Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15 августа 2011 г. N 18АП-6123/11

г. Челябинск

15 августа 2011 г.

N 18АП-6123/2011 Дело N А76-1790/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 августа 2011 года.

Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Толкунова В.М.,

судей Дмитриевой Н.Н., Ивановой Н.А.,

при ведении протокола секретарем судебного заседания Соловьевой В.В.,

рассмотрел в открытом судебном заседании апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Шелемет Василия Васильевича на решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.05.2011 по делу N А76-1790/2011 (судья Белый А.В.).

В заседании приняли участие представители:

индивидуального предпринимателя Шелемет Василия Васильевича - Суханов О.А. (доверенность от 10.12.2010 N 10);

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области - Корепанов С.А. (доверенность от 12.01.2011 N 04-07/00085).

Индивидуальный предприниматель Шелемет Василий Васильевич (далее - заявитель, ИП Шелемет В.В., налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 15 по Челябинской области (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 36 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления недоимки по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2008 г.. в сумме 43 140 руб., по единому социальному налогу (далее - ЕСН) за 2008 г.. в сумме 29 674 руб. 03 коп., пени по НДФЛ в сумме 4 605 руб. 63 коп., по ЕСН в сумме 3 051 руб. 15 коп., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафов по НДФЛ в размере 8 628 руб., по ЕСН в размере 5 925 руб. 54 коп.

Решением суда от 05.05.2011 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 7 276 руб. 77 коп. В остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым решением суда, заявитель обратился

в Восемнадцатый арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит обжалуемый судебный акт отменить, заявленное требование удовлетворить в полном объеме.

В судебном заседании представитель заявителя поддержал доводы и требование апелляционной жалобы по изложенным в ней основаниям, ссылаясь на неправильное применение судом норм материального права и несоответствие выводов суда, изложенных в решении, обстоятельствам дела.

Заявитель указывает, что согласно статье 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге, Закон) выкупная цена предмета лизинга наряду с лизинговыми платежами входит в общую сумму договора лизинга, в связи с чем на основании статей 3, 210, 252, 256, 264 НК РФ, статьи 624 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) и условий договора лизинга сумма выкупной стоимости предмета лизинга (390 304 руб. 27 коп.) правомерно отнесена им единовременно к расходам, учитываемым в составе профессионального налогового вычета.

Представитель заинтересованного лица в судебном заседании возразил против доводов и требования апелляционной жалобы по мотивам представленного отзыва, считая решение суда законным и обоснованным, просил оставить его без изменения.

По мнению инспекции, заявитель неправомерно включил в состав фактически произведенных расходов, учитываемых при налогообложении НДФЛ и ЕСН в качестве профессионального налогового вычета, сумму выкупной стоимости предмета лизинга. Довод налогоплательщика о том, что подпункт 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ при формировании прочих расходов не ограничивает право лизингополучателя по учету всего лизингового платежа (вне зависимости от его составляющих) в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, не может быть принят во внимание, так как основан на неправильном толковании норм права. Инспекция считает, что выкупная стоимость предмета лизинга является первоначальной стоимостью основного средства, в связи с чем подлежит списанию через амортизацию.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 01.08.2011 по 08.08.2011. О перерыве лица, участвующие в деле, извещались под расписку своих представителей, а также путем размещения публичного объявления на официальном интернет-сайте суда.

В составе суда по основаниям, предусмотренным пунктом 2 части 3 статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, произведена замена отсутствующего по уважительной причине судьи Малышева М.Б. судьей Ивановой Н.А. После замены судьи рассмотрение дела начато с самого начала.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, повторно рассмотрев дело в порядке статей 268, 269 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив имеющиеся в деле доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, заслушав объяснения представителей сторон, не находит оснований для отмены либо изменения обжалуемого судебного акта.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в отношении предпринимателя налоговым органом проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налогов, в том числе НДФЛ и ЕСН за период с 01.01.2007 по 31.12.2008, о чем составлен акт от 03.06.2010 N 35.

