рассматриваемого эпизода вышеприведенных норм Налогового кодекса Российской Федерации апелляционный суд не усматривает и не находит оснований для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Вывод суда о том, что Предприятием в целях налогообложения прибыли необоснованно учтены отрицательные и положительные стоимостные разницы по товарным кредитам, соответствует нормам действующего законодательства. Учитывая изложенное, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы по данному эпизоду не имеется.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что в нарушение статей 256, 257, 272 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год Предприятием неправомерно включена в состав материальных расходов, уменьшающих полученные доходы в целях налогообложения прибыли, стоимость амортизируемого имущества - 131 833 руб.

Решение Инспекции (пункты 2.2.2.2 и 2.7 решения от 19.06.2009 N 6) обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Удовлетворяя заявление по данному эпизоду, суд пришел к выводу о том, что расходы в сумме 140 166 руб. на приобретение насоса с электродвигателем А1-3В 4/25, насоса марки СМ 125/80 и дымососа ДН 12,5 обоснованно учтены Предприятием в целях исчисления налога на прибыль. Судом установлено, что указанное оборудование не может быть признано в качестве самостоятельных объектов основанных средств, приобретено с целью восстановления основных средств - котельной участка N 13, котельной участка N 16 пос. Высоцкий, котельной участка Абрам-мыс, изменений технологического или служебного назначения этих котельных не производилось.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда по данному эпизоду. В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает, что приобретенные ГОУТП "ТЭКОС" насос с электродвигателем А1-3В 4/25, насос марки СМ 125/80 и дымосос ДН 12,5 являются самостоятельными объектами основных средств, веденными в эксплуатацию взамен устаревших (пришедших в негодность), следовательно, относятся к амортизируемому имуществу. Предприятие, по мнению Инспекции, не могло единовременно учесть в составе расходов в целях исчисления налога на прибыль стоимость указанного имущества, а должно было учитывать понесенные расходы в соответствии с порядком, установленным пунктом 3 статьи 272 НК РФ.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

В соответствии со статьей 253 НК РФ расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.

Расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (пункт 1 статьи 260 НК РФ).

Вместе с тем, в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 главы 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 рублей.

Согласно пункту 3 статьи 272 НК РФ амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 Кодекса.

В пунктах 1 и 2 статьи 257 НК РФ определено, что под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

При рассмотрении указанного эпизода судом первой инстанции установлено:

- насос с электродвигателем А1-3В 4/25 приобретен Предприятием у ООО "Глобал техно" по счету-фактуре от 19.01.2006 N 9 и товарной накладной от 17.01.2006 N 9 (том 4, л.д.13-15). В состав указанного агрегата входят: насос, муфта, двигатель и плита (рама). Насос предназначен для перекачивания неагрессивных жидкостей, обладающих смазывающей способностью, без абразивных примесей (технический паспорт, том 4, л.д.34 - 35). Указанный агрегат входит в состав оборудования котельной участка N 13, имеет номенклатурный N 11913 и предназначен для подачи жидкого топлива (мазута) к форсункам котлов (том 4, л.д.16 - 17). В соответствии с актом N 1/1060 на списание материалов на капитальный ремонт котельной N 2 и согласно сметы N 05 пл-ОБ-7.1.2 насос с электродвигателем А1-3В 4/25 стоимостью 25 423 руб. 73 коп. списан на капитальный ремонт котельной (том 4, л.д.27 - 29). Указанный агрегат не является самостоятельным объектом основных средств, а в ходит в состав оборудования котельной N 2 участка N 13 с.Ловозеро;

- насос марки СМ 125/80 приобретен Предприятием у ЗАО "Концерн Промснабкомплект" по счету-фактуре от 10.10.2006 N 8230 и товарной накладной от 10.10.2006 N 8230 (том 4, л.д.68 - 70). Указанный агрегат предназначен для перекачивания бытовых и промышленных загрязненных жидкостей (технический паспорт, том 4, л.д.91). Указанный насос входит в состав оборудования канализационной станции котельной по участку N 16 пос.Высокий, имеет номенклатурный номер 15198 (том 4, л.д.71,76). В соответствии с актом N 4 на списание материалов согласно сметы N 2006-пл-об-8.7 насос СМ 125/80 стоимостью 31 571 руб. 02 коп. списан на капитальный ремонт (том 4, л.д.87 - 89), который производился на основании утвержденного плана капитального ремонта оборудования;

- дымосос ДН 12.5 приобретен Предприятием у ООО "Бийский Торговый Дом ОАО "БиКЗ" по счету-фактуре от 25.07.2005 N 2458 и товарной накладной от 25.07.2005 N 2458 (том 4, л.д.104-108). Дымосос состоит из двигателя, улитки, колеса рабочего, направляющего аппарата. Направляющий аппарат присоединен к газоходу, который через экономайзер подключен к котлу ДКВР 10/13 (инвентарный N 2103, том 11, л.д.96 - 104). Дымосос предназначен для удаления из топки котла продуктов сгорания и поддержания в топке котла необходимого разрежения. Котел без дымососа работать не сможет. Замена дымососа произведена в связи с его коррозийным износом. Согласно дефектной ведомости, составленной начальником участка Абрам-мыс, дымосос котла ДКВР 10/13 требует полной замены (том 8, л.д.10). По материальному отчету за май 2006 года по участку Абрам-мыс в соответствии с актом на списание материалов на текущий ремонт и техническое обслуживание списан дымосос ДН 12.5 стоимостью 81 959 руб. 10 коп. (номенклатурный N 13763, том 4, л.д.93, 97, 109). Работы по текущему ремонту основного средства (котла ДКВР 10/13) отражены в акте выполненных работ от 31.05.2006 N 000002, стоимость текущего ремонта составляет 81 959 руб. 10 коп. (том 8, л.д.8).

Суд, исследовав представленные в материалы дела доказательства в соответствии с требованиями статьи 71 АПК РФ, пришел к обоснованным выводам о том, что замена насоса с электродвигателем А1-3В 4/25, насоса марки СМ 125/80 и дымососа ДН 12,5 технического или производственного назначения котельной N 2 участка N 13 в с.Ловозеро, котельной участка N 16 пос. Высоцкий, котельной участка Абрам-мыс не изменила, а лишь сохранила работоспособность соответствующих инвентарных объектов.

Правильно применив положения статей 256, 257 НК РФ, пунктов 6, 26, 27 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Министерства Российской Федерации от 30.03.2001 N 26н, суд обоснованно признал, что:

- насос с электродвигателем А1-3В 4/25, насос марки СМ 125/80 и дымосос ДН 12,5 не являются самостоятельными объектами основных средств, а входят соответственно в состав оборудования котельной N 2 участка N 13 с.Ловозеро, котельной участка N 16 пос. Высоцкий, котельной участка Абрам-мыс;

- замена вышеуказанных агрегатов осуществлена Предприятием в рамках капитального ремонта объектов основных средств - котельной участка N 13, котельной участка N 16 пос. Высоцкий, котельной участка Абрам-мыс.

