Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 19 августа 2011 г. N 10АП-4213/11

г. Москва

19 августа 2011 г.

Дело N А41-8720/08

Резолютивная часть постановления объявлена 15 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 августа 2011 года

Десятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Александрова Д.Д.,

судей Мордкиной Л.М., Мищенко Е.А.,

при ведении протокола судебного заседания: Байбулиной Ю.М.,

при участии в заседании:

от заявителя: ООО "Русскарт": Щербинина С.В., доверенность от 01.02.2011 года,

от ответчика: ИФНС России по г. Мытищи Московской области: Тимофеевой Т.В., доверенность от 21.02.2011 года N 04-16/0244, Гриценко Р.А., доверенность от 31.05.2011 года N 04-16/0842@,

от 3-го лица: ИФНС России N 4 по г. Москве: представитель не явился, извещен судом, рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России по г. Мытищи Московской области на решение Арбитражного суда Московской области от 31 марта 2011 года по делу NА41-8720/08, принятое судьей Захаровой Н.А, по заявлению ООО "Русскарт", к ИФНС России по г. Мытищи Московской области, третье лицо: ИФНС России N 4 по г. Москве о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Русскарт" (далее - ООО "Русскарт", заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Мытищи Московской области (далее - ИФНС России по г.Мытищи Московской области, налоговый орган) о признании недействительным решения от 12.03.2008 г. N 2.11-128 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль в размере 7507126 руб., налога на имущество в размере 224166 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 4036314 руб. и в части начисления пени и штрафов в полном объеме.

Решением Арбитражного суда Московской области от 31 марта 2011 г. требование, заявленное налогоплательщиком, удовлетворено частично.

Указанным судебным актом признано недействительным решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Мытищи Московской области от 12.03.2008 г. N 2.11-128 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения ООО "Русскарт" к ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 1501425 руб., по налогу на имущество в размере 44833 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 807263 руб., по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов по требованию в виде штрафа в размере 3350 руб., в части доначисления налога на прибыль в размере 7507126 руб., налога на имущество в размере 224166 руб., налога на добавленную стоимость в размере 4036314 руб. и в части начисления пени по налогу на прибыль в размере 1142960 руб., по налогу на имущество в размере 68551 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 1078324 руб., по налогу на доходы физических лиц в размере 32269 руб., как несоответствующее требованиям налогового законодательства.

В остальной части признания недействительным решения налогового органа заявителю отказано.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение суда первой инстанции от 31.03.2011 г. в части удовлетворения заявленных требований отменить, принять по делу новый судебный акт.

При этом налоговый орган в апелляционной жалобе указал, что налогоплательщиком не представлен на проверку договор комиссии, а также отчеты комиссионера. Договор, заключенный между обществом и предпринимателем Прониным А.В. является договором коммерческой концессии. Обществом указанный договор не зарегистрирован, в связи с чем является незаключенным в силу закона. Таким образом, средства, находящиеся и используемые обществом в своей хозяйственной деятельности являются его собственностью, следовательно, обществом занижен налог на прибыль. Кроме того, общество получило на безвозмездной основе недвижимость. В передаточном акте от ООО "Ирмит+" к обществу не отражены кредиторская задолженность присоединяемого лица по приобретенным основным средствам. Обществом занижена выручка от предоставления за плату во временное пользование своих активов по договору аренды от 30.12.2005 года за период с 01.01.2006 г. по 30.06.2006 г. Кроме того, указанный договор также не прошел государственную регистрацию. Также общество занизило выручку от предоставления за плату во временное пользование своих активов до договору аренды от 30.12.2005 года б/н за период с 01.01.2006 г. по 30.06.2006 г.на сумму 926751 руб..

Представитель инспекции в судебном заседании поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции отменить.

В судебном заседании представитель общества возражал против доводов апелляционной жалобы, просил решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Представитель третьего лица в судебное заседание не явился, о дате, времени и месте судебного разбирательства извещен надлежащим образом.

Представители заявителя и ответчика не возражали против слушания дела в отсутствии представителя третьего лица.