По результатам рассмотрения материалов проверки инспекцией вынесено решение от 30.06.2010 N 36 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым налогоплательщику среди прочего доначислены оспариваемые суммы НДФЛ, ЕСН, пени и штрафов (л.д.8-19).

Основанием начисления оспариваемых сумм налогов, пеней и штрафов явились выводы проверяющих о неправомерном включении заявителем в состав текущих расходов выкупной цены предмета лизинга - легкового автомобиля Mitsubishi Pajero Sport 3.0, приобретенного по договору лизинга от 08.11.2006 N 46808-ФЛ/ЧБЛ-06, в размере 390 304 руб. 27 коп.

По мнению инспекции, данная сумма не подлежит единовременному списанию в расходы, а определяет первоначальную стоимость основного средства и должна списываться постепенно через амортизацию. Замечаний по включению в расходы сумм оплаты лизинговых услуг у инспекции не имеется.

Одновременно инспекция, произведя перерасчет налогового обязательства, довключила в пользу предпринимателя в фактически произведенные расходы, учитываемые в составе профессионального налогового вычета, а также связанные с извлечением доходов, сумму не начисленной предпринимателем амортизации.

Из вводной части решения следует рассмотрение материалов проверки в присутствии налогоплательщика. Доводов о нарушении существенных условий процедуры рассмотрения материалов проверки по пункту 14 статьи 101 НК РФ заявитель не приводит.

Не согласившись с решением инспекции по существу вменяемых налоговых претензий, предприниматель обжаловал его в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от декабря 2010 г.. N 16-07/00 жалоба налогоплательщика оставлена без удовлетворения (л.д.25-26).

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с заявлением в арбитражный суд.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по существу налогового спора, исходил из правомерного исключения инспекцией из состава фактически произведенных расходов, учитываемых в составе профессионального налогового вычета и связанных с извлечением доходов, выкупной цены спорного легкового автомобиля в сумме 390 304 руб. 27 коп.

При этом, учитывая факт совершения правонарушения впервые, незначительность причиненного бюджету ущерба, применив смягчающие ответственность обстоятельства согласно требованиям статей 112, 114 НК РФ, суд счел возможным снизить размер штрафа, начисленного по пункту 1 статьи 122 НК РФ, в два раза.

Выводы суда являются правильными, соответствующими конкретным обстоятельствам, материалам дела и законодательству.

Как видно из материалов дела в период с 01.01.2007 по 31.12.2008 ИП Шелемет В.В. находился на общей системе налогообложения, являлся плательщиком НДФЛ и ЕСН.

08.11.2006 ИП Шелемет В.В. (лизингополучатель) и закрытым акционерным обществом "Европлан" (лизингодатель) (далее - ЗАО "Европлан") подписан договор лизинга N 46808-ФЛ/ЧЛБ-06, предметом которого явился легковой автомобиль Mitsubishi Pajero Sport 3.0 2006 г.. выпуска, который предоставлен лизингополучателю во временное владение и пользование для предпринимательских целей (л.д.27-28).

В соответствии с разделом 7 договора по окончании срока лизинга право собственности на предмет лизинга передается лизингодателем лизингополучателю путем подписания дополнительного соглашения к договору лизинга.

Пунктом 5.1 договора установлено, что балансодержателем предмета лизинга является ИП Шелемет В.В.

Согласно пункту 3 дополнительного соглашения от 06.08.2008 N 1 к договору лизинга выкупная цена предмета лизинга определена в сумме 390 304 руб. 27 коп., в том числе налог на добавленную стоимость (далее - НДС) 59 537 руб. 94 коп. (л.д.30).

Платежным поручением от 09.06.2008 N 191 предприниматель перечислил ЗАО "Европлан" выкупную стоимость в размере 390 304 руб. 27 коп., в том числе НДС 59 537 руб. 94 коп. (л.д.32).

В ходе налоговой проверки было установлено, что налогоплательщик не производил начисление амортизации на легковой автомобиль и в 2008 г.. отнес в состав расходов наряду с иными лизинговыми платежами выкупную цену в размере 390 304 руб. 27 коп.