- спорные работы не связаны с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением и не увеличивают стоимость основных средств.

При таких обстоятельствах вывод суда о том, что спорные расходы в полном объеме обоснованно отнесены Предприятием к расходам на ремонт основных средств соответствует нормам действующего законодательства.

Доказательств, опровергающих решение суда в указанной части, налоговым органом в материалы дела не представлено.

При таких обстоятельствах апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по указанному эпизоду и удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что в нарушение статей 236, 237, 238 НК РФ Предприятие занизило налоговую базу для исчисления единого социального налога в части суммы налога, подлежащего зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации за 2006 год, на 26 892 руб. (пункт 2.9 решения от 19.06.2009 N 6), не включив в нее выплаты в пользу физических лиц Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой, что послужило основанием для начисления ГОУТП "ТЭКОС" ЕСН в сумме 780 руб., соответствующих пеней и налоговых санкций.

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика суд пришел к выводу о том, что налоговый орган необоснованно квалифицировал договоры, заключенные Предприятием с физическими лицами Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой, как трудовые. Суд установил, что договоры с указанными физическими лицами являются гражданско-правовыми и оснований для включения вознаграждения, полученного по этим договорам, в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации) не имеется.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда по данному эпизоду. По мнению подателя жалобы, договоры, заключенные между Предприятием и физическими лицами Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой, обоснованно квалифицированы налоговым органом как трудовые, поскольку:

- по указанным договорам Г.П.Логинова и С.Н.Миккуева выполняли трудовые функции в соответствии с полученной специальностью;

- труд данных работников являлся необходимым элементом, обеспечивающим функционирование Предприятия;

- Г.П.Логинова и С.Н.Миккуева подчинялись трудовому распорядку Предприятия;

- Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой выполнялась не конкретная разовая работа, а исполнялись определенные функции, входящие в обязанности исполнителя, при этом важен был сам процесс труда;

- работы принимались Предприятием по актам о приеме работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы, составленным по форме N Т-73, утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, между ГОУТП "ТЭКОС" и Логиновой Галиной Петровной 25 сентября, 25 октября, 28 ноября 2006 года заключены договоры подряда на выполнение работ, связанных с проведением предрейсового медицинского осмотра водителей Предприятия. Договор на аналогичные услуги заключен Предприятием и с Миккуевой Светланой Николаевной. В указанных договорах оговорены виды выполняемой работы, срок исполнения, цена и период действия договора. Выполненные работы приняты Предприятием от исполнителей (Логиновой Г.П. и Миккуевой С.Н.) по актам приема-передачи.

В соответствии с пунктом 1 стать и 236 НК РФ объектом налогообложения ЕСН для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 стать и 238 НК РФ в налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 настоящей статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

В статье 20 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) указано, что сторонами трудовых отношений являются работник и работодатель. Работником является физическое лицо, вступившее в трудовые отношения с работодателем, а работодателем - физическое лицо либо юридическое лицо (организация), вступившее в трудовые отношения с работником.

Отношения между работником и работодателем строятся на основе заключенного трудового договора. По условиям трудового договора работодатель обязан предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить необходимые условия для труда, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник - выполнять определенную договором трудовую функцию и соблюдать действующие в организации правила внутреннего трудового распорядка (статья 56 ТК РФ). С момента заключения трудового договора между сторонами (работодателем и работником) согласно статье 15 ТК РФ возникают трудовые отношения, которые регулируются положениями трудового законодательства.

Для выполнения работ (оказания услуг) между организацией и физическим лицом может заключаться гражданско-правовой договор. В статье 421 ГК РФ закреплен принцип свободы договора, который предусматривает, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными нормативными актами. Стороны могут заключить договор, в котором будут содержаться элементы различных видов договоров (так называемый смешанный договор). В любом случае при заключении гражданско-правового договора между сторонами возникают отношения, которые регулируются гражданским законодательством. При этом стороны гражданско-правового договора находятся по отношению друг к другу в юридически равном положении (пункт 1 статьи 2 ГК РФ).

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Исполнитель, выполняя свои обязанности по договору, не подчиняется заказчику. Заказчик имеет возможность использовать труд исполнителя исключительно в рамках конкретной, указанной в договоре услуги (работы).

Договор возмездного оказания услуг близок по своему характеру и признакам к трудовому договору, поскольку предметом договора возмездного оказания услуг является совершение исполнителем определенных действий или осуществление им иной определенной деятельности, которая, как правило, не сопровождается созданием овеществленного результата. Кроме того, согласно статье 780 ГК РФ исполнитель по общему правилу обязан оказать услуги лично.

Граждане имеют свободную возможность распорядиться своими способностями к труду, то есть выбрать как род занятий, так и порядок оформления соответствующих отношений и определить, будут они осуществлять предпринимательскую деятельность, заключат трудовой договор или предпочтут выполнять работы (оказывать услуги) на основании гражданско-правового договора. Трудовой договор и гражданско-правовые договоры заключаются на основе свободного и добровольного волеизъявления заинтересованных субъектов - сторон будущего договора.

В данном случае по соглашению сторон, которые по отношению друг к другу находятся в юридически равном положении, оформлены гражданско-правовые договоры об оказании услуг по проведению предрейсового медицинского осмотра водителей. Волеизъявление сторон договоров свидетельствует о том, что их действия направлены на возникновение именно гражданско-правовых отношений.

В ходе допроса Инспекцией в качестве свидетелей граждан Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой последние сообщили, что в проверяемом периоде они трудовых отношений с Предприятием не имели, а выполняли работы по договору подряда.

Инспекция не представила в материалы дела доказательств, подтверждающих намерение граждан вступить с Предприятием именно в трудовые отношения на условиях трудового договора.

Одним из основных критериев разграничения трудового договора и договора о возмездном оказании услуг является наличие или отсутствие у исполнителя обязанности подчиняться при оказании услуг правилам внутреннего трудового распорядка заказчика, выполнение лицом конкретных распоряжений работодателя, за ненадлежащее выполнение которых он несет дисциплинарную ответственность, обеспечение работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством, наличие гарантий социальной защищенности.

В рассматриваемой ситуации услуги, оказываемые Предприятию Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой, не предполагали подчинение исполнителей правилам внутреннего распорядка ГОУТП "ТЭКОС". Осуществление предусмотренных договорами услуг в определенное время (с 06 час. 30 мин. до 09 час. 30 мин. - Г.П.Логинова, с 07 час 00 мин. до 08 час. 00 мин - С.Н.Миккуева) обусловлено предметом заключенных между сторонами договоров - предрейсовый медицинский осмотр водителей.

В материалах дела отсутствуют доказательства, свидетельствующие об установлении Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой конкретного графика работы, режима работы и отдыха указанных лиц, в договорах не предусмотрена дисциплинарная ответственность исполнителей за ненадлежащее исполнение последними своих обязанностей.