Учитывая изложенное, в соответствии с ч. 3 ст. 156 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) суд апелляционной инстанции считает возможным рассмотреть настоящее дело в отсутствие представителя общества.

Рассмотрев повторно дело в порядке ст. 268 АПК РФ, исследовав материалы дела, выслушав представителей заявителя, ответчика, оценив доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Выводы суда первой инстанции о недействительности решения налогового органа являются правильными, соответствуют установленным обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам.

Как следует из материалов дела, ИФНС России по г.Мытищи Московской области была проведена выездная налоговая проверка ООО "Русскарт" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах.

Налоговым органом 29.12.2007 г. составлен акт выездной налоговой проверки N 2.11-128 (л.д.106-116, том 1). По результатам выездной налоговой проверки ИФНС России по г. Мытищи Московской области было вынесено решение N 2.11-128 от 12.03.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (л.д.90-101, том 1).

Указанным решением заявитель был привлечен к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 1501425 руб., за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 807263 руб., за неполную уплату налога на имущество в виде штрафа в размере 44833 руб., по п.3 ст.120 НК РФ за грубое нарушение правил учета объектов налогообложения, выразившееся в отсутствии первичных бухгалтерских документов, приведшее к неуплате водного налога в виде штрафа в размере 15000 руб., по п.2 ст.119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по водному налогу в течение более 180 дней в виде штрафа в размере 8903 руб. и по п.1 ст.126 НК РФ за непредставление в установленный срок документов по требованию в виде штрафа в размере 3350 руб., всего налоговых санкций 2380774 руб. Кроме того, заявителю были доначислены налог на прибыль в размере 7507126 руб., налог на имущество в размере 224166 руб., водный налог в размере 8094 руб., НДС в размере 4036314 руб. и начислены пени по налогу на прибыль в размере 1142960 руб., по налогу на имущество в размере 68551 руб., по водному налогу в размере 1468 руб., по НДС в размере 1078324 руб. и по налогу на доходы физических лиц в размере 32269 руб. Заявитель, не согласившись с решением ИФНС России по г. Мытищи Московской области N 2.11-128 от 12.03.2008 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением, просит признать его недействительным в части доначисления налога на прибыль в размере 7507126 руб., налога на имущество в размере 224166 руб., НДС в размере 4036314 руб. и в части начисления пени и штрафов в полном объеме.

Из оспариваемого решения следует, что начисление налога на прибыль произведено на комиссионное вознаграждение по соглашению о комиссионном поручении от 21.12.2005 г. (на 2006 г.).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ налоговому органу предписано вести изложение обстоятельств правонарушения как они установлены проверкой в акте. Обстоятельства по этому эпизоду не нашли своего отражения в акте.

Кроме того, указанное соглашение о комиссионном поручении было заключено в развитие договора от 28.09.2001 г. б/н, носящего рамочный характер. В частности, укачанное соглашение о комиссионном поручении уточняют предмет посреднического договора (участие в расчетах), а дополнениями к соглашению о комиссионном поручении устанавливался размер ежеквартального вознаграждения заявителя. В этой связи в ежеквартальных отчетах по вышеуказанным соглашениям о комиссионном поручении имеется запись: "Допускается поквартальное отражение данных по настоящему отчету в актах по рамочному договору о сотрудничестве от 28.09.2001 г., при этом первичным документом является настоящий отчет, а акты по рамочному договору являются вспомогательными документами".

Таким образом, фактически, в 2006 г. договор от 28.09.2001 г. б/н как правоустанавливающий первичный документ не применялся между сторонами.

Учитывая изложенное, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что, инспекция осуществила повторное начисление налога на прибыль, исходя из полученного заявителем комиссионного вознаграждения на сумму 4645154 руб., в том числе НДС 708582 руб. (2250000 руб. + 150254 руб. + 1327900 руб. + 917000 руб. (с НДС)). То есть сумма дохода для исчисления налога на прибыль составила 3936572 руб. (4645.154 руб. - 708582 руб.), а доначисление по налогу на прибыль составило 944777 руб. (3936.572 р. х 24 %).

Также оспариваемым решением произведено доначисление налога на прибыль по договору аренды от 30.12.2005 г. б/н, основанное только на факте заключения этого договора из расчетных величин.

При этом налоговым органом не учитывались (и не уточнялись у заявителя) обстоятельства фактической передачи объектов недвижимости по передаточному акту и дополнительных соглашений, поскольку обязанность по внесению арендной платы возникает у арендатора за период фактического пользования помещениями.

Так в соответствии с передаточным актом от 01.01.2006 г. помещения по договору аренды были переданы не 01.01.2006 г., а 01.04.2006 г. При этом арендная плата уплачивается за период фактического пользования помещениями (ст.ст.611 и 614 ГК РФ).

Суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что инспекцией неправомерно доначислен заявителю налог на прибыль по договору аренды на сумму дохода 785383 руб. (926751 руб. - НДС 141368 руб.) в размере 188492 руб. (785383 руб. х 24 %), указав на срок аренды с 01.01.2006 г.

Учитывая изложенное, апелляционный суд находит несостоятельным довод налогового органа, что обществом занижена выручка от предоставления за плату во временное пользование своих активов по договору аренды от 30.12.2005 года за период с 01.01.2006 г. по 30.06.2006 г.

В оспариваемом решении налоговый орган установил, что в связи с заключением между ООО "Русскарт" и ООО "Ирмит+" договора о присоединении от 30.12.2005 г. ООО "Русскарт" получило на безвозмездной основе недвижимое имущество - административный корпус, на сумму 26790000 руб., поскольку в учете ООО "Русскарт" отсутствует кредиторская задолженность перед ИП Прониным А.В. и ООО "Ирмит+", а также отсутствует информация о расходах на строительство на указанное недвижимое имущество.

Как установил суд первой инстанции, права собственности на указанное недвижимое имущество не зарегистрированы, а, следовательно, нельзя утверждать в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ о передаче права собственности на безвозмездной основе (перехода (передачи) права собственности нет).

В бухгалтерском учете ООО "Русскарт" имеется задолженность перед ИП Прониным А.В. по договору инвестирования комплекса по переработке сельскохозяйственной продукции от 20.01.2002 г. в связи со строительством объекта недвижимости по очередному этапу на основании акта приема-передачи результата инвестиционной деятельности от 23.10.2007 г.

В соответствии с п. 4 указанного акта приема-передачи ИП Пронин А.В. (инвестор) передал заявителю полностью все имущественные права на построенный за счет средств инвестора объект на возмездной основе (с условием возвращения ИП Пронину А.В. вложенных инвестиций в размере 26790000 руб.)

В соответствии с п.2 ст.248 НК РФ для целей главы 25 "Налог на прибыль организаций" имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

При этом налоговый орган неправильно применил норму, содержащуюся в п.п.1 п.4 ст.274 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается дата подписания сторонами акта приема- передачи имущества (приемки-сдачи работ, услуг), поскольку акт государственной приемочной комиссии нельзя признать актом, заключенным между сторонами, тем более в этот акт вносились изменения в октябре 2007 г. Дата акта, подписанного между сторонами - 23 октября 2007 года. В этом акте нет условия о безвозмездности передачи имущества заявителю.

Соответствующие проводки в бухгалтерском и налоговом учете заявитель сделал по дате указанного первичного документа.

Таким образом, налоговый орган неправомерно доначислил заявителю налог на прибыль по объекту недвижимости - административному корпусу на сумму дохода 26790000 руб. (который включает и НДС) в размере 6429600 руб. (26790000 руб. х 24 %).

Учитывая изложенное, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о признании неправомерным начисления налога на прибыль по п.п.1 и 2 оспариваемого решения налогового органа составило 7507126 руб. (944777 руб. + 188492 руб. + 6429600 руб. = 7562869 руб.).

Апелляционный суд не принимает довод инспекции, что в передаточном акте от ООО "Ирмит+" к обществу не отражены кредиторская задолженность присоединяемого лица по приобретенным основным средствам.

Таким образом, довод налогового органа, что обществом получена на безвозмездной основе недвижимость является несостоятельным, документально не подтвержден.

