Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29 августа 2011 г. N 08АП-4203/11

Город Омск

29 августа 2011 г.

Дело N А81-54/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 22 августа 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 29 августа 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Шиндлер Н.А.

судей Золотова Л.А., Сидоренко О.А.

при ведении протокола судебного заседания: Копосовой О.Ф.

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4203/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу на решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.04.2011 по делу N А81-54/2011 (судья Садретинова Н.М.)

по заявлению Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." (ИНН 8906005940)

к Инспекции Федеральной налоговой службы России по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (ОРГН 1048900751811, ИНН 8906003823)

о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы России по г.Муравленко от 30.06.2010 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части

при участии в судебном заседании представителей:

от заявителя: Андреева М.В. по доверенности от 27.01.2011; Трунтаева К.А. по доверенности от 27.01.2011;

от заинтересованного лица: Пучков С.В. по доверенности от 11.01.2011;

установил:

Компания "Шлюмберже Лоджелко Инк" (далее заявитель, Компания, налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Ямало-Ненцкого автономного округа с заявлением, уточненным в порядке ст.49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ), к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Муравленко (далее - ИФНС по г. Муравленко, заинтересованное лицо, налоговый орган) о признании недействительным решения Инспекции ФНС России по г. Муравленко ЯНАО от 30.06.2010 N 10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части:

1) требования уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год на 14 407 568 руб. 32 коп., а также сумму переносимого убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль организаций, в 2007 году на 12 310 724 руб. 08 коп., в 2008 году - на 16 328 243 руб. 04 коп.;

2) требования перечислить в бюджет сумму удержанного НДФЛ в размере 24 642 925 руб.

Решением от 11.04.2011 по делу N А81-54/2011 Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа удовлетворил заявленные требования в части признания недействительным решения ИФНС по г. Муравленко от 30.06.2010 N10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части исключения из состава затрат:

1) расходов в размере 1 214 759 руб. ("суммы по счетам, адресованным другим подразделениям");

2) расходов в размере 2 647 613 руб. (расходы на оплату арендных платежей);

3) расходов в размере 21 223 251 руб. (общераспределяемые расходы);

4) расходов в размере 585 923 руб. 28 коп. (неправомерное исключение в результате арифметических ошибок); а также в части предложения перечислить в бюджет сумму удержанного налога на доходы физических лиц в размере 24 642 925 руб.

В остальной части заявленные требования оставил без удовлетворения.

В обоснование решения Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа указал, что выводы налогового органа в части данных эпизодов не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и действующим нормам налогового законодательства.

В Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой на данное решение обратилась Инспекция Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - ИФНС N 5 по ЯНАО, налоговый орган), которая 14.04.2011 образовалась путем слияния ИФНС по г.Муравленко и Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Ноябрьску.

По ходатайству подателя апелляционной жалобы в порядке ст.48 АПК РФ судом апелляционной инстанции произведена замена заинтересованного лица на его правопреемника - ИФНС N 5 по ЯНАО.

В апелляционной жалобе налоговый орган просит отменить решение суда 1 инстанции и принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований. По существу приводит доводы в части 4 эпизодов, которыми требования Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." были удовлетворены.

В заседании суда апелляционной инстанции представители заинтересованного лица поддержали доводы апелляционной жалобы. Представители заявителя в пояснениях, данных суду, и отзыве на апелляционную жалобу просили оставить решение без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Суд апелляционной инстанции, рассмотрев материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв на апелляционную жалобу, заслушав представителей лиц, участвующих в деле установил следующие обстоятельства. В период с 28.09.2009 по 05.03.2010 ИФНС РФ по г. Муравленко была проведена выездная налоговая проверка по вопросам соблюдения Компанией "Шлюмберже Лоджелко Инк" законодательства о налогах и сборах за период деятельности с 01.01.2006 года по 31.12.2008 года, результаты которой зафиксированы в Акте выездной налоговой проверки от 05.05.2010 б/н (т.1 л.д. 31-76).

По результатам рассмотрения акта проверки и возражений Компании ИФНС РФ по г. Муравленко было вынесено решение N 10 от 30.06.2010 года (т.1 л.д. 77-178), которым Компания "Шлюмберже Лоджелко Инк" привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) за неуплату (неполную уплату) налога на имущество в размере 21731 руб., за неуплату транспортного налога в размере 48740 руб., привлечена к налоговой ответственности в соответствии со ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налога на доходы физических лиц за 2007-2008 годы в виде штрафа в размере 79357 руб., а также в соответствии с п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление в налоговый орган по его требованию документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 12400 руб. Итого налоговых санкций - 196 237 руб.

Кроме того, указанным решением ИФНС РФ по г. Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа N 10 от 30.06.2010 года Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк" начислены пени по налогу на имущество, налогу на доходы физических лиц в размере 216 492 руб. 53 коп.; предложено уплатить недоимку по налогу на имущество, транспортному налогу в размере 470 508 руб.; предписано удержать и перечислить в бюджет сумму неудержанного налога на доходы физических лиц за 2006-2008 годы в общем размере 566 831 руб.; перечислить в бюджет сумму удержанного налога на доходы физических лиц за 2006-2008 годы в размере 24 642 925 руб.; уменьшить убытки при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год в размере 52 630 696 руб.

Соблюдая досудебный порядок урегулирования спора, Компания "Шлюмберже Лоджелко Инк" оспорило названное решение в вышестоящем налоговом органе. Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ямало-Ненецкому автономному округу (УФНС по ЯНАО) N 309 от 13.12.2010 года (т.3 л.д.41-56) апелляционная жалоба Компании удовлетворена частично; решение Инспекции ФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО N 10 от 30.06.2010 года изменено.

Так, в соответствии с решением УФНС по ЯНАО Компания "Шлюмберже Лоджелко Инк" привлечена к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на имущество организаций в виде штрафа в размере 21 731 руб., транспортного налога в размере 36 986 руб., а также по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредставление документов, необходимых для осуществления налогового контроля в виде штрафа в размере 2 300 руб. Всего налоговых санкций - 61 017 руб.

Указанным решением Управления также предложено уплатить недоимку по налогу на имущество в размере 108 655 руб., транспортный налог в размере 288 913 руб.; исключен п.3.4. резолютивной части решения Инспекции, который касался удержания и перечисления в бюджет суммы неудержанного налога на доходы физических лиц за 2006-2008 годы в общем размере 566 831 руб.; из п. 2 резолютивной части решения Инспекции исключены пени по налогу на доходы физических лиц в размере 163 974 руб. 50 коп.; п. 5.1. резолютивной части изложен в новой редакции, предусматривающей уменьшение убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2006 год в сумме 24 106 710 руб.; резолютивная часть решения дополнена п.5.2 следующего, которым предложено уменьшить сумму переносимого убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2007 году на 13 322 857 руб.; в 2008 году на 17 169 436 руб.

Полагая, что решение инспекции, с учетом внесенных в него УФНС по ЯНАО изменений, не соответствует законодательству о налогах и сборах, нарушает права и законные интересы Компании, последняя обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием о признании его недействительными в названной выше части.