Согласно статье 136 ТК РФ в трудовых отношениях обычно применяются тарифные ставки и оклады. По трудовому договору работодатель обязан регулярно (не реже 2 раз в месяц) выплачивать заработную плату, размер которой должен быть не ниже минимального размера заработной платы (статья 133 ТК РФ).

В рассматриваемом случае оплата стоимости услуг осуществлялась по окончании месяца по факту их выполнения (оказания) один раз.

Физическим лицам не обеспечивались гарантии социальной защищенности: ежегодные отпуска и выходные дни с сохранением места работы (должности) и среднего заработка не предоставлялись, выплата сумм по временной нетрудоспособности и травматизму не предусмотрена.

При таких обстоятельствах является правильным вывод суда первой инстанции о том, что спорные договоры не соответствуют требованиям трудового законодательства для признания их трудовыми. Этот вывод соответствует характеру сложившихся отношений между Предприятием и физическими лицами.

В силу части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли акт, решение.

Инспекция не представила достаточных доказательств, неопровержимо свидетельствующих о наличии между Предприятием и физическими лицами Г.П.Логиновой и С.Н.Миккуевой трудовых отношений. В материалах дела отсутствуют и сведения о том, что указанные физические лица на основании статьи 11 ТК РФ обращались в суд общей юрисдикции с иском (заявлением) о признании сложившихся между ними и Предприятием отношений трудовыми. Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 19.05.2009 N 597-О-О указал, что в целях предотвращения злоупотреблений со стороны работодателей и фактов заключения гражданско-правовых договоров вопреки намерению работника заключить трудовой договор, а также достижения соответствия между фактически складывающимися отношениями и их юридическим оформлением, федеральный законодатель предусмотрел в части четвертой статьи 11 ТК РФ возможность признания в судебном порядке наличия трудовых отношений между сторонами, формально связанными договором гражданско-правового характера, и установил, что к таким случаям применяются положения трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права. Данная норма Трудового кодекса Российской Федерации направлена на обеспечение баланса конституционных прав и свобод сторон трудового договора, а также надлежащей защиты прав и законных интересов работника как экономически более слабой стороны в трудовом правоотношении, что согласуется с основными целями правового регулирования труда в Российской Федерации как социальном правовом государстве (статья 1, часть 1; статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации).

Таким образом, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности наличия трудовых отношений Предприятия с физическими лицами Г.П.Логиновой, С.Н.Миккуевой по спорным договорам, в связи с чем, у Инспекции отсутствовали правовые основания для доначисления Предприятию ЕСН в сумме 780 руб., подлежащего зачислению в Фонд социального страхования Российской Федерации, соответствующих пеней и налоговых санкций.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что Предприятие в нарушение статей 247, 252, 253, 254, 272 НК РФ завысило расходы, связанные с производством и реализацией при приобретении мазута топочного через ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони" на 83 732 295 руб. Налоговый орган сделал вывод о том, что Предприятие отразило в составе материальных расходов, связанных с приобретением мазута топочного, затраты, которые не подтверждены документально, по сделкам, не совершенным в действительности, и не отразило расходы по приобретению топочного мазута по реально совершенным сделкам (пункт 2.2.2.3 решения от 19.06.2009 N 6).

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика, суд отклонил как не доказанный довод Инспекции об отсутствии у ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони" права собственности на мазут и ссылку налогового органа на то, что договоры между Предприятием и указанными контрагентами не исполнялись, а также признал, что не основан на действующем законодательстве довод Инспекции о нецелесообразности приобретения заявителем топочного мазута через посредников.

Инспекция в апелляционной жалобе просит отменить решение суда по данному эпизоду. В апелляционной жалобе налоговый орган не приводит оснований, по которым не согласен с решением суда, а повторно указывает доводы, которые полно и всесторонне оценены судом первой инстанции при вынесении решения.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда в указанной части.

Как следует из материалов дела, основанием для вывода Инспекции о завышении Предприятием расходов на 83 732 295 руб. послужили следующие обстоятельства.

Проверкой установлено, что согласно представленным документам посредниками, у которых Предприятие приобретало мазут, являлись ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит", ООО "Риони".

Фактически мазут поступал в адрес Предприятия от ОАО "Сургутнефтегаз" (грузоотправитель ООО "Киришинефтеоргсинтез"); ЗАО "ТАИФ-НК" (он же грузоотправитель); ООО "Аквамак-Процессинг" (грузоотправители - ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Уфанефтихим").

ОАО "Сургутнефтегаз" заключены договоры поставки нефтепродуктов с ООО "Технохим", ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт", ООО "Калининграднефтепродукт" , ООО "Евротэк" от 26.10.2005 N 1245, от 26.10.2005 N 1239, от 26.10.2005 N 1242, от 27.01.2006 N 92 соответственно.

По условиям договоров поставка продукции производилась на условиях передачи продукции поставщиком перевозчику (железной дороге). Днем исполнения поставщиком своих обязательств, а также моментом перехода прав собственности и рисков случайной гибели или случайного повреждения продукции к покупателю является дата передачи продукции поставщиком перевозчику (железной дороге) на станции отправления. Передача продукции покупателю подтверждается составлением товарной накладной, оформляемой на основании документов о передаче продукции для перевозки транспортной организации. Инспекцией установлено, что покупатели не заключали договора с ОАО "РЖД", касающиеся перевозки мазута в адрес ГОУТП "ТЭКОС".

Допрошенный в качестве свидетеля начальник Управления коммерческо-сбытовой деятельности ОАО "Сургутнефтегаз" Таюшев А.В. пояснил, что грузоотправитель мазута ООО "Киришинефтеоргсинтез" фактически производило загрузку мазута в цистерны и оформление всех перевозочных документов. Ни покупатели мазута, ни последующие поставщики участия в погрузке мазута не принимали. Таким образом, именно ОАО "Сургутнефтегаз" осуществляло доставку мазута в адрес конечного грузополучателя - ГОУТП "ТЭКОС".

Следовательно, указанные договоры являются договорами поставки с обязательством доставки от продавца (ОАО "Сургутнефтегаз") к покупателям (ООО "Технохим", ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт", ООО "Калининграднефтепродукт", ООО "Евротек") с указанием организации, являющейся грузополучателем - ГОУТП "ТЭКОС". Право собственности на товар согласно указанным договорам переходит от продавца к покупателям на станции назначения.

Условиями указанных договоров поставки нефтепродуктов предусмотрена обязательная приемка покупателем товара по количеству и качеству.

Моментом исполнения обязанности передать товар покупателю является момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, а не момент сдачи груза перевозчику.

Документы, подтверждающие вручение продавцом товара (мазута) покупателю, отсутствуют.

Следовательно, в целях налогообложения исполнение указанных договоров документально не подтверждено.

ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт" (поставщик) заключило 30.01.2006 с ООО "Авилус Плюс" (покупатель) договор N 37-06 согласно которому поставщик поставляет в адрес покупателя нефтепродукты. Право собственности на нефтепродукты, а также все риски или утрата нефтепродуктов переходит к покупателю с момента сдачи нефтепродуктов перевозчику (п.2.3 и п.2 договора). Приемка нефтепродуктов производится покупателем (п.4.1. и п.4 договора).

ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт" выставило в адрес ООО "Авилус Плюс" счета-фактуры, однако, документов, подтверждающих вручение продавцом товара (мазута) покупателю не представило. Также отсутствуют документы, подтверждающие дальнейшую реализацию мазута в адрес дальнейшего покупателя.

07.04.2005 между ООО "Калининграднефтепродукт" (поставщик) заключен с ООО "Технохим" (покупатель) договор поставки нефтепродуктов N 04-03/26. В соответствии с пунктами 3.1 и 3 договора отгрузка производится в цистернах ОАО "РЖД", право собственности, а также риски или утрата груза переходят к покупателю с момента поступления груза на станцию назначения.

Исходя из условий договора, ООО "Калининграднефтепродукт" должен передать ООО "Технохим" (покупатель) партию мазута на станции назначения, но фактически указанный договор не исполнен, поскольку документы, подтверждающие вручение поставщиком товара (мазута) покупателю, отсутствуют.

В дальнейшем, ООО "Технохим" реализует полученный от ООО "Калининграднефтепродукт" мазут по договору, заключенному с ООО "Русская Топливно-Энергетическая Компания" (покупатель) от 11.08.2005 N 190. По условиям договора право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент передачи товара. Передачей товара признается сдача товара перевозчику для отправки в адрес покупателя (п.2.5 и п.2 договора).

Инспекцией установлено, что ООО "Технохим" не заключало договоров с ОАО "РЖД", касающихся перевозки мазута в адрес ГОУТП "ТЭКОС", следователь но, ООО "Технохим" не имеет отношения к транспортировке груза в адрес ГОУТП "ТЭКОС".

ЗАО "ТАИФ-НК" (продавец) заключены договоры поставки нефтепродуктов с ЗАО "Омхас", ЗАО "Омикс", ОАО "Сланцевский завод "Полимер", ЗАО "ТАИФ-Газсервис" (покупатели) от 26.09.2005 N 4-ТНК-226/05, от 26.08.2005 N 4-ТНК-134/05, от 27.12.2005 N 4-ТНК-659/05, от 26.09.2005 N 4-ТНК-229/05 соответственно.

По условиям договоров поставка товара осуществляется железнодорожным транспортом на условиях EXW согласно положению правил ИНКОТЕРМС-2000.

В ходе проверки установлено, что ЗАО "Омхас", ЗАО "Омикс", ОАО "Сланцевский завод "Полимер", ЗАО "ТАИФ-Газсервис" не заключали договоров с ОАО "РЖД", касающихся перевозки мазута в адрес ГОУТП "ТЭКОС", не имели отношения к транспортировке груза. Исходя из фактических обстоятельств исполнения договоров, моментом исполнения обязанности передать товар покупателю, является момент вручения товара покупателю, а не момент сдачи груза перевозчику. Документы, подтверждающие вручение продавцом товара (мазута) покупателям, отсутствуют.

ООО "Аквамак-Процессинг" (поставщик) заключены договоры поставки нефтепродуктов с ЗАО "Уфанефтепродукт" и ЗАО "УфаОйлРесурс" (покупатели) от 21.12.2005 N 104/21-12/10/АП-У и N 105/21-12/10/АП-УР.

По условиям договоров поставщик от своего имени, но за счет покупателя, оказывает услуги по организации транспортировки продукции до грузополучателя; по заявке покупателя в соответствии с заключенными договорами с ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "НовоУфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" представляет в качестве агента интересы покупателя при отгрузке товара ж/д транспортом. С момента отгрузки продукции все права на продукцию переходят от поставщика к покупателю (п.2.2 и п.2 договора). Между тем, документов, подтверждающих исполнение указанных договоров , не представлено, следовательно, исполнение договоров документально не подтверждено.

ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "НовоУфимский НПЗ" и ОАО "Уфанефтехим" не заключали договоров с ОАО "РЖД", касающихся перевозки мазута в адрес ГОУТП "ТЭКОС". Следовательно, именно "Аквамак-Процессинг" осуществляло доставку мазута в адрес ГОУТП "ТЭКОС".

ЗАО "УфаОйлРесурс" (поставщик) заключен договор поставки от 30.06.2006 N С-000083-ЛК/06 с ООО "ЮниТэк" (покупатель), согласно которому поставщик обязуется поставить, а покупатель принять и оплатить нефтепродукты.

По условиям договора поставщик от своего имени, но за счет покупателя, оказывает услуги по организации транспортировки продукции до грузополучателя.

Датой исполнения договора является дата отгрузки продукции, которая определяется при транспортировке ж/д транспортом - датой штемпеля на ж/д накладной станции отправления. С момента отгрузки продукции все права на продукцию переходят от поставщика к покупателю.

Между ООО "Кольская торговая компания" (поставщик) и ГОУТП "ТЭКОС" (покупатель) заключен договор N КТК-ТЭК-05/04/04 от 05.04.2004.

01.12.2005 заключен договор между Предприятием (покупатель) и ООО "Риони" (поставщик).

Также к выездной проверке представлен договор от 10.09.2003 N 7, заключенный между Предприятием (покупатель) и ООО "Латерит" (поставщик).

По условиям указанных договоров поставщик обязан поставить товар в железнодорожных цистернах ОАО "РЖД".

В соответствии со статьей 25 Устава железнодорожного транспорта при предъявлении груза к перевозке грузоотправитель должен представить перевозчику железнодорожную накладную и соответственно квитанцию о приеме груза к перевозке. Следовательно, ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони" и ООО "Латерит" обязаны были заключить за свой счет договор перевозки товара до согласованного с покупателем (ГОУТП "ТЭКОС") пункта назначения. При отсутствии реальных отгрузок мазута со стороны поставщиков непосредственно в адрес посредников последние не приобретают на него права собственности и, соответственно, не могут их реализовывать. При отсутствии реализации не может идти речи о приобретении этого мазута вышеперечисленными покупателями и далее конечному покупателю (ГОУТП "ТЭКОС") у посреднических организаций ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит".

Таким образом, по мнению Инспекции, сделки купли-продажи между ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит" и ГОУТП "ТЭКОС" не осуществлялись, фактически отгрузка мазута осуществлялась не в адрес ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит", а железнодорожным транспортом от ОАО "Сургутнефтегаз", ЗАО "ТАИФ-НК", ООО "Аквамак-Процессинг" мазут поступал ГОУТП "ТЭКОС".

Не являясь собственником мазута, ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит" оформляли товарные накладные по форме ТОРГ-12 по поставке мазута и выписывали счета-фактуры. Приемка товара ГОУТП "ТЭКОС" у поставщиков (ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит") не производилась, фактически прием груза Предприятием производился у перевозчиков без участия представителей поставщиков (ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит").

Кроме того, Инспекция считает нецелесообразным приобретение ГОУТП "ТЭКОС" топочного мазута через посредников, а не напрямую у заводов-изготовителей.