Оспариваемым решением заявителю был доначислен НДС в размере 4036314 руб.

Доначисления НДС без учета книг продаж и книг покупок, только с дохода является неправомерным.

Суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что в решении учтен дважды доход по одному и тому же вознаграждению. Сумма повторно начисленного НДС составила 708582 руб. (от оборота 4645154 руб. включающего указанную сумму НДС).

Заявитель как посредник оформлял счета-фактуры согласно п. 1 ст. 169 НК РФ. При этом налоговый орган не усмотрел нарушений в правильности исчисления заявителем как посредником НДС по книгам покупок и книгам продаж.

В соответствии с указанной нормой счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. При этом, в книге покупок не регистрировались счета-фактуры, полученные комиссионером от комитента по переданным для реализации товарам, выписанные на имя комиссионера. В книге покупок и книге продаж заявителем отражались счета-фактуры, выписанные заявителем покупателям, и счета-фактуры, выписанные поставщиками на имя заявителя.

В соответствии с п.1 ст.990 ГК РФ: по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки) предполагает заключение договоров на поставку товара и закупку сырья от имени комиссионера (покупатель или поставщик и не видит по договору комитента). При заключении договора поручения счет-фактура выписывается непосредственно на имя доверителя, поскольку в этой ситуации поверенный выступает от имени доверителя и стороной в договоре является доверитель.

Экспортный посреднический оборот, заявленный комиссионером, также подтвержден налоговым органом.

Расчет суммы НДС, указанный в решении является необоснвоанным и документально не подтвержден, поскольку суммы указаны без ссылок на первичные документы.

Кроме того, посреднический оборот, учтенный заявителем, в налоговом учете комитента (ИП Пронина А.В.) не проводился, т.е. не было двойного учета и у комиссионера, и у комитента (налоговым органом данный факт не оспаривается), в связи с чем никакого ущерба бюджетным интересам не причинено.

Таким образом, неправомерное начисление НДС по п.3 оспариваемого решения налогового органа составило 4036314 руб. (437413 руб. + 275264 руб. + 734971 руб. + 918625 руб. + 140545 руб. + 548707 руб. + 575853 руб. + 156526 руб. + 248410 руб.).

Апелляционный суд не принимает довод налогового органа, что договор, заключенный между обществом и предпринимателем Прониным А.В. является договором коммерческой концессии, указанный договор не зарегистрирован, в связи с чем является незаключенным в силу закона, таким образом, средства, находящиеся и используемые обществом в своей хозяйственной деятельности являются его собственностью, следовательно, обществом занижен налог на прибыль, поскольку имеющиеся в материалах дела письменные доказательства, а именно: договоры о комиссионном поручении с дополнениями, свидетельствуют об обратном, в связи с чем, решение инспекции о доначислении налога на прибыль, взыскание пени и штрафа по данному основанию является недействительным.

Указанная правовая позиция соответствует позиции, изложенной в Постановлении ФАС МО, принятым 07 июля 2009 г. по делу N А41-6154/08 по заявлению ООО "Русскарт" о признании недействительным решения ИФНС России по г.Мытищи Московско й области.

Также налоговым органом в оспариваемом решении был доначислен налог на имущество в размере 224166 руб.

Постановлением Главы Мытищинского муниципального района Московской области N 3016 19.09.2006 г. был утвержден акт приемочной комиссии о приемке в эксплуатацию законченного строительством объекта: административного корпуса I очереди комплекса по переработке сельхозпродуктов по адресу: Московская область, г. Мытищи, Осташковское шоссе, влад. 18, корп. 1.

Однако данные документы были оформлены с ошибками на ООО "Ирмит+". Соответствующие исправления в акт и постановление были внесены Постановлением Главы Мытищинского муниципального района Московской области за N 2736 только 18.10.2007 г.

Таким образом, ООО "Русскарт" только после 18.10.2007 г. могло подать документы на регистрацию прав в Федеральную регистрационную службу (документы сданы 17.12.2007 г.).

Таким образом, ООО "Русскарт" для целей исчисления налога на имущество организаций приняло в учете соответствующее имущество в октябре 2007 г. (с даты внесения исправлений в правоустанавливающие документы).

При этом, по общему правилу, установленному п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Установленный порядок ведения бухгалтерского учета не указывает обязательных дат постановки на бухгалтерский учет недвижимого имущества в качестве объекта основных средств, имея в виду, что налогоплательщик имеет право выбрать между датой подачи документов на государственную регистрацию и датой регистрации права собственности.

В частности, в соответствии с п.52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. N 91н, при принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемым, в качестве основных средств после государственной регистрации производится уточнение ранее начисленной суммы амортизации. Допускается объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и фактически эксплуатируемые, принимать к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

В соответствии с п.32 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30.01.2001 г. N 26н, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности, как минимум, об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации.

Таким образом, ООО "Русскарт" имело право принять к бухгалтерскому учету административный корпус I очереди комплекса по переработке сельхозпродуктов по адресу: Московская область, г. Мытищи, Осташковское шоссе, влад. 18, корп. 1 как основное средство либо в момент подачи документов на государственную регистрацию права собственности на административный корпус, либо в момент государственной регистрации.

При этом в любом случае, налог на имущество начисляется только после государственной регистрации права собственности, при том, что амортизация может начисляться ранее этого срока с последующим ее пересчетом после государственной регистрации.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно указано на обязательный срок принятия к бухгалтерскому учету незарегистрированного объекта недвижимости, при том, что момент начала исчисления налога на имущество не влияет на срок, в течение которого будет уплачиваться этот налог.

Довод налогового органа, что вышеуказанный административный корпус сдавался в аренду по договору аренды нежилых помещений от 30.12.2005 г. б/н не принимается апелляционным судом, поскольку инспекцией не представлено бесспорных доказательств, свидетельствующих о сдаче вышеуказанного имущества в аренду.

Таким образом, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что налоговым органом неправомерно начислен налог на имущество в размере 224166 руб.

Доводы налогового органа, что печать ИП Пронина А.В. в Дополнении N 1 к договору аренды нежилого помещения от 30.12.2005 выполнена не ранее 2008 года, что подтверждено заключением эксперта суд апелляционной инстанции считает необоснованным.

В материалы дела было представлено заключение эксперта от 26.05.2010 г. N 1244/07-3, в соответствии с которым установить, соответствует ли время выполнения печатного текста, подписей, имеющихся в Соглашении о комиссионном поручении, датированном 21.12.2005, указанной в документе дате 21.12.2005, не представилось возможным. Установить соответствует ли время выполнения печатного текста, подписей, имеющихся в Дополнении N 1, датированном 03.04.2006, указанной в документе дате, не представилось возможным. Время выполнения оттиска печати ИП Пронина А.В. в Дополнении N 1 к договору аренды нежилого помещения от 30.12.2005, датированном 03.04.2006, не соответствует указанной в документе дате. Оттиск печати ИП Пронина А.В. в дополнении N 1 выполнен не ранее 2008 г. Установить, соответствует ли время выполнения оттиска печати ООО "Русскарт" в Дополнении N 1, датированном 03.04.2006, указанной в документе дате, не представилось возможным. Установить, соответствует ли время выполнения оттисков печатей, имеющихся в Соглашении о комиссионном поручении, датированном 21.12.2005, указанной в документе дате, не представилось возможным (л.д.5-23, том 5).

Как видно из материалов дела перед экспертами не ставился вопрос о времени выполнения оттиска печати.

Учитывая изложенное, налоговым органом не доказана законность и обоснованность вынесения рассматриваемого решения, и оно подлежат признанию частично недействительным.

Судом апелляционной инстанции рассмотрены все доводы апелляционной жалобы, однако они не опровергают выводы суда первой инстанции, положенные в основу судебного акта, и не могут служить основанием для отмены или изменения решения суда первой инстанции и удовлетворения апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 266, 268, ч. 1 ст. 269, ст. 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 31 марта 2011 г. Арбитражного суда Московской области по делу N А41-8720/08 оставить без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий

Д.Д. Александров

Судьи

Л.М. Мордкина Е.А. Мищенко