Между тем заявителем не учтено следующее.

В соответствии со статьей 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщики - индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Согласно статье 237 НК РФ налоговая база по ЕСН определяется как сумма доходов, полученных налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

С учетом пункта 2 статьи 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 2 статьи 54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 29.08.2002 N 3756) утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок).

В соответствии с пунктом 16 Порядка расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, амортизационные начисления и прочие расходы.

В соответствии с пунктом 4 статьи 28 Закона в целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходами за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 НК РФ.

Вместе с тем согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества.

На основании пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб.

Согласно пункту 24 Порядка к основным средствам относится часть имущества, используемого в качестве средств труда для изготовления и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг).

К амортизируемому имуществу относятся принадлежащие индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые им для осуществления предпринимательской деятельности, стоимость которых погашается путем начисления амортизации (пункт 30 Порядка).

Как подтвердили представители сторон, между ними отсутствует спор относительно приобретения и использования автомобиля в предпринимательских целях, а также отнесения его к основным средствам.

При применении положений пункта 1 статьи 28 Закона о лизинге и подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ заявитель не учитывает следующее.

Пунктом 1 статьи 28 Закона установлено, что под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

В соответствии со статьей 665 ГК РФ по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 19 Закона предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по истечении срока договора лизинга или до его истечения на условиях, предусмотренных соглашением сторон.

В силу статей 625, 665 ГК РФ финансовая аренда (лизинг) является разновидностью аренды.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.05.2010 N 1729/10, при включении в договор финансовой аренды дополнительного условия о переходе по нему права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю такой договор следует рассматривать как смешанный (пункт 3 статьи 421 ГК РФ), содержащий в себе элементы договора финансовой аренды и договора купли-продажи. К отношениям сторон по выкупу предмета лизинга применяются нормы ГК РФ, регулирующие куплю-продажу.

Понятие выкупной цены в налоговом законодательстве отсутствует.

Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 ГК РФ, из которой следует, что выкупная цена - это цена, по которой стороны договорились передать в собственность арендатора имущество.

Выкупная стоимость (цена) представляет собой затраты на приобретение объекта лизинга без учета услуг по лизингу. За реализацию собственно лизинговых услуг производится плата в соответствующем отчетном периоде, в то время как посредством выкупной цены, определяемой по смыслу статьи 624 ГК РФ, происходит приобретение в собственность объекта лизингового договора, тем самым это капитальные затраты. В таком случае выкупная цена предмета лизинга формирует первоначальную стоимость амортизируемого имущества, которая включается в состав учитываемых для целей налогообложения расходов постепенно посредством начисления амортизации.

Из дополнительных соглашений от 06.06.2008, от 19.06.2008 к договору лизинга прямо следует и заявителем не отрицается, что выкупная цена в размере 390 304 руб. 27 коп. согласована отдельно и подлежит дополнительной уплате от стоимости лизинговых услуг, что не свидетельствует о включении выкупной стоимости в состав лизинговых платежей, выкупная цена оплачена самостоятельно, а не погашена путем зачета части лизинговых платежей.

Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (пункт 2 статьи 31 Закона).

В соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Как отмечено выше, по условиям договора балансодержателем предмета лизинга является ИП Шелемет В.В.

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества установлен статьей 257 НК РФ, в соответствии с пунктом 1 которой первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и акцизов.

В соответствии с пунктом 24 Порядка первоначальная стоимость амортизируемого основного средства, приобретенного для осуществления предпринимательской деятельности по операциям, облагаемым НДС, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением суммы НДС и сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, непосредственно используемых в процессе осуществления предпринимательской деятельности по операциям, не облагаемым НДС, учитываются в соответствии с порядком, изложенным в пункте 2 статьи 170 НК РФ, то есть учитываются в составе стоимости.

Суммы НДС, уплаченные поставщикам основных средств, используемых в предпринимательской деятельности по операциям, как облагаемым, так и не облагаемым НДС, включаются в их стоимость или принимаются к вычету в соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ.