Суд первой инстанции, отклоняя вышеприведенные доводы налогового органа, пришел к правильному выводу о том, что спорные расходы Предприятия являются экономически обоснованными, документально подтвержденными.

Судом установлено, что между ООО "Кольская торговая компания" (поставщик) и ГОУТП "ТЭКОС" (покупатель) заключен договор от 05.04.2004 N КТК-ТЭК-05/04/04 (том 8, л.д.120-122) на поставку нефтепродуктов.

Поставщик поставляет товар в ж/д цистернах парка ОАО "РЖД" с соблюдением требований ГОСТа 1510-84 "Нефть и нефтепродукты, маркировка, упаковка, транспортирование и хранение" (пункт 3.1 договора).

Пунктом 2.3 договора установлено, что датой поставки считается дата штемпеля на железнодорожной товарно-транспортной накладной станции назначения, датой отгрузки считается дата штемпеля на железнодорожной товарно-транспортной накладной станции отправления.

Условия поставки товара конкретизируются сторонами в дополнительных соглашениях к договору (пункт 2.5 договора).

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору (том 8, л.д.122-135) товар поставляется на условиях - СРТ станция назначения (Инкотермс 2000). Право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю на станции назначения. При этом покупатель обязан не позднее 3 (трех) дней с даты прибытия товара на станцию назначения подтвердить посредством факсимильной связи факт и дату прибытия товара.

01.12.2005 между ГОУТП "ТЭКОС" и ООО "Риони" заключен договор поставки нефтепродуктов (том 6, л.д.151-153) аналогичного содержания. В протоколе согласования цены и условий поставки топлива к указанному договору отражены нефтеперерабатывающие заводы, которые будут поставлять мазут, в том числе: группа Уфимских НПЗ, Нижнекамский НПЗ, Ярославль НОС, Ухтанефтьпереработка (том 6, л.д.158).

10.09.2003 между ГОУТП "ТЭКОС" (покупатель) и ООО "Латерит" (поставщик) заключен договор N 7 на поставку нефтепродуктов в объемах и ценах в соответствии с согласованными сторонами отдельными протоколами (том 7, л.д.24-26).

Пунктом 2.3 договора предусмотрено, что поставщик поставляет нефтепродукты в ж/д цистернах МПС.

В соответствии с дополнительными соглашениями к договору и пунктом 2.1 договора товар поставляется на условиях франко-цистерна станция назначения (том 7, л.д.27-31).

Судом исследованы счета-фактуры (том 6, л.д.159, 161, 163, 165, 167; том 7, л.д.32, 45, 50, 65, 72; том 8, л.д.143, 145, 147, 149, 151, 153, 155, 157, 159, 161, 163), товарные накладные (том 6, л.д.160, 162, 164, 166, 168; том 7, л.д.33, 34, 46, 47, 51,66,73; том 8, л.д.144,146,148,150,152,154,156,158,160,162,164), платежные поручения, акты приема-передачи векселей (том 6, л.д.169-174; том 7, л.д.77-82; том 8, л.д.165-168), представленные Предприятием в подтверждение исполнения договоров от 10.09.2003 N 7, от 05.04.2004 NКТК-ТЭК-05/04/04, от 01.12.2005 б/н и произведенных расходов.

В счетах-фактурах, выставленных Предприятию ООО "Латерит" и товарных накладных, оформленных данной организацией, продавцом (поставщиком) указано ООО "Латерит", грузоотправителем - ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", грузополучателем - ГОУТП "ТЭКОС", в товарных накладных сделана ссылка на договор N 7 (том 7, л.д.32-33; том 12, л.д.4,5 ,27,28,36,37,58,59,69,70).

По счетам-фактурам и товарным накладным, оформленным ООО "Кольская Торговая Компания" продавцом (поставщиком) указано ООО "Кольская Торговая Компания", грузоотправителем (с учетом внесенных в указанные документы исправлений) - ЗАО "ТАИФ-НК", грузополучателем - ГОУТП "ТЭКОС", кроме того, как в счетах-фактурах, так и товарных накладных дополнительной строкой сделана ссылка на договор от 05.04.2004 N КТК-ТЭК-05/04/04 (том 8, л.д.143-164).

В счетах-фактурах и товарных накладных, оформленных ООО "Риони" продавцом (поставщиком) мазута числится ООО "Риони", грузоотправителем (с учетом исправлений) - ОАО "Уфанефтехим", ЗАО "ТАИФ-НК", ОАО "Ухтанефтепереработка"; в товарных накладных сделана ссылка на договор от 01.12.2005 б/н (том 6, л.д.159-168).

Судом первой инстанции исследованы железнодорожные накладные, из которых следует, что ГОУТП "ТЭКОС" получало мазут от перечисленных выше грузоотправителей: ОАО "Уфанефтехим", ЗАО "ТАИФ-НК", ОАО "Ухтанефтепереработка", ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод" (том 6, л.д.137,138,140,141,143,147,148; том 7, л.д.35-44, 47-49,52-64,68-71,75-76; том 8, л.д.106).

Налоговым органом не оспаривается оприходование в бухгалтерском учете Предприятия приобретенного топочного мазута, а также его использование ГОУТП "ТЭКОС" в производстве.

Исследовав представленные Предприятием доказательства, суд пришел к обоснованному выводу о том, что расходы Предприятия по закупке топлива направлены на получение доходов, связанных со спецификой его деятельности, экономическая обоснованность понесенных ГОУТЭП "ТЭКОС" в 2006 году затрат на покупку топливного мазута определяется направленностью таких расходов на получение доходов, а также спецификой деятельности Предприятия, которое оказывает платные услуги населению и юридическим лицам на территории города Мурманска и Мурманской области по теплоснабжению и поставке горячей воды. Принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (пункт 8 статьи 274 НК РФ).

Судом исследованы результаты проведенных налоговым органом встречных проверок, по результатам которыми установлено следующее.

1.Получение мазута от ОАО "Сургутнефтегаз".

ОАО "Сургутнефтегаз" (поставщик) заключен договор на поставку нефтепродуктов с ООО "Евротэк" (покупатель) от 27.01.2006 N 92, согласно которому поставщик обязуется передать покупателю нефтепродукты. Поставка товара осуществляется путем его отгрузки в адрес покупателя или по указанию покупателя получателю товара (пункт 2.2.2.3.1 к акту проверки, отдельная папка, л.д.207-214).

Аналогичного содержания заключены договоры поставки между ОАО "Сургутнефтегаз" с ООО "Калининграднефтепродукт" от 26.10.2005 N 1242; с ООО "Технохим" от 26.10.2005 N 1245; с ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт" от 26.10.2005 N 1239 (пункт 2.2.2.3.1 к акту проверки, отдельная папка, л.д.217-252).

В порядке исполнения перечисленных договоров ОАО "Сургутнефтегаз" выставило счета-фактуры с указанием суммы НДС, в которых в качестве покупателя указаны ООО "Евротэк", ООО "Калининграднефтепродукт", ООО "Технохим", ООО "Сбытовое объединение "Тверьнефтепродукт", в качестве грузополучателя - ГОУТП "ТЭКОС" (пункт 2.2.2.3.1 к акту проверки, отдельная папка, л.д.256-292).