Решением суда первой инстанции заявленные требования были удовлетворены частично. Означенное решение обжалуется налоговыми органами в Восьмой арбитражный апелляционный суд.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке ст.268 АПК РФ законность и обоснованность решения суда первой инстанции в названной части, считает, что отсутствуют основания для изменения оспариваемого решения.

ИФНС N 5 по ЯНАО оспаривает вывод суда об отсутствии нарушения п. 4 ст. 307 НК РФ в части учета в составе расходов суммы 1 214 759 руб. по счетам, адресованным другим подразделениям.

Общая сумма оспариваемых расходов, исключенная на основании данной претензии налогового органа и оспоренная налогоплательщиком составила 1 477 798 руб. 16 коп., из которых судом 1 инстанции признаны подтвержденными и относящимися к расходам подразделения Компании в г. Муравленко 1 214 759 руб.

Из материалов проверки следует, что завышение заявителем расходов обусловлено включением в состав расходов затрат по предоставлению персонала ООО "Коулмэн Сервис Ю-Кей" в период 2006-2008 годов, относящихся не к деятельности проверяемого подразделения, а к деятельности подразделения, находящегося в г. Ноябрьске. Данные расходы сведены налоговым органом в Приложение N 4 к решению (т.2 л.д. 11-17). Спорными являются пункты 170, 171, 172, 188, 189, 190, 202, 203, 204, 283, 284, 285, касающиеся работников Бобровского С.И., Боева А.Б. Лисиченко Д.А. и Константинова А.Б.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования заявителя в данной части, указал, что спорная сумма расходов и их относимость к деятельности подразделения в г. Муравленко подтверждается налоговыми регистрами, счетами-фактурами, платежными поручениями и актами выполненных работ.

В апелляционной жалобе ИФНС N 5 по ЯНАО ссылается на тот факт, что на расходы могут быть приняты только те затраты, которые относятся к деятельности конкретного подразделения, в подтверждение своей позиции налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие работу в конкретном отделении иностранной компании данных сотрудников, их трудовые договоры, должностные инструкции, переписку с контрагентами, а также доказательства отсутствия связи данных работников с представительством Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк.", состоящей на учете в ИФНС по г.Ноябрьску.

По указанному эпизоду суд апелляционной инстанции соглашается с позицией Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа по следующим основаниям. В соответствии со ст.246 НК РФ иностранная организация является плательщиком налога на прибыль в случае, если она осуществляет деятельность в Российской Федерации через находящееся на ее территории постоянное представительство.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признаются полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими представительствами расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 названного Кодекса.

В соответствии со ст.264 ч.1 п.8 НК РФ к числу прочих расходов организации, связанных с производством и реализацией, относятся расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала.

Специальные правила исчисления налога на прибыль иностранными организациями, имеющими постоянное представительство на территории Российской Федерации, установлены ст. ст. 306 - 308 НК РФ.

В силу п.2 ст.306 НК РФ под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей настоящей главы понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную, в том числе с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования.

В соответствии с п.1 ст.307 НК РФ объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается, в том числе доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов.

Таким образом, прибыль иностранной организации от деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство определяется как разность между всеми относящимися к постоянному представительству доходами и всеми произведенными этим постоянным представительством расходами, исчисленными в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 307 НК РФ при наличии у иностранной организации на территории РФ более чем одного отделения, деятельность через которые приводит к образованию постоянного представительства, налоговая база и сумма налога рассчитываются отдельно по каждому отделению.

Следовательно, при исчислении прибыли, относящейся к каждому конкретному постоянному представительству иностранной организации в РФ, доходы и расходы, связанные с ее получением, принимаются только в той части, которая относится к каждому такому постоянному представительству иностранной организации в РФ.

Таким образом, разногласий в толковании права у заявителя и заинтересованного лица не имеется. Разногласия возникли исключительно при анализе первичных документов, подтверждающих осуществленные Компанией расходы.

Из материалов дела следует, что Компанией "Шлюмберже Лоджелко Инк." 30.01.2006 был заключен договор N 1025-06-SCH с ООО "Коулмэн Сервис Ю-Кей" (Агентство), согласно п.1 которого последнее обязуется по запросу клиента и за плату оказывать услуги административно-управленческого характера путем направления своих работников, имеющих необходимую квалификацию на согласованный срок для оказания заказанных услуг. Агентство направляет специалистов клиенту на условиях настоящего договора и в соответствии с другими условиями, о которых стороны могли договориться (п.4.2 договора).

В соответствии с п.8.1. договора факт оказания услуг Агентства фиксируется в актах сдачи-приемки, составляемых по мере окончания их предоставления, но не реже, чем 1 раз в месяц. Основанием для расчета вознаграждения Агентства является количество часов (п.7.3. договора). При этом на прикрепленном специалисте лежит обязанность вести учет времени, оказываемых им услуг путем ежедневной регистрации реально отработанных специалистом часов с указанием начала и конца работы, перерывов и т.п. в стандартных бланках учета времени Агентства (п.7.1. договора).

Таким образом, договор на предоставление персонала заключается непосредственно с Компанией, а не каждым из его подразделений, и предполагает обеспечение специалистами всех потребностей Компании. В силу договора допускаются некие специально согласованные условия предоставления и распределения специалистов, а учет отработанного времени лежит не на Компании, а непосредственно на специалистах Агентства.

В подтверждение исполнения данного договора налогоплательщиком были представлены следующие документы (т.41, л.д.16-48):

- счета-фактуры N 398-1025-06-SCH от 17.11.2008, N 387-1025-06-SCH от 30.09.2008, N 368-1025-06-SCH от 31.08.2008, N 351-1025-06-SCH от 30.06.2008, N 360-1025-06-SCH от 31.07.2008, которые выставлены ООО "Коулмэн Сервис Ю-Кей" Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк.";

- соответствующие этим счетам-фактурам счета N 398-1025-06-SCH от 31.10.2008, N 387-1025-06-SCH от 14.10.2008, N 368-1025-06-SCH от 12.09.2008, N 351-1025-06-SCH от 14.07.2008, N 360-1025-06 -SCH от 15.08.2008;

- акты выполненных работ N 398-1025-06-SCH от 31.10.2008, N 387-1025-06-SCH от 30.09.2008, N 368-1025-06-SCH от 31.08.2008, N 351-1025-06-SCH от 30.06.2008, N 360-1025-06-SCH от 31.07.2008.

Все названные документы действительно составлены в отношении филиала Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г.Ноябрьске. Оплата осуществлена платежными поручениями N 53 от 02.12.2008, N 672 от 29.10.2008, N 338 от 02.10.2008, N394 от 05.08.2008, N967 от 10.09.2008 Компанией "Шлюмберже Лоджелко Инк.".