На странице 38 акта налоговой проверки зафиксировано и заявителем не отрицается, что в рассматриваемом периоде предприниматель был освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС на основании письменного заявления и документов, подтверждающих право на освобождение.

При таких обстоятельствах НДС в размере 59 537 руб. 94 коп., указанный в выкупной цене, впоследствии не возмещается налогоплательщиком, следовательно, обоснованно включен в состав первоначальной стоимости амортизируемого имущества.

Согласно пункту 41 Порядка начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в использование.

Поскольку предмет лизинга в проверяемом периоде находился во владении и пользовании лизингополучателя, не числился на балансе лизингодателя после его передачи предпринимателю, то в силу требований статей 3, 210, 252, 256, 264 НК РФ, статьи 624 ГК РФ, пункта 41 Порядка и условий договора финансовой аренды сумма амортизации на предмет лизинга обоснованно начислена до перехода права собственности на указанный объект, правомерность чего заявитель не оспаривает.

Расчет амортизационных отчислений, произведенный налоговым органом и сумма которых включена в расходы заявителю, судом проверен и заявителем по правильности не оспаривается, что признано его представителем в суде.

Правомерность доначисления инспекцией недоимки по НДФЛ и ЕСН обуславливает правомерность начисления пеней (статьи 72, 75 НК РФ) и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Пунктом 3 статьи 114 НК РФ предусмотрена возможность уменьшения размера штрафа не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей настоящего Кодекса, при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, указанный в пункте 1 статьи 112 НК РФ, не является исчерпывающим, так как согласно подпункту 3 пункта 1 данной статьи смягчающими могут быть признаны и иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть приняты таковыми.

Арбитражный суд при оценке обоснованности и законности оспариваемого решения налогового органа вправе проверять соразмерность примененной меры ответственности. При этом размер санкции должен отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации и статьи 3 НК РФ требованиям справедливости и соразмерности, дифференциации ответственности в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба.

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, высказанной в постановлении от 12.10.2010 N 3299/10, отсутствие ходатайства налогоплательщика о применении судом смягчающих ответственность обстоятельств не исключает обязанности суда дать оценку соразмерности исчисленного штрафа тяжести совершенного правонарушения и применить иные смягчающие ответственность обстоятельства даже в том случае, если налоговый орган частично применил положения статьи 112 НК РФ.

Оценив размер примененных налоговых санкций, в том числе с позиции конституционно значимых целей недопустимости произвольного ограничения конституционного права собственности, требований индивидуализации и дифференциации наказания в зависимости от тяжести содеянного, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, соблюдения баланса частного и публичного интересов, суд первой инстанции выявил обстоятельства, смягчающие ответственность налогоплательщика, и снизил размер штрафа в два раза, то есть до 7 276 руб. 77 коп. Установленный размер санкции является соразмерным к выявленным недоимкам и правонарушению.

Возражений относительно данной части обжалуемого судебного акта сторонами не высказано.

Таким образом, решение суда является правильным. При рассмотрении дела судом установлена, исследована и оценена вся совокупность обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора, имеющимся по делу доказательствам дана надлежащая правовая оценка.

Доводы, изложенные заявителем в апелляционной жалобе, не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судом первой инстанции при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу, влияли на обоснованность и законность судебного акта, либо опровергали выводы суда первой инстанции, в связи с чем признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и не могут служить основанием для отмены решения.

Нарушений норм процессуального права, являющихся согласно части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены вынесенного судебного акта, не установлено.

С учетом изложенного решение суда следует оставить без изменения, апелляционную жалобу заявителя - без удовлетворения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы заявителя по уплате госпошлины по апелляционной жалобе относятся на его счет.

Руководствуясь статьями 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд апелляционной инстанции

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 05.05.2011 по делу N А76-1790/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Шелемет Василия Васильевича - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия (изготовления в полном объеме) через Арбитражный суд Челябинской области.

Председательствующий судья

В.М. Толкунов

Судьи

Н.Н. Дмитриева Н.А. Иванова