Счета-фактуры отражены в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж ОАО "Сургутнефтегаз", расчет за приобретенную продукцию покупателями подтвержден платежными поручениями и актами приема-передачи векселей (пункт 2.2.2.3.1 к акту проверки, отдельная папка, л.д.253-255,350-385).

2.Получение мазута от ЗАО "ТАИФ-НК".

ЗАО "Таиф-НК" (продавец) заключен договор поставки N 4 -ТНК-226/05 от 26.09.2005 с ЗАО "Омхас" (покупатель), согласно которому продавец обязуется передать в собственность ЗАО "Омхас" нефтепродукты. В соответствии с дополнительным соглашением к договору, поставка осуществляется ж/д транспортом на условиях "франко-завод" (пункт 2.2.2.3.2 к акту проверки, отдельная папка, л.д.173-180).

Аналогичного содержания между ЗАО "ТАИФ-НК" заключены договоры поставки с ООО "ОМИКС" от 26.08.2005 N 4-ТНК-134/05, с ООО "ТАИФ-Газсервис" от 26.09.2005 N 4-ТНК-229/05, с ОАО "Сланцевский завод полимер" от 27.12.2005 N 4-ТНК-659/05 (пункт 2.2.2.3.2 к акту проверки, отдельная папка, л.д.145-155,181-198, 213-221).

В порядке исполнения указанных договоров ЗАО "Таиф-НК" оформило товарные накладные и выставило счета-фактуры, в которых в качестве покупателя указаны ЗАО "Омхас", ООО "ОМИКС", ООО "ТАИФ-Газсервис", ОАО "Сланцевский завод полимер", в качестве грузоотправителя - ЗАО "ТАИФ-НК", грузополучателя - ГОУТП "ТЭКОС", согласно квитанциям о приеме груза товар был отправлен ЗАО "ТАИФ-НК" и получен ГОУТП "ТЭКОС" (пункт 2.2.2.3.2 к акту проверки, отдельная папка, л.д.270-290, 293-423).

В материалы дела представлены выписка из книги продаж ЗАО "Таиф-НК", в которых отражены счета-фактуры, выставленные покупателям, на сумму отгруженного мазута с учетом НДС (пункт 2.2.2.3.2. к акту проверки, отдельная папка, л.д.424-430,432-433).

3.Получение мазута от ООО "Аквамак-Процессинг".

ООО "Аквамак-Процессинг" (поставщик) заключен договор поставки от 21.12.2005 N 104/21-12/10/АП-У с ЗАО "Уфанефтепродукт" (покупатель), согласно которому поставщик обязуется поставить покупателю продукцию в ассортименте, количестве, качестве и по цене в соответствии с соглашением, являющимся неотъемлемой частью договора. Услуги по организации транспортировки продукции до грузополучателя, указанного покупателем, производятся в соответствии с заявками покупателя и договорами, заключенными с ОАО "Уфимский НПЗ", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", ОАО "Уфанефтехим" (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.2-12).

Договор аналогичного содержания заключен ООО "Аквамак-Процессинг" с ЗАО "УфаОйл Ресурс" от 21.12.2005 N 105/21-12/10/АП-УР (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.13-26).

В порядке исполнения указанных договоров ООО "Аквамак-Процессинг" оформило товарные накладные и выставило счета-фактуры, в которых в качестве покупателя указаны ЗАО "Уфанефтепродукт" и ЗАО "УфаОйл Ресурс", в качестве грузоотправителя - ОАО "Уфимский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Уфатефтехим", грузополучателя - ГОУТП "ТЭКОС", согласно квитанциям о приеме груза товар был отправлен ООО "Аквамак-Процессинг" и получен ГОУТП "ТЭКОС" (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.26-133).

В книге продаж ООО "Аквамак-Процессинг" отражены счета-фактуры, выставленные покупателям, на сумму отгруженного мазута с учетом НДС (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.152-173).

В книге покупок ЗАО "УфаОйл Ресурс" отражены полученные счета-фактуры на сумму полученного мазута с учетом НДС (пункт 2.2.2.3.3. к акту проверки, отдельная папка л.д.326-329).

Полученная продукция оплачена покупателями, что подтверждается платежными поручениями, карточкой счета 62 ООО "Аквамак-Процессинг" (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.134-151, 174-216,367-375).

В свою очередь ЗАО "УфаОйл Ресурс" (поставщик) заключило договор поставки с ООО "ЮниТэк" (покупатель) от 30.06.2006 N С-000083-ЛК/06, согласно которому поставщик обязуется поставить покупателю продукцию нефтепереработки в ассортименте, количестве и по цене в соответствии с Дополнительным соглашением, подписанным сторонами и являющимся неотъемлемой частью договора.

В порядке исполнения указанного договора ЗАО "УфаОйл Ресурс" оформило товарные накладные и выставило счета-фактуры, в которых в качестве покупателя указано ООО "ЮниТэк", грузоотправителя - ОАО "Ново-Уфимский нефтеперерабатывающий завод", ОАО "Уфатефтехим", грузополучателя - ГОУТП "ТЭКОС (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.233-240, 249-305).

ЗАО "УфаОйл Ресурс" выставленные счета-фактуры отражены в книге продаж и журнале счетов-фактур (пункт 2.2.2.3.3. к акту проверки, отдельная папка, л.д.241-248).

Полученная продукция оплачена ООО "ЮниТэк", что подтверждается платежными поручениями, карточкой счета 62 ООО "Аквамак-Процессинг" (пункт 2.2.2.3.3 к акту проверки, отдельная папка, л.д.306-312).

Оценив вышеуказанные доводы налогового органа и представленные им доказательства, суд обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что сделки купли-продажи между ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Риони", ООО "Латерит" и ГОУТП "ТЭКОС" не осуществлялись.

Правильно применив положения статей 153, 154, 158, 161, 421, 432, 434, 435, 438 506, 508, 509, 510 ГК РФ, суд обоснованно указал на то, что между ГОУТП "ТЭКОС" и ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит", ООО "Риони" в предусмотренной законом форме достигнуто соглашение о поставке мазута топочного, что подтверждается договорами от 10.09.2003 N 7, от 05.04.2004 NКТК-ТЭК-05/04/04 и от 01.12.2005 б/н.

Факт поступления в адрес ГОУТП "ТЭКОС" мазута в объемах, указанных в договоре, дополнительных соглашениях, счетах-фактурах, подтверждается материалами дела (железнодорожными накладными).

Судом на основании исследования представленных сторонами доказательств сделан правильный вывод о том, что каждая из сторон по сделкам достигла результатов, обусловленных договорами: ГОУТП "ТЭКОС" получило мазут топочный, а контрагенты - ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит", ООО "Риони" - денежные средства. При этом Инспекцией не представлено надлежащих доказательств заключения ГОУТП "ТЭКОС" договоров поставки мазута с ОАО "Сургутнефтегаз", ЗАО "ТАИФ-НК", ООО "Аквамак-Процессинг".

Суд отклонил довод Инспекции о том, что ООО "Кольская торговая компания", "Латерит" и ООО "Риони" не приобрели право собственности на мазут, при этом суд обоснованно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Согласно пункту 1 статьи 224 ГК РФ передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки. Вещь считается врученной приобретателю с момента ее фактического поступления во владение приобретателя или указанного им лица.

То обстоятельство, что мазут фактически не сливался в цистерны покупателей, не свидетельствует об отсутствии факта передачи мазута.

В силу пункта 3 статьи 224 ГК РФ к передаче вещи приравнивается передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее.

Представленными в материалы дела товарными накладными, актами приема-передачи нефтепродуктов подтверждается передача мазута от "первых" собственников к "первым" покупателям.

Налоговым органом не представлены достаточные доказательства того, что ООО "Кольская торговая компания", "Латерит" и ООО "Риони" не приобрели право собственности на спорный мазут.

Суд обоснованно отклонил довод Инспекции о том, что договор между Предприятием и указанными обществами не исполнен, в связи с тем, что в ходе встречной налоговой проверки не подтвержден факт заключения ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони" договоров перевозки мазута.

Согласно пункту 2 дополнительных соглашений к договору поставки N КТК-ТЭК-05/04/04 от 05.04.2004 товар поставляется на условиях СРТ станция назначения (Инкотермс 2000). Право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю на станции назначения.

Согласно Международным правилам толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" условие поставки CPT (Carriage paid to...) - "Перевозка оплачена до_" означает, что продавец осуществляет передачу товара названному им перевозчику, а также оплачивает стоимость перевозки, необходимой для доставки товара до согласованного пункта назначения. Это говорит о том, что покупатель несет все риски и дополнительные расходы, возникающие после передачи товара. Согласно подпункту "а" пункта А3 термина CPT Международных правил толкования торговых терминов "Инкотермс 2000" продавец обязан за свой счет заключить договор перевозки товара на обычных условиях и по обычно принятому направлению до согласованного пункта в месте назначения.

При этом указанный термин не означает безусловной обязанности продавца лично заключить договор перевозки. На продавца возлагается обязанность организовать перевозку товара и нести расходы по перевозке до согласованного пункта назначения, о чем свидетельствует и содержащаяся в правилах фраза "за свой счет".

По договору от 10.09.2003 N 7 (пункт 2.1) и дополнительным соглашениям к договору (пункт 1) товар поставляется на условиях - франко-цистерна станция назначения Покупателя.

По договору от 01.12.2005 и дополнительному соглашению к договору следует, что товар поставляется в ж/д цистернах парка ОАО "РЖД" группой нефтеперерабатывающих заводов.

Отношения, связанные с железнодорожными перевозками, регулируются Федеральным законом от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" (далее - Устав железнодорожного транспорта). В соответствии со статьей 2 Устава железнодорожного транспорта грузоотправителем (отправителем) является физическое или юридическое лицо, которое по договору перевозки выступает от своего имени или от имени владельца груза, багажа, грузобагажа и указано в перевозочном документе.

Согласно пункту 2.8 Правил заполнения перевозочных документов, утвержденных Приказом Министерства путей сообщения Российской Федерации от 18.06.2003 N 39 под понятием "грузоотправитель" в железнодорожных накладных указывается лицо, отправляющее груз и которое заключило договор с перевозчиком.

Таким образом, отправителем груза могло быть третье лицо, не являющееся собственником мазута, что подтверждается и указанием в железнодорожных накладных ОАО "Уфанефтехим", ЗАО "ТАИФ-НК", ОАО "Ухтанефтепереработка", ОАО "Ново-Уфимский НПЗ", которые оказывали услуги по переработке нефтепродуктов. Данное обстоятельство не свидетельствует о нарушении налогоплательщиком норм гражданского и налогового законодательства.

Факт получения мазута от перевозчика также не свидетельствует о неисполнении договора с ООО "Кольская торговая компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони".

В силу положений статьей 34,35,36,41 Федерального закона от 10.01.2003 N 18-ФЗ "Устав железнодорожного транспорта Российской Федерации" обязанность по выдаче груза лежит на перевозчике.

Учитывая изложенное, суд пришел к правильному выводу о том, что Инспекцией не доказано неправомерное ГОУТП "ТЭКОС" отнесение на затраты 83 732 295 руб. расходов, связанных с приобретением мазута в 2006 году.

Суд правильно указал, что довод налогового органа о нецелесообразности приобретения заявителем топочного мазута через посредников, а не напрямую у заводов-изготовителей, не основан на нормах действующего законодательства и противоречит основным принципам гражданского законодательства, которым регулируется заключение гражданско-правовых сделок.

Статьей 9 Гражданского кодекса Российской Федерации закреплено положение о том, что граждане и юридические лица по своему усмотрению осуществляют принадлежащие им гражданские права. Статьей 421 ГК РФ предусмотрено право на свободное заключение договора. Налоговому органу не предоставлено полномочий по оценке целесообразности выбора налогоплательщиками контрагентов по сделкам и определению допустимых способов ведения ими предпринимательской деятельности, если она осуществляется в рамках закона.

ГОУТЭП "ТЭКОС" вправе по собственному усмотрению планировать свою хозяйственную деятельность, руководствуясь предшествующим опытом приобретения топочного мазута не у заводов-изготовителей, а у оптовых российских организаций, занимающихся сбытом нефтепродуктов, в том числе с использованием агентских и иных посреднических правоотношений.

Судом правильно оценены показания свидетеля Таюшева А.В., начальника управления коммерческо-сбытовой деятельности ОАО "Сургутнефтегаз", который указал, что грузоотправитель мазута ООО "Киришинефтеоргсинтез" фактически производило загрузку мазута в цистерны и оформление всех перевозочных документов. При этом, ни покупатели мазута, ни последующие поставщики мазута (в адрес ГОУТП "ТЭКОС") участия в погрузке не принимали.

Как следует из протокола допроса (пункт 2.2.2.3.1 к акту проверки, отдельная папка, л.д.384-387) свидетель, отвечая на вопросы, указывал, что мазут, переданный ОАО "Сургутнефтегаз", переходит в собственность покупателей (ответы на вопросы N 8,10,11), свидетель также пояснил, что инициаторами заключения договоров выступали сами покупатели (ответ на вопрос N 6); переход права собственности происходил на наливной эстакаде по факту сдачи мазута поставщиком перевозчику (ответ на вопрос N 8); в случае обращения ГОУТП "ТЭКОС" с предложением о заключении договора, условия поставки не отличались бы от условий вышеуказанных компаний (ответ на вопрос N 12).

Таким образом, из показаний свидетеля Таюшева А.В. не следует однозначно, что именно ОАО "Сургутнефтегаз" осуществлял доставку мазута в адрес конечного грузополучателя ГОУТП "ТЭКОС" и Предприятием не были понесены расходы на приобретение топлива, используемого в процессе производства и реализации.

Как следует из материалов дела, в период заключения и исполнения договоров поставки мазута, ООО "Кольская торговая компания", "Латерит" и ООО "Риони" являлись действующими юридическими лицам. Налоговый орган не представил доказательств совершения ГОУТП "ТЭКОС" и ООО "Кольская торговая компания" ООО "Латерит", ООО "Риони" по спорным сделкам совместных согласованных действий (связанных с приобретением мазута) и направленных на уклонение от уплаты налогов.

Учитывая изложенное, суд пришел к обоснованному выводу о том, что ГОУТП "ТЭКОС" были понесены расходы на приобретение топлива, используемого в процессе производства и реализации, и налоговым органом неправомерно исключены из состава расходов затраты, связанные с приобретением Предприятием в 2006 году мазута топочного на сумму 83 732 295 руб.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что в нарушение положений статей 247,252,253, пункта 8 статьи 254 НК РФ Предприятием завышены материальные расходы на сумму реализованного мазута топочного по средней стоимости списания в размере 123 733 рубля. Основанием для указанного вывода послужило налоговое правонарушение, указанное в пункте 2.2.2.3 решения от 19.06.2009 N 6.

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Удовлетворяя заявление Предприятия по данному эпизоду, суд исходил из того, что налоговым органом не доказан факт приобретения Предприятием мазута топочного с использованием сделок, не совершенных в действительности.

На решение суда по данному эпизоду Инспекцией подана апелляционная жалоба, в которой налоговый орган ссылается на то, что перерасчет средней цены мазута произведен Инспекцией в связи с установлением факта приобретения Предприятием мазута с использованием сделок, не совершенных в действительности.

Апелляционная инстанция не находит оснований для отмены решения суда по данному эпизоду по основаниям, изложенным по предыдущему эпизоду.

При проведении проверки Инспекцией установлено, что в нарушение положений статей 23, 54, пунктов 2, 5, 6 статьи 169, статей 170, 171, 172 НК РФ Предприятием занижен налог на добавленную стоимость за 2006 год на 27 523 919 руб. за счет завышения налоговых вычетов по операциям, связанным с приобретением нефтепродуктов в 2006 году у посредников, которые не подтверждены документально, по сделкам, не совершенным в действительности (пункт 2.5.4.2 решения от 19.06.2009 N 6).

Решение Инспекции обжаловано налогоплательщиком в указанной части.

Удовлетворяя заявление Предприятия по данному эпизоду, суд пришел к выводу о том, что заявителем представлены надлежащие доказательства заключения и исполнения договоров поставки мазута с ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони". Представленные Предприятием в обоснование правомерности применения налоговых вычетов счета-фактуры и товарные накладные суд признал оформленными в соответствии с требованиями действующего законодательства.

На решение суда по данному эпизоду Инспекцией подана апелляционная жалоба, в которой налоговый орган ссылается на то, что фактически мазут поступал Предприятию непосредственно от собственников железнодорожным транспортом, а не от ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони". Не являясь собственниками мазута, ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Латерит" и ООО "Риони" оформляли товарные накладные на поставку мазута и на основании указанных первичных документов составляли счета-фактуры. При таких обстоятельствах налоговый орган считает, что накладные, которые представлены Предприятием в материалы дела, недостоверны и не отражают реальных хозяйственных операций.

Апелляционная инстанция не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду в связи со следующим.

Судом первой инстанции установлено, что:

- ГОУТП "ТЭКОС" представило в налоговый орган договоры на поставку мазута, счета-фактуры, железнодорожные накладные и платежные документы, свидетельствующие об оплате полученного в течение 2006 года мазута топочного, то есть о реальном приобретении топлива и осуществлении материальных затрат;

- принятие Предприятием топлива на учет, использование его в производственной деятельности налоговым органом не оспариваются;

- деятельность Предприятия по закупке мазута топочного, в рамках которой понесены спорные расходы с НДС, направлена на извлечение прибыли.

Доводы налогового органа о том, что договоры на поставку мазута, заключенные с ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Латерит", ООО "Риони", реально не исполнялись, отклонены судом по основаниям, изложенным по двум предыдущим эпизодам, исходя из того, что доказательств совершения сделок поставки мазута с "первыми" собственниками налоговым органом в материалы дела не представлено.

Судом правильно установлено, что Предприятием соблюдены требования статей 171, 172 НК РФ для применения налоговых вычетов по НДС и обоснованно отклонен довод Инспекции об оформлении ООО "Кольская Торговая Компания", ООО "Латерит", ООО "Риони" счетов-фактур с нарушением положений статьи 169 НК РФ.

Ссылка налогового органа на недостоверность сведений о грузоотправителях топочного мазута, отраженных в счетах-фактурах и товарных накладных, обоснованно отклонена судом первой инстанции.

Материалами дела подтверждено, что в указанные счета-фактуры и товарные накладные внесены исправления, касающиеся грузоотправителя топочного мазута.

При вынесении решения по данному эпизоду судом принята во внимание правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации, изложенная в определении от 12.07.2006 N 267-О, в соответствии с которой часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде во всяком случае не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и представлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Аналогичная позиция закреплена и в пункте 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Следовательно, у суда первой инстанции не было правовых оснований не принимать представленные Предприятием счета-фактуры и товарные накладные, не исследовать и не оценивать их в совокупности и взаимосвязи с иными имеющимися в материалах дела доказательствами.

Суд обоснованно исходил из того, что налоговое законодательство не содержит запрета на устранение ошибок путем внесения исправлений в счета-фактуры и товарные накладные, а в ходе судебного разбирательства налогоплательщиком представлены документы, оформленные без нарушений положений статей 169, 171 и 172 НК РФ, которые подтверждают право Предприятия на применение налоговых вычетов.

Таким образом, следует признать правильным вывод суда о том, что Предприятием были соблюдены требования, предусмотренные статьями 169, 171, 172 НК РФ, регламентирующие порядок применения налоговых вычетов по НДС.

При таких обстоятельствах оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы Инспекции по данному эпизоду не имеется.

При вынесении решения судом в соответствии со статьей 71 АПК РФ оценены все представленные заявителем и налоговым органом доказательства в их совокупности и взаимосвязи. Выводы, изложенные в решении суда первой инстанции, соответствуют материалам дела. Нарушений или неправильного применения норм материального и процессуального права при вынесении решения судом не допущено.

Учитывая изложенное, оснований для отмены или изменения решения суда и удовлетворения апелляционных жалоб Предприятия и Инспекции у суда апелляционной инстанции не имеется.

Руководствуясь статьями 269 пункт 1, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Мурманской области от 31.03.2011 по делу N А42-10350/2009 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с государственного областного унитарного теплоэнергетического предприятия "ТЭКОС" (ОГРН 1025100874677, место нахождения: 183043, г. Мурманск, ул. Промышленная, д.15) в доход Федерального бюджета 1 000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления постановления в законную силу.

Председательствующий

М.Л. Згурская

Судьи

И.А. Дмитриева Н.О. Третьякова