Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 июля 2007 г. N КА-А40/5927-07-2 Если оплата товаров производится покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется на основании фактически полученной выручки от реализации товаров, то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 2 июля 2007 г. N КА-А40/5927-07-2
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 27 июня 2007 г.

ООО "Эквант" (далее - заявитель, Общество) 18.07.2006 представило в МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - налоговый орган) уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за май 2006 года, в которой по строке 010 отразило реализацию товаров (работ, услуг) со знаком "-" 312385 руб., с нее исчислило налог по ставке 20 процентов в размере 62477 руб., с учетом уменьшения на данные суммы определило налогооблагаемую базу по НДС за данный период по строке 160 - 349241693 руб. и исчислило с нее налог 62542484 руб. Отрицательная суммовая разница по НДС в размере 62477 руб. сформирована за счет возникновения отрицательных суммовых разниц при расчетах по договорам, заключенным с контрагентами в условных единицах.

По результатам камеральной налоговой проверки вынесено решение от 09.10.2006 N 15-144 "О привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Общество привлечено к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога в виде штрафа в размере 15276,77 руб.; Обществу начислен НДС в размере 76383,83 руб., а также соответствующие суммы пени в размере 32556,50 руб., предложено в добровольном порядке уплатить начисленные суммы, внести изменения в бухгалтерский учет.

На основании указанного решения выставлены требования об уплате налога N 223 по состоянию на 12.10.2006 и об уплате налоговой санкции N 48 по состоянию на 12.10.2006.

Считая решение и требования налогового органа частично незаконными, нарушающими права и охраняемые законом интересы заявителя, ООО "Эквант" обратилось в арбитражный суд с требованиями к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 о признании недействительными решения 09.10.2006 N 15-144 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" и требований об уплате налога N 223 по состоянию на 12.10.2006 и об уплате налоговой санкции N 48 по состоянию на 12.10.2006 в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 62447 руб., пени за несвоевременную уплату налога в соответствующем размере и штрафа в сумме 12495,40 руб. по уточненной налоговой декларации за май 2006 года.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 20.12.2006, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2007, требования удовлетворены частично: решение налогового органа от 09.10.2006 N 15-144 "О привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 12495,40 руб., а также выставленное в соответствии с ним требование N 48 от 12.10.2006 об уплате налоговой санкции в части взыскания штрафа в сумме 12495,40 руб. признаны недействительными. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Удовлетворяя требования заявителя в указанной части, суд первой инстанции исходил из того, что решение и требования налогового органа не соответствуют налоговому законодательству и нарушают права и охраняемые законом интересы заявителя, поскольку в действиях Общества отсутствует вина, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Отказывая в удовлетворении требований в остальной части, суд первой инстанции исходил из того, что пересмотр показателей налоговой базы по НДС в сторону уменьшения путем заявления суммовых разниц в периоде получения оплаты не предусмотрен законодательством о налогах и сборах, с чем согласился суд апелляционной инстанции.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части отказа в удовлетворении требований, Общество обратилось в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов в указанной части и об удовлетворении требований, полагая, что судами неправильно применены нормы материального права, а именно: неправильно истолкованы п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153 НК РФ; суды применили п. 3 ст. 153 НК РФ, не подлежащий применению; суды не применили ст. 3, п. 4 ст. 166 НК РФ, подлежащие применению; вывод судов о том, что Общество пересматривало показатели налоговой базы по НДС в целях минимизации финансовых показателей деятельности, не соответствуют фактическим обстоятельствам.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами в части удовлетворения требований, налоговый орган также обратился в Федеральный арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит об отмене принятых по делу судебных актов в указанной части и об отказе в удовлетворении требований, считая их незаконными и необоснованными в связи с нарушением норм материального и процессуального права, поскольку, по мнению налогового органа, Общество не могло не знать, что уменьшение ранее начисленного налога на добавленную стоимость на "отрицательные суммовые разницы", возникающие при оплате ранее отгруженных товаров, нормами главы 21 Кодекса не предусмотрено.

В заседании суда кассационной инстанции представителями заявителя и налогового органа заявлены устные ходатайства о приобщении к материалам дела отзывов на кассационные жалобы. Представители сторон не возражали в отношении каждого ходатайства.

Рассмотрев ходатайства и учитывая мнение сторон, суд, совещаясь на месте и руководствуясь ст. 279 АПК РФ, определил: приобщить к материалам дела отзывы сторон на кассационные жалобы.

В отзыве на кассационную жалобу Общество считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными в части удовлетворения требований, просит кассационную жалобу налогового органа оставить без удовлетворения.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган считает принятые по делу судебные акты законными и обоснованными в части отказа в удовлетворении требований, просит кассационную жалобу заявителя оставить без удовлетворения.

В заседании суда кассационной инстанции представители заявителя и налогового органа поддержали доводы своих кассационных жалоб и, соответственно, возражали против их удовлетворения.

Законность судебных актов проверяется в порядке статей 284 и 286 АПК РФ.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационных жалоб и возражений на них, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты в части отказа в удовлетворении требования заявителя подлежат отмене с принятием нового судебного акта об удовлетворении требований заявителя в связи с неправильным применением судами норм материального права, а в остальной части не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов по следующим основаниям.

Общество определяло налоговую базу по НДС с учетом как "положительных", так и "отрицательных" суммовых разниц".

Как полагает Общество, им исчислена общая сумма НДС по итогам налогового периода (октября 2003 года), применительно к операции по реализации им услуг в октябре 2003 года, признаваемой объектом налогообложения в соответствии с п.п. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которой, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду (октябрю 2003 года), с учетом "отрицательных суммовых разниц", уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (октябре 2003 года).

Несмотря на то, что изменения ("отрицательные суммовые разницы"), уменьшающие налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (октябре 2003 года) возникли в последующем налоговом периоде (мае 2006 года), заявитель полагает, что они правомерно учтены им при определении общей суммы налога, исчисляемой по итогам соответствующего налогового периода (октября 2003 года).

При этом заявитель руководствовался положениями ст.ст. 153, 154, 166, 167 НК РФ и учетной политикой в целях налогообложения на 2006 год, а также исходя из того, что Налоговый кодекс РФ не содержит прямого запрета на уменьшение суммы НДС, исчисленной и уплаченной в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на "отрицательные суммовые разницы", возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата за ранее отгруженные товары (работы, услуги).

Как указывает налоговый орган, принимая оспариваемое решение, он исходил из того, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС для заявителя являлся день отгрузки; главой 21 НК РФ не предусмотрено уменьшение ранее начисленного налога на "отрицательные суммовые разницы", возникающие при оплате ранее отгруженных товаров; НДС является возмещаемым налогом, законодательством не предусмотрена корректировка сумм налоговых вычетов, применяемых на основании выставленных налогоплательщиком счетов-фактур; последующая корректировка сумм налога продавцом приведет к излишне возмещенному налогу покупателем из федерального бюджета.

Судебные инстанции, признав правильной позицию налогового органа по данному вопросу, пришли к выводам о том, что Общество, уменьшив налоговую базу по НДС на суммовые разницы, отступило от применяемой им учетной политики по НДС (по мере отгрузки (выполнения работ, оказания услуг), и произвело корректировку налоговой базы в периоде, не соответствующем моменту ее определения, тем самым повторно определило налоговую базу по оплате, что не соответствует п. 1 ст. 154, п.п. 1-3 ст. 153, ст. 167 НК РФ, а поэтому Общество не имело оснований для уменьшения налоговой базы в мае 2006 года.

Отклоняя довод Общества о неприменении судом первой инстанции п. 4 ст. 166 НК РФ, суд апелляционной инстанции указал на то, что указанная норма применяется только для исчисления налога по тому налоговому периоду, в котором сформировалась определенная налоговая база; налоговая база корректируется в соответствии с этим пунктом именно в этом налоговом периоде; у Общества же не имелось оснований корректировать налоговую базу за май 2006 года, поскольку момент реализации (и момент определения налоговой базы) относился к октябрю 2003 года, а не к маю 2006 года.

Однако судами не учтено следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пунктом 1 ст. 40 НК РФ определено, что для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Если в договоре цена установлена в условных денежных единицах, то подлежащая уплате в рублях сумма за реализованные товары (работы, услуги) определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон. Данная норма закреплена в ст. 317 ГК РФ.

Из чего следует, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, соответственно, размер налоговой базы может быть определен только в момент, когда осуществляется платеж. При этом цена товара (работы, услуги), исчисленная на дату отгрузки в силу норм ст. 167 НК РФ, не является ценой, которая должна учитываться при исчислении НДС, поскольку это противоречило бы положениям п. 1 ст. 154 НК РФ - специальным положениям о порядке определения налоговой базы.

В таком случае, непризнание заявителем для целей налогообложения отрицательных суммовых разниц привело бы к нарушению порядка формирования налоговой базы, установленному п. 1 ст. 154 НК РФ, в связи с тем, что налоговая база будет сформирована из величины, отличной от стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определенных сторонами договора.

В соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах.

Как следует из ст. 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Следовательно, непризнание для целей налогообложения НДС суммовой разницы привело бы к тому, что заявителем был бы уплачен налог с суммы, которая не является его экономической выгодой в денежной форме (не может быть признана доходом) - в случае образования отрицательной суммовой разницы. Или наоборот, уплачен налог с суммы, меньшей, чем налогоплательщиком получен доход от реализации товаров (работ, услуг) - в случае образования положительной суммовой разницы.

Поэтому в первом случае, Такая ситуация ставит в невыгодное положение налогоплательщика, поскольку он заплатит НДС с суммы неполученной им выручки, а реальная ставка НДС для него увеличится. Наоборот, во втором случае, такая ситуация неприемлема для бюджета, поскольку он недополучит НДС с суммы превышения выручки налогоплательщика над суммой, указанной в счетах-фактурах.

В п. 3 ст. 153 НК РФ содержится специальная норма, регулирующая порядок определения налоговой базы в случае получения налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) в иностранной валюте.

Как следует из материалов дела и установлено судами, при выставлении расчетных документов в условных единицах (долларах США), соответствующие суммы в рублях по курсу на дату выставления счета-фактуры отражались в учете налогоплательщика, с них в соответствии с учетной политикой исчислялся и уплачивался налог. При фактической оплате в рублях с учетом падения курса условных денежных единиц налогоплательщик получал меньшие суммы выручки, так как при платежах пересчет обязательств производился контрагентами на дату оплаты, то есть заявитель фактически получал выручку в рублях по курсу условной денежной единицы (доллара США) на дату оплаты, а не в иностранной валюте (долларах США).

Следовательно, вывод судебных инстанций о том, что пересчет стоимости оказанных услуг в рубли должен производиться налогоплательщиком на дату определения налоговой базы (дату реализации), так как п. 3 ст. 153 НК РФ иной момент пересчета для указанных операций не предусмотрен, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, судебные инстанции применили п. 3 ст. 153 НК РФ, не подлежащий применению в данном случае.

Отклоняя доводы заявителя о необходимости уменьшения налогооблагаемой базы по НДС на "отрицательные суммовые разницы", судебные инстанции не учли положения ст. 3 НК РФ, в которой прямо провозглашен принцип всеобщности и равенства налогообложения, а возникающие же в процессе исчисления и уплаты налога сомнения, противоречия и неясности толкуются в пользу налогоплательщика.

Если считать, что "отрицательные суммовые разницы" не должны учитываться налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг) при расчете с бюджетом по НДС, то заявитель должен заплатить НДС с "предварительной" стоимости услуг, которая определена им на момент оказания услуги, несмотря на то, что от покупателя он получит выручку в меньшем размере.

С другой стороны, налогоплательщик, который установил в договоре цену не в условных денежных единицах, а в рублях, заплатит НДС только с тех сумм, которые получает от покупателя и сумма НДС, уплачиваемая им в бюджет, будет соответствовать получаемой им выручке.

Следовательно, в изложенной ситуации нарушаются принципы, закрепленные в ст. 3 НК РФ.

В соответствии с п. 4 ст. 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваем объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 ст. 146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст. 167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Следовательно, поскольку по условиям договора оплата товаров (работ, услуг) производилась покупателем в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (долларах США), сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, должна исчисляться на основании фактически полученной выручки от реализации товаров (работ, услуг), то есть с учетом разницы в цене реализованных товаров (работ, услуг), образовавшейся в связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю на день оплаты по сравнению с его курсом на день оказания услуг.

Ссылка налогового органа на письмо Минфина РФ от 19.12.2005 N 03-04-15/116 является несостоятельной, поскольку в данном случае суд кассационной инстанции руководствуется нормами ст. 3, главы 21 НК РФ в силу ч. 2 ст. 13 АПК РФ.

При таких обстоятельствах у налогового органа отсутствовали основания для доначисления Обществу 62477 руб. налога на добавленную стоимость, пени за несвоевременную уплату налога в соответствующем размере и привлечения Общества к налоговой ответственности в виде 12495,40 руб. штрафа, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, по уточненной налоговой декларации за май 2006 года.

Таким образом, вывод судебных инстанций о том, что при определении налогооблагаемой базы по НДС Обществом не должна учитываться "отрицательная суммовая разница" не основан на законодательстве, в связи с чем, отсутствовали основания для отказа заявителю в удовлетворении заявленных требований в указанной части.

При разрешении спора судебные инстанции неправильно истолковали п. 1 ст. 154, п. 2 ст. 153 НК РФ, применили п. 3 ст. 153 НК РФ, не подлежащий применению, не применили ст. 3, п. 4 ст. 166 НК РФ, подлежащие применению, установив фактические обстоятельства полно, всесторонне.

Собирания каких-либо доказательств не требуется, поэтому суд кассационной инстанции считает необходимым отменить судебные акты в части отказа в удовлетворении требований заявителя, вынести новое решение об удовлетворении требований заявителя о признании недействительными решения налогового органа от 09.10.2006 N 15-144 и требования от 12.10.2006 N 223 в части начисления НДС в сумме 62477 руб. и пени в соответствующем размере.

На основании вышеизложенного кассационная жалоба налогового органа удовлетворению не подлежит.

Учитывая, что налоговый орган не представил доказательств уплаты госпошлины за подачу кассационной жалобы согласно определению суда от 14.06.2007, то она подлежит взысканию с налогового органа в доход федерального бюджета в размере 1000 руб., с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в Информационном письме от 13.03.2007 N 117 "Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

Кроме того, судебные расходы заявителя за подачу кассационной жалобы в размере 1000 руб. подлежат взысканию с налогового органа, а излишне уплаченная госпошлина за подачу кассационной жалобы в размере 2000 руб. подлежит возврату заявителю из доходов федерального бюджета.

Руководствуясь статьями 104, 110, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 20 декабря 2006 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 5 апреля 2007 года по делу N А40-71920/06-75-425 в части отказа в удовлетворении требований ООО "Эквант" отменить.

Признать недействительными решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 от 09.10.2006 N 15-144 и требование от 12.10.2006 N 223 в части начисления НДС в сумме 62477 руб. и пени в соответствующем размере.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в доход федерального бюджета госпошлину в размере 1000 руб.

Взыскать с МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в пользу ООО "Эквант" судебные расходы за подачу кассационной жалобы в размере 1000 руб.

Возвратить ООО "Эквант" из доходов федерального бюджета излишне уплаченную госпошлину за подачу кассационной жалобы в размере 2000 руб.