Однако, ко всем указанным актам о предоставлении персонала имеются расшифровки стоимости оказанных услуг. Так, согласно расшифровке к акту за октябрь (т.41 л.д.22-23) соответствующие суммы расходов произведены в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Лисиченко Д.А. В графе AU расшифровки содержится информация о центре распределения затрат, т.е. о том, на какую локацию (представительство организации) следует отнести данный расход. В отношении приведенных выше лиц в графе AU указан номер локации 0361414, что соответствует подразделению Компании в г. Муравленко. Данный вывод подтверждается также выдержкой из налогового регистра по секции С. 1.1. ("Работы и услуги сторонних организаций"): в которых указана фамилия сотрудника, в отношении которого понесены расходы на обучение, код локации, место регистрации, центр распределения затрат. Из данных регистра также видно, что центр распределения затрат 0361414 относится к подразделению Компании в г. Муравленко.

Согласно расшифровке к акту за сентябрь (т.41 л.д.28-29) соответствующие суммы расходов произведены в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Константинова А.Б. В графе AU данного документа указаны номера кодов центра распределения затрат N 0361414 и 1061414, которые соответствуют подразделению Компании в г. Муравленко. Данная информация подтверждается также выдержкой из налогового регистра по секции С. 1.1. за 2008 год.

В расшифровке к акту за август 2008 года (т.41 л.д.34-35) соответствующие суммы расходов произведены в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Константинова А.Б. В графе AU указаны коды центра распределения затрат N 0361414 и 1061414, которые соответствуют подразделению Компании в г. Муравленко. Данная информация подтверждается также выдержкой из налогового регистра по секции С.1.1. за 2008 год.

По данным расшифровки к акту за июнь 2008 года (т.41 л.д.40-41) соответствующие суммы расходов произведены в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Константинова А.Б. В отношении указанных сотрудников отражены в графе AU коды центра распределения затрат N 0361414 и 1061414, которые соответствуют подразделению Компании в г. Муравленко. Данная информация подтверждается также выдержкой из налогового регистра по секции С. 1.1. за 2008 год.

В расшифровке к акту июль 2008 года соответствующие суммы расходов произведены в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Константинова А.Б., в графе AU указаны коды центра распределения затрат N 0361414 и 1061414, которые соответствуют подразделению Компании в г. Муравленко. Данная информация подтверждается также выдержкой из налогового регистра по секции С. 1.1. за 2008 года.

Из вышеизложенного следует, что расходы по предоставлению персонала за июнь-сентябрь 2008 года в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Константинова А.Б и за октябрь 2008 года в отношении Бобровского СИ., Боева А.Б. и Лисиченко Д.А. относятся непосредственно к деятельности заявителем, в связи с чем, обоснованным является отнесение спорных расходов в размере 1 214 759 руб. к деятельностью Компании в г. Муравленко и, соответственно, правомерность их учета в целях налогообложения прибыли заявителем.

Не принят судом апелляционной инстанции довод подателя апелляционной жалобы о том, что налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие работу в конкретном отделении иностранной компании данных сотрудников, их трудовые договоры, должностные инструкции, переписку с контрагентами, а также доказательства отсутствия связи данных работников с представительством Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк.", состоящей на учете в ИФНС по г.Ноябрьску.

Прежде всего, из смысла проанализированного выше договора на предоставление персонала, следует, что данные работники не могут иметь трудовых договоров и должностных инструкций с каким-либо представительством Компании. Все они являются работниками ООО "Коулмэн Сервис Ю-Кей" и лишь оказывают гражданско-правовые услуги в виде выполнения своих функций по специальности.

Кроме того, представительство Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г. Муравленко не может иметь каких-либо еще дополнительных документов, поскольку, как было выше сказано, учет выполненной работы и представление соответствующих данных Агентству осуществляет непосредственно сам специалист, а не клиент, которым является Компания.

В соответствии со п.2 ст.65 АПК РФ обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Указанные документы, включая расшифровки к актам выполненных работ и налоговые регистры, являлись предметом рассмотрения выездной налоговой проверки, но налоговым органом не были проведены встречные проверки ни с ООО "Коулмэн Сервис Ю-Кей", ни с представительством Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г.Ноябрьске, которые могли бы достоверно выяснить вопрос о том, в каком именно представительстве Компании осуществляли работу в июне-октябре 2008 года Бобровский СИ., Боев А.Б., Константинов А.Б. и Лисиченко Д.А.

В такой ситуации выводы налогового органа о необоснованном учете расходов по привлечению персонала являются предположительными и не обоснованными материалами проверки.

Налоговым органом оспариваются выводы суда 1 инстанции о необоснованности исключении затрат в виде арендных платежей, за счет двойного отражения в налоговых регистрах одних и тех же затрат.

В решении заинтересованное лицо пришло к выводу, что заявителем завышена сумма расходов при исчислении налога на прибыль за счет двойного отражения в налоговых регистрах одних и тех же затрат, понесенных при оплате услуг арендодателей - физических лиц (секция D1 "Расходы на аренду помещений и прочего имущества у сторонних организаций") и отсутствия документов, подтверждающих оплату. Сумма завышенных расходов составила: в 2006 году - 1 963 476 руб., в 2007 году - 1 693 221 руб. 40 коп., в 2008 году - 2 563 423 руб. 72 коп, что было отражено в Приложениях N 9, 10, 11 к оспариваемому решению (т.2 л.д.22-38).

По данному эпизоду налогоплательщиком оспаривается только сумма расходов на оплату арендных платежей в размере 2 647 613 руб. Размер и конкретные суммы оспариваемых расходов сведены в таблице арендных платежей (т.46 л.д.122-125), которая являлась приложением к Пояснениям к заявлению с учетом ходатайства об уточнении от заявленных требований (т.46 л.д.85-113).

Суд 1 инстанции пришел к выводу о том, что имеющиеся в деле первичные документы полностью подтверждают сумму понесенных расходов, указанных в названной таблице.

В апелляционной жалобе налоговый орган не соглашается с данным выводом, указывая, что в налоговых регистрах были отражены одни и те же суммы выплат, произведенных физическим лицам за аренду помещений несколько раз. Также на проверку не в полном объеме представлены документы, подтверждающие оплату.

Суд апелляционной инстанции с учетом доводов сторон и первичных документов пришел к выводу о том, что в оспариваемой сумму расходы на оплату стоимости арендных платежей являются обоснованными.

В соответствии со ст.252 НК РФ в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В силу указания п.2 ст.253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на:1) материальные расходы; 2) расходы на оплату труда; 3) суммы начисленной амортизации; 4) прочие расходы.

Как указывает ч.1 п.12 ст.264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика относятся расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения.

Из материалов дела следует, что налогоплательщиком к числу затрат были отнесены расходы по найму жилого помещения лицами, находящимися в командировках, что соответствует приведенным выше нормам права. Заинтересованным лицом не оспаривает законность примененных норм права. Не приводится налоговым органом и доводов о необоснованности осуществления найма помещений у физических лиц для своих работников. Фактически доводы, в том числе доводы апелляционной жалобы, сводятся к тому, что в учете были дважды отражены суммы по одним и тем же первичным документам, часть затрат не подтверждена документами, оплачено затрат больше, чем предусмотрено договорами.

Опровергая данные доводы, суд 1 инстанции правомерно указал, что оспариваемая с учетом уточнения заявленных требований сумма, расчет которой приведен в таблице арендных платежей (приложение к пояснениям к заявлению), является документально подтвержденной, полностью оплаченной, соответствующей суммам, заявленным в договорах аренды (найма помещений), и не содержит повторного отражения одних и тех же сумм.

По 2006 году.

По Шилиной Т.Н. (пп. 429, 446, 456, 466, 485, 501, 555, 559, 568, 595, 615, 621, 628, 664, 675 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 262 572 руб. 86 коп., документами, подтверждающими осуществление расхода, является платежное поручение N 01474 от 07.04.2006 на сумму 26 020 руб.38 коп. (том 7 л.д. 81-83), договор N 61 от 04.11.2005 года (т.6 л.д. 32-42). Документально подтверждена сумма 26 020 руб. 38 к3оп.

По Пегову В.Т. (пп. 694, 723 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 45 109 руб. 08 коп., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 1566 от 04.04.2006 на сумму 39244 руб. 89 коп. (т. 7 л.д.74-76). Документально подтверждена сумма 39244 руб. 89 коп.

По Мугаровой Ф.Т. (пп. 724 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 21 111 руб. 89 коп., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 8114 от 26.12.2006 года на сумму 55 100 руб. 67 коп. (т.7 л.д.69-70). Документально подтверждена сумма 21 111 руб. 89 коп.

По Чеботарь В.Н. (пп. 725 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 77 410 руб. 26 коп., оплата осуществлена платежным поручением N 7583 от 12.12.2006 года на сумму 67 346 руб. 94 коп. (т.7 л.д.79-80). Документально подтверждена сумма 67 346 руб. 94 коп.

По Черникевич Л.В. (пп. 726, 729, 749, 756, 760, 764, 767, 768, 769 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 232 230 руб. 78 коп., оплата осуществлена платежным поручением N 483 от 28.03.2006 года на сумму 67 346 руб. 94 коп. (т.7 л.д.77-78). Документально подтверждена сумма 67 346 руб. 94 коп.

По Корниенко Е.А. (пп. 732, 734, 763 приложения 9 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 23 223 руб. 09 коп., документом, подтверждающим осуществление расхода является платежное поручение N 2569 от 18.05.2006 года на сумму 58 163 руб. 28 коп.(т.7 л.д.71-72). Документально подтверждена сумма 23 223 руб. 09 коп.

Итого за 2006 год документально подтверждена сумма расходов в размере 244 294 руб. 13 коп.

По 2007 году.

По Арасханову Э.Ш. (пп. 657, 676 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 63 336 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода является платежное поручение N 17602 от 22.11.2007 на сумму 55 100 руб. 67 коп. (т.7 л.д.96-97). Документально подтверждена сумма 55 100 руб. 67 коп.

По Бантееву О.Н. (пп. 641, 655, 670 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 87 966 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 10833 от 03.04.2007 на сумму 76 530 руб.21 коп. (т.7 л.д.86-87). Документально подтверждена сумма 76 530 руб. 21 коп.

По Ерофееву Э.А. (пп. 654, 669, 640 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 140 745 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 10757 от 30.03.2007 на сумму 244 897 руб.86 коп. (т.7 л.д.84-85). Документально подтверждена сумма 140 745 руб.

По Кожокарь С.А. (пп. 642, 652, 671 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 112 596 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор аренды N 223 от 12.02.2007 (т.45 л.д.115-124) и платежные поручения N 12178, N 17610. Согласно договору сумма арендной платы составляет 37 532 руб. 25 коп. Спорная сумма является арендной платой за 3 месяца 2007 года. Документально подтверждена сумма 112 596 руб.

По Корниенко Е.А. (пп. 28, 49, 80 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 66 855 руб., документом подтверждающим осуществление расхода является платежное поручение N 2569 от 18.05.2006 года на сумму 58 163 руб. 28 коп. (т.7 л.д.71-72). Документально подтверждена сумма 34940 руб. 19 коп.

По Кравченко М.Н. (пп. 738, 746 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 58 644 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода является платежное поручение N 17535 от 20.11.2007 на сумму 51 010 руб.14 коп. (т.7 л.д.88-89). Документально подтверждена сумма 51 020 руб. 14 коп.

По Миляевой Е. (пп. 747 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 32 668 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 17885 от 29.11.2007 на сумму 27 551 руб. (т.7 л.д. 94-95). Документально подтверждена сумма 27 551 руб.

По Мугаровой Ф.Т. (пп. 650, 660, 673 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 63 336 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 18555 от 19.12.2007 на сумму 55 100 руб. 67 коп. (том 7 л.д. 92-93). Документально подтверждена оспариваемая сумма 18 367 руб.

По Наумову Р.В. (пп. 649, 659, 675 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 80 928 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 11490 от 24.04.2007 на сумму 70 407 руб. 90 коп. Документально подтверждена сумма 70 407 руб. 90 коп.

По Сичкарук В.В. (пп. 680, 692, 704 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 35 186 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 65 от 22.11.2005 года, платежное поручение N 3466 (т.45 л.д.144-150, т.46 л.д.1-30). Согласно договору сумма арендной платы составляет 11 728 руб. 83 коп. Спорная сумма является арендной платой за 3 месяца 2007 года. Документально подтверждена сумма 35 186 руб.

По Хабаза И. (пп. 687, 700 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 35 186 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 229 от 05.03.2001, платежное поручение N 2548 (т.45 л.д.85-92). Согласно договору сумма арендной платы составляет 17 593 руб. 24 коп. Спорная сумма является арендной платой за 2 месяца 2007 года. Документально подтверждена сумма 35 186 руб.

По Хударбиеву А.А. (пп. 647 приложения 10 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 23 458 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 13084 от 21.06.2007 на сумму 61 224 руб. 51 коп. (т.7 л.д. 90-91). Документально подтверждена сумма 23 458 руб.

Итого за 2007 год документально подтверждена сумма расходов в размере 681 088 руб. 11 коп.

По 2008 году.

По Обрижану Т.В. ( п. 3 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 17 120 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 19501 от 28.01.2008 на сумму 17 120 руб. (т.7 л.д. 98-100). Документально подтверждена сумма 17 120 руб.

По Поповой И.Г. (п.п. 9, 51, 98, 148, 236, 280, 591 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 208 770 руб. 42 коп., документами, подтверждающим осуществление расхода, являются платежные поручения N 24248 от 03.07.2008 на сумму 70407 руб. 93 коп. и N 14030 от 02.08.2007 на сумму 67 348 руб. 26 коп. (т.46 л.д.16-18). Документально подтверждена сумма 137 756 руб. 19 коп.

По Тищенкову А.Н. (п.п. 11, 53 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 39 878 руб., документом подтверждающим осуществление расхода является договор N 251 от 07.05.2007 года, платежное поручение N 4423 (т.46 л.д.14-15). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 19 939 руб. Спорная сумма является арендной платой за 2 месяца 2008 года. Документально подтверждена сумма 39 878 руб.

По Покосовой Л.У. (п.п. 13, 56, 102, 152, 286 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 123 155 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 45 от 30.11.2005 года, платежное поручение N 16971 (т.45 л.д.125-132). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 24 630 руб. Спорная сумма является арендной платой за 5 месяцев 2008 года. Документально подтверждена сумма 123 155 руб.

По Ерофееву А.Е. (п. 15 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 46 915 руб., документом подтверждающим осуществление расхода является договор N 231 от 09.03.2007, платежное поручение N 10757 на сумму 46 915 руб. (т.45 л.д.107-114). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 46915 руб. Документально подтверждена сумма 46915 руб.

По Кожокарь С.А.(п. 17 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 37 532 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 223 от 12.02.2007, платежное поручение N 17610 от 22.11.2007 года (т.45 л.д.115-124). Документально подтверждена сумма 37 532 руб.

По Мугаровой Ф.Т.(п.п. 22, 62 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 42 224 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение платежное поручение N 18555 от 19.12.2007 на сумму 55 100 руб. 67 коп. (том 7 л.д. 92-93). Документально подтверждена сумма 36 734 руб.

По Сичкарюк В.В. (п.п. 26, 65 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 23 458 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 65 от 22.11.2005, платежное поручение N 1113 (т.45 л.д.144-150, т.46 л.д.1-30). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 11 728 руб. 83 коп. Спорная сумма является арендной платой за 2 месяца 2008 года. Документально подтверждена сумма 23 458 руб.

По поставщику - Хабаза И. (п.п. 30, 68 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 35186 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 229 от 05.03.2007 года, платежное поручение N 4415 (т.45 л.д.85-92). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 17 593 руб. 24 коп. Спорная сумма является арендной платой за 2 месяца 2008 года. Документально подтверждена сумма 35 186 руб.

По Миляевой Е. (п.п. 35, 74 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 63 336 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 17885 от 29.11.2007 года. Документально подтверждена сумма 55 102 руб.

По Гряколову В.И. (п.п. 50, 96, 146, 234, 278 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 146 610 руб. 07 коп., документом подтверждающим осуществление расхода является договор N 316 от 27.12.2007, платежные поручения N 19202 от 21.01.2008 на сумму 76530 руб. 21 коп., N 24795 от 18.07.2008 на сумму 76 530 руб. 21 коп. (т.45 л.д.102-106). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 29 322 руб. Спорная сумма является арендной платой за 5 месяцев 2008 года. Документально подтверждена сумма 146610 руб. 07 коп.

По Корниенко Н.М. (п.п. 449, 508, 604 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 140 745 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 25906 от 04.09.2008 на сумму 71 425 руб. 71 коп. (т.7 л.д. 112-119). Документально подтверждена сумма 71 425 руб. 71 коп.

По Корниенко Н.М. (п.п. 97, 147, 235, 279, 579 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 129 015 руб., документом подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 20616 от 28.02.2008 на сумму 67 348 руб. 26 коп. (т.7 л.д. 120-122). Документально подтверждена сумма 67 348 руб. 26 коп.

По Шестопалову В.Н. (п.п. 103, 159, 289, 378 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 328 408 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор N 17 от 10.10.2005 года (с дополнительными соглашениями) и платежное поручение N 19688 (т.45 л.д.135-144). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 82 101 руб. 81 коп. Спорная сумма является арендной платой за 4 месяца 2008 года. Документально подтверждена сумма 328 408 руб.

По Черникевич Л.В. (п.п. 108, 168, 250, 297, 388, 452, 526, 609, 766 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 295 569 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 20154 от 15.02.2008 на сумму 85 715 руб. 16 коп. (т.7 л.д.123-124). Документально подтверждена сумма 85 715 руб. 16 коп.

По Кривогузову (п.п. 163, 247, 294, 346, 363, 386, 450, 523, 605 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 137 223 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор от 13.12.2005 года (с дополнительными соглашениями) и платежное поручение N 18863 (т.45 л.д.65-76). Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 15 247 руб. 47 коп. Спорная сумма является арендной платой за 9 месяцев 2008 года. Документально подтверждена сумма 137 223 руб.

По Гарифовой З.Ю. (п.п. 191, 264, 314, 354, 370, 403, 600 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 208 773 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, являются платежные поручения N 25227 от 31.07.2008 на сумму 85 715 руб. 16 коп. и N 15022 от 24.08.2007 на сумму 76 530 руб. 21 коп. (т.46 л.д.17-22). Документально подтверждена сумма 162 245 руб. 37 коп.

По Давлеткуловой Г. (п.п. 347, 364 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 34 014 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является договор от 18.04.2007 года N 242, платежное поручение 11 564 руб. Согласно договору сумма арендной платы в месяц составляет 17 006 руб. 80 коп. Спорная сумма является арендной платой за 2 месяца 2008 года. Документально подтверждена сумма 34 014 руб.

По Музафаровой Р.Р. (п.п. 351, 367 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 32 840 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 22235 от 24.04.2008 на сумму 45 918 руб. 72 коп. (том 7 л.д. 103-104). Документально подтверждена сумма 32 840 руб.

По Чернега В.Н. (п.п. 190, 353, 369, 597 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 70 372 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, являются платежные поручения N 13342 от 29.06.2007 на сумму 45 918 руб. 72 коп. (т.45 л.д.23-24) и N 22972 от 22.05.2008 на сумму 45 918 руб. 72 коп. (т.7 л.д.101-102). Документально подтверждена сумма 70372 руб.

По Горевой И.Э. (п.п. 583 приложения 11 к решению), сумма согласно налоговому регистру составила 33 193 руб., документом, подтверждающим осуществление расхода, является платежное поручение N 23499 от 05.06.2008 на сумму 86 632 руб.77 коп. (т.7 л.д.105-106). Документально подтверждена сумма 33 193 руб.

Итого за 2008 год документально подтверждена сумма расходов в размере 1 722 230 руб. 76 коп.

Таким образом, довод налогового органа о повторном учете одних и тех же затрат или учете затрат в сумме большей, чем было оплачено в оспариваемой заявителем части не соответствует приведенным выше данным со ссылкой на первичные документы. В частности, по Шилиной Т.Н., на которую указывает налоговый орган в апелляционной жалобе следует, что на расходы единожды принята сумма 26 010 руб. 38 коп., которая в точности соответствует сумме, указанной в платежном поручении N 01474. В большей сумме, чем эта, заявитель не просит признать решение недействительным.

Аналогичное касается и утверждения ИФНС N 5 по ЯНАО о том, что принята сумма больше, чем установлено договором. Применительно к Шилиной Т.Н. налоговый орган указывает, что по договору сумма не могла быть выше, чем 121 974 руб. При этом налоговый орган не мотивирует, почему при установлении такой суммы в договоре необоснованным является принятие на расходы суммы существенно меньшей - 26 010 руб. 38 коп.

Доводов о несоответствии суммы в договоре и фактически принятой на расходы по другим арендодателям податель апелляционной жалобы не приводит.

Кроме того, суд 1 инстанции верно отметил, что при определении суммы исключаемых расходов за 2006 году УФНС по ЯНАО была допущена арифметическая ошибка, которая привела к необоснованному завышению исключенных расходов на 585 923 руб.28 коп.

Так, на стр. 8 решения Управления (т.3 л.д.41-56) указано, что заявителем завышены расходы по аренде жилых помещений за 2006 год на сумму 1 963 476 руб. (2 528 945 руб. (сумма, исключенная по решению ответчика) минус 565 468 руб. 56 коп. (сумма расходов, правомерность учета которых заявителем была подтверждена Управлением)).

В то же время Управлением ошибочно указана сумма расходов, исключенная согласно решению ответчика из налоговой базы по налогу на прибыль. Указанная сумма была определена в приложении 9 к решению и составила 1 943 021 руб. 30 коп., а не 2 528 945 руб., как указало Управление. Таким образом, с учетом сумм расходов, правомерность учета которых заявителем была подтверждена Управлением, сумма исключенных расходов составляет 1 377 552 руб. 72 коп. (1 943 021,30 -565 468,58 ).

Каких-либо возражений относительно выявленного заявителем факта допущенной ошибки, налоговый орган в апелляционной жалобе, а также в ходе судебного заседания не представил.

Налоговым органом оспариваются выводы суда о необоснованном доначислении убытка по налогу на прибыль в связи с завышением расходов на сумму общераспределяемых командировочных затрат, переданных заявителю головным подразделением Компании.

Налоговый орган по итогам проверки пришел к выводу о нарушении заявителем ст.ст. 252, 313, 314 НК РФ, что выразилось в занижении налоговой базы по налогу на прибыль в части расходов, отраженных в секции G4 "Командировочные расходы, подлежащие включению в состав общехозяйственных распределяемых затрат".

В соответствии с данными регистра сумма командировочных расходов в доле, причитающейся на подразделение г. Муравленко составила: 2006 году - 13,84 %, 5 592 836 руб.; 2007 году - 14,63 %, 7 350 829 руб.; 2008 году - 14,59 %, 8 279 586 руб. Итого 21 223 251 руб.

Из материалов проверки следует, что заявителем не были представлены на проверку документы, подтверждающие расходы, отраженные в секции G4 "Командировочные расходы, подлежащие включению в состав общехозяйственных распределяемых затрат", представлены только реестры распределения расходов, в которых указаны только суммы расходов, распределенные пропорционально доле выручки от реализации за 2006 - 2008 годов.

По данному эпизоду суд поддержал позицию налогоплательщика. В апелляционной жалобе ИФНС N 5 по ЯНАО просит решение в части указанного эпизода отменить, поскольку документы, подтверждающие командировочные расходы в ходе проверки не представлялись.

Суд апелляционной инстанции отклоняет доводы апелляционной жалобы и оставляет решение в данной части без изменения по следующим основаниям.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянное представительство, согласно ст. ст. 247 и 307 НК РФ признаются доходы, полученные через постоянное представительство и уменьшенные на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, которые определяются в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ.

К расходам постоянного представительства иностранной организации применяются общие требования, установленные ст. 252 НК Р Ф. Такие расходы должны быть обоснованными, фактически понесенными иностранной организацией, оценка их должна быть выражена в денежной форме, а также расходы должны быть подтверждены соответствующими документами. Состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль иностранной организации, определяется в том же порядке, что и для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству РФ.

При этом в п. 5.3 Методических рекомендаций по применению отдельных положений гл. 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утв. Приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, указано, что в том случае, если расходы понесены иностранной организацией в пользу своих отделений, расположенных в разных государствах, то доля расходов, передаваемых российскому постоянному представительству, должна быть обоснована аналогично порядку распределения заграничным подразделениям доходов иностранной организации, то есть документами, подписанными руководством иностранной организации.

Пунктом 1.4. Учетной политики заявителя (т.32 л.д.46-48) для целей налогообложения предусмотрено, что "расходы Компании, которые напрямую не относятся к деятельности определенного отделения Компании или одновременно относятся к деятельности нескольких отделений Компании (в том числе и в целом по деятельности Компании в РФ), учитываются в составе распределяемых затрат".

В материалы настоящего дела для подтверждения своей позиции заявитель представил следующие документы:

- регистры общераспределяемых расходов по секции G, в которых указана общая сумма общераспределяемых расходов (налоговый регистр за 2006 год (т.8 л.д.1-167), налоговый регистр 2007 год (т.19 л.д. 28-50, т.20 л.д. 1-63), налоговый регистр за 2008 год (т.41 л.д.49-150, т.42 л.д.1-111);

- первичные документы, подтверждающие осуществление командировочных расходов, отраженных в регистре (счета, счета-фактуры, платежные поручения, акты и т.д.) (за 2006 год (т.9 л.д.1-150, т.10 л.д.1-150, т.11 л.д.1-150, т.12 л.д.1-150, т.13 л.д.1-150, т.14 л.д.1-150, т.15 л.д.1-150, т.16 л.д.1-150, т.17 л.д.1-150, т.18 л.д.1-150, т.19 л.д.1-27), за 2007 год (т.20 л.д. 64-68, т.21 л.д.1-162, т.22 л.д.1-150, т.23 л.д.1-172, т.24 л.д.1-163), за 2008 год (т.27 л.д.1-150, т.28 л.д.1-150, т.29 л.д. 1-156, т.30 л.д.1-150, т.31 л.д. 1-154, т.32 л.д.1-45));

- реестры распределения расходов, из которых видно, какая часть расходов была перераспределена филиалу Компании в г. Муравленко (за 2006 год (т.7 л.д.125), за 2007 год (представлен с ходатайством о приобщении дополнительных документов от 25.03.2011), за 2008 год (т.7 л.д.127).

Исследовав в совокупности в порядке, предусмотренном ст. 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представленные заявителем доказательства, подтверждающие понесенные расходы, суд пришел к выводу о том, что данные документы в полной мере подтверждают правомерность учета в целях налогообложения прибыли затрат в размере 21 223 251 руб.

При этом, суд отклоняет довод налогового органа о том, что первичные документы, подтверждающие командировочные расходы Компании, не были представлены на проведение выездной налоговой проверки, в силу чего у налогового органа отсутствовала возможность их проверки и представления своих возражений.

Как указал Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в п.29 постановлении N 5 от 28.02.2001 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" в соответствии с п.5 ст.100 НК РФ в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

Согласно ч.1 ст. 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений, а в силу ст.59 этого Кодекса арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные п.5 ст. 100 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции соглашается с позицией суда 1 инстанции о том, что весь объем командировочных расходов Компании подтвержден документально. Налоговым органом каких-либо возражений ни по полноте документов, ни по их относимости к спорному налогоплательщику и спорному периоду заявлено не было ни в Арбитражном суде Ямало-Ненецкого автономного округа, ни в суде апелляционной инстанции.

Не оспорен налоговым органом и расчет распределения процента расходов, приходящихся на подразделение Компании в г.Муравленко.

Довод о том, что командировочные расходы должны были передаваться от Компании подразделениям по актам приема-передачи расходов, спискам сотрудников, расчетов выручки никакими законодательными требованиями не подтвержден.

Как правильно указал суд 1 инстанции, действующее законодательство не содержит специальных норм о порядке учета отделением иностранной организации расходов, понесенных головным офисом, поэтому исходя из ст.313 НК РФ налоговый учет таких расходов должен быть основан на данных бухгалтерского учета отделения иностранной организации.

В рассматриваемом случае, суд пришел к выводу, что документы, подтверждающие передачу расходов, в том числе налоговые регистры, реестры распределяемых затрат, содержат сведения о наименовании сторон, наименовании расходов головного офиса, расчете доли расходов, приходящейся на подразделения Компании в г. Муравленко, размере передаваемых расходов в суммовом выражении, налоговом периоде, к которому относятся передаваемые расходы.

Более того, в подтверждение понесенных расходов в адрес налогового органа, а также в адрес суда были представлены первичные документы, подтверждающие осуществление расходов, отраженных в регистре (счета, счета-фактуры, платежные поручения, акты и т.д.)

Доказательств иного налоговым органом не представлено, представленные заявителем документы не опровергнуты. Налоговым органом не обоснованно причин, по которым данные документы не могут подтверждать понесенные расходы.

Налоговым органом оспаривается решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в части выводов о необоснованности доначисления налога на доходы физических лиц.

Согласно материалам налоговой проверки заявителем представлены в ИФНС РФ по г. Муравленко справки по форме 2-НДФЛ за 2006 год в количестве 1518 штук и за 2007 год в количестве 1671 штук. Из представленных справок следует, что по коду ОКАТО 71175000000 (г.Муравленко) должен быть уплачен налог на доходы физических лиц в размере 77 497 355 руб. за 2006 год и в размере 63 386 031 руб. за 2007 год. Однако, сумма налога на доходы физических лиц перечисленного заявителем в местный бюджет по месту нахождения налогового органа составила сумму меньше общей суммы налога, указанной в представленных сведениях за 2006 год на 24 133 512 руб. и за 2007 год на 594 476 руб.

Учитывая вышеизложенное, налоговый орган по результатам проверки пришел к выводу, что в нарушение п. 6 ст. 226 НК РФ в проверяемом периоде заявителем допущены факты несвоевременного перечисления в бюджет удержанного у физических лиц налога на доходы физических лиц в общей сумме 24 642 925 руб., из которых 24 133 512 руб. составляют сумму налога, не перечисленного в 2006 году, 509 413 руб. составляют сумму налога, не перечисленного в 2007 году.

Суд первой инстанции, удовлетворяя в данной части заявленные требования, указал, что налог на доходы физических лиц уплачивался Компанией в местный бюджет той территории, где фактически осуществлял работник свои трудовые функции. При направлении работников на работу в другую местность вахтовым методом налоговым агентом уже был не заявитель, а иное подразделение юридического лица.

ИФНС РФ N 5 по ЯНАО считает указанные выводы необоснованными, поскольку каждое обособленное подразделение иностранной организации является самостоятельным налоговым агентом и должно производить по месту своего учета уплату налога в отношении всех доходов, которые выплачиваются физическим лицам.

Суд апелляционной инстанции находит обоснованными выводы суда 1 инстанции. Согласно ст.24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Плательщиками налога на доходы физических лиц (налогоплательщиками) в соответствии со ст.207 НК РФ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с п.п.1, 2 ст. 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с данной статьей производится в отношении всех доходов, источником которых является налоговый агент.

При этом в силу п.7 ст.226 НК РФ совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которой он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Таким образом, плательщиками налога на доходы физических лиц являются физические лица, получающие доходы на территории РФ. Обязанность же удерживать налог у данных лиц возложена на организации, в том числе представительства иностранных организаций, которые являются источником выплаты дохода или которые непосредственно не являются источником выплаты дохода, но доход выплачивается в результате отношений с данными организациями (представительствами). Место же перечисления налога ставится в зависимость от места учета налогового агента в налоговом органе.

Как следует из материалов дела и не оспаривается лицами, участвующими в деле представительство Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г.Муравленко непосредственным источником выплаты для физических лиц не является. Согласно действующему у заявителя Положению об оплате труда от 23.09.2003 Компания выплачивает заработную плату работникам два раза в месяц перечислением денежных средств на лицевые счета в банках, с которыми Компания имеет договорные отношения, или указанные работником.

Следовательно, выплата заработной платы работникам осуществляется самой иностранной организацией как работодателем, а не ее обособленными подразделениями. Налогоплательщики (работники) получали доход от Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк.", а не непосредственно от заявителя (филиала "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г. Муравленко).

В такой ситуации на основании названных выше положений ст.226 НК РФ представительство Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в г. Муравленко обязано было удерживать и перечислять в бюджет налог с доходов, хотя и не выплаченных непосредственно, но выплата которых осуществлена в результате взаимоотношений с данным представительством. При этом уплачивать его по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Судом установлено, в проверяемых периодах 2006-2007 года платежи по налогу на доходы физических лиц Компанией "Шлюмберже Лоджелко Инк" направлялись как с указанием реквизитов Инспекции ФНС России по г. Муравленко, так и с указанием реквизитов, относящихся к территориям других налоговых органов: г. Тарко-Сале, г. Губкинский, г. Новый Уренгой.

Спорные суммы НДФЛ были уплачены за сотрудников, которые направлялись на вахту по месту нахождения отделений Компании "Шлюмберже Лоджелко Инк." в городах Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой.

Заявитель осуществляет свою деятельность в области оказания нефтепромысловых услуг. Специфика указанной сферы деятельности обуславливает то обстоятельство, что значительная часть рабочих мест Компании находится в труднодоступных районах Крайнего Севера или на приравненных к ним территориях, в связи с чем значительная часть сотрудников заявителя работает по вахтовому методу. Согласно ст. 297 ТК РФ вахтовый метод представляет собой "особую форму осуществления трудового процесса вне места постоянного проживания работников, когда не может быть обеспечено ежедневное их возвращение к месту постоянного проживания".

Как следует из пояснений, представленных Компанией, вахтовый метод работы закрепляется в трудовом договоре между работником и Компанией "Шлюмберже Лоджелко, Инк" (т.е. с иностранной организацией в целом, а не с ее обособленным подразделением) (том 32 л.д. 61). Каждый работник прикрепляется к определенной локации (месту расположения филиала Компании). В тексте договора закрепляются также территории (субъекты РФ), на которых работник может привлекаться к выполнению работ. В рамках указанных территорий работник вахтового метода может направляться для выполнения своих трудовых функций. При этом работники вахтового метода направляются по месту расположения отделений Компании "Шлюмберже Лоджелко, Инк.", которые являются обособленными подразделениями Компании и создаются при вахтовых площадках, где работники осуществляет свою непосредственную трудовую деятельность. Прибыв на вахтовую площадку, работник попадает под контроль соответствующего отделения, которое дает ему производственные задания и осуществляет контроль за его деятельностью.

В соответствии с изложенным выше порядком с работниками, с которых была удержана спорная сумма НДФЛ, был заключен договор, предусматривающий организацию работы вахтовым методом. В трудовом договоре с таким работником прямо оговаривалось, что Компания нанимает работника "для выполнения работы на объектах филиалов, представительств Предприятия в Ханты-Мансийском, Ямало-Ненецком автономных округах РФ и Томской области". Для выполнения своих трудовых функций работники направлялись на вахту по месту расположения отделений заявителя в гг. Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой. Во время нахождения на вахте работники выполняли производственные задания соответствующих отделений и отчитывались перед ними о результатах своей деятельности.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации работники вахтового метода получали доход не в результате взаимоотношений с постоянным представительством в г.Муравленко, а в результате отношений с отделениями заявителя, куда они направлялись на вахту. Указанное обстоятельство также напрямую вытекает из Положения о вахтовом методе (том 4 л.д. 63-69), действующего в Компании, в соответствии с п. 1.7 которого "местом работы при вахтовом методе считаются объекты (участки), на которых осуществляется непосредственная трудовая деятельность".

Из вышеизложенного следует, что местом работы для сотрудников - вахтовиков было место расположения отделений Компании в гг. Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой и именно в результате взаимоотношений с ними работники получали доход. Следовательно, эти отделения являлись налоговыми агентами в рассматриваемой ситуации и, следовательно, по месту их учета в налоговом органе НДФЛ перечислялся в бюджет.

То обстоятельство, что справки НДФЛ заявитель подавал по месту расположения филиала в г. Муравленко, поскольку именно там находилась локация, откуда работник направлялся на вахту, не имеет значения для определения действительного налогового агента в отношении таких работников и места уплаты НДФЛ.

С учетом изложенного, примененный налогоплательщиком порядок уплаты НДФЛ по месту нахождения обособленного подразделения, в результате отношений с которым, налогоплательщиком получен доход, в полной мере соответствует требованиям НК РФ.

Кроме того, как верно указал суд в своем решении, заинтересованное лицо в нарушение п. 8 ст. 101 НК РФ не о ни в акте, ни в решении перечень сотрудников, с доходов которых, по его мнению, заявитель не перечислил удержанную сумму налога в бюджет.

В то же время заявитель в подтверждение изложенных доводов представил в материалы дела следующие документы:

- расчетные ведомости по заработной плате за 2006 - 2007 годы, составляемые в отношении всех работников заявителя (Компании Шлюмберже Лоджелко Инк.) и содержащие, в том числе, информацию о подразделении Компании, к которому прикреплен работник (графа: локация), территории, на которой работник осуществляет свою деятельность (графа: территория), выплатах, производимых каждому работнику, сумме НДФЛ, удержанного с каждого работника (том 32 л.д. 67-152, том 33 л.д. 1-154, том 34 л.д. 1-149, том 35 л.д. 1-152, том 36 л.д. 1-106);

- платежные поручения за 2006 - 2007 годы, подтверждающие уплату НДФЛ в городах. Муравленко, Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой (том 4 л.д. 39-62, том 36 л.д. 107-153);

- своды начислений и удержаний за 2006 - 2007 глды, которые содержат информацию об общей сумме выплат и удержаний, приходящейся на работников заявителя (том 32 л.д. 63-66).

Из анализа указанных документов можно сделать выводы, что работники заявителя, прикрепленные к локации в г. Муравленко, направлялись для выполнения трудовой деятельности на вахту, в том числе, на территорию городов Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой. Сумма НДФЛ, удержанная с сотрудников, выполнявших работу на территории городов Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой, была перечислена по месту постановки на учет соответствующих отделений заявителя, что подтверждается платежными поручениями по уплате НДФЛ (том 4 л.д. 39-62, том 36 л.д. 107-153). Сумма НДФЛ, удержанная с сотрудников, прикрепленных к локации в г. Муравленко, не направленных на вахту в города Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой, была полностью перечислена по месту прикрепления работников - в г. Муравленко, что подтверждается платежными поручениями по уплате НДФЛ (том 4 л.д. 39-62, том 36 л.д. 107-153) и приложением N 56 к акту проверки N 5 от 05.05.2010.

Общая сумма НДФЛ, удержанная с сотрудников, прикрепленных к локации в г. Муравленко, и перечисленная в бюджет, совпадает с общей суммой начисленного НДФЛ. Расхождения прямо перечислены и суммированы в таблице по начисленному, удержанному и перечисленному в бюджет НДФЛ (том 32 л.д. 59-60), эти расхождения относятся к 2006 году (том 32 л.д. 59).

Таким образом, даже если допустить обоснованной позицию заинтересованного лица о том, что налоговыми агентами по отношению к лицам, направленным Компанией на работу вахтовым методом в другие отделения Компании являлось постоянное представительство в г.Муравленко, обязанности по перечислению налога в бюджет не возникло.

В такой ситуации получается, что налог на доходы физических лиц был в полном объеме уплачен в иной местный бюджет. Действительно, такой случай в силу ч.4 п.4 ст.45 НК РФ не свидетельствует об исполнении обязанности по уплате налога в соответствующий бюджет.

Однако, ч.7 ст.45 НК РФ устанавливает, что при обнаружении ошибок в оформлении поручения на перечисление налога, не повлекшее не перечисление этого налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства, плательщик вправе подать в налоговый орган по месту своего учета заявление о допущенной ошибке.

По предложению налогового органа или плательщика может быть проведена совместная сверка уплаченных налогов. В случае, предусмотренном настоящим пунктом, на основании заявления плательщика или акта сверки налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога.

Следовательно, в силу указания данной статьи и обязанностей налоговых органов по определению достоверной суммы уплаченных в бюджет налогов, вытекающей их смысла ч.1 п.1, п.4, п.7 ст.32 НК РФ и ч.2 ст.87 НК РФ, выявив уплату налога на доходы физических лиц в бюджет городов Тарко-Сале, Губкинский, Новый Уренгой вместо бюджета города Муравленко, налоговый орган обязан был предложить провести совместную сверку и принять решение об уточнении платежа, а не предлагать уплатить данный налог в бюджетную систему повторно.

Иных обстоятельств, по которым налоговый орган считает необоснованным решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в апелляционной инстанции не приводится, в силу чего суд апелляционной инстанции ограничивается в пересмотре дела доводами апелляционной жалобы в силу п.5 ст.286 АПК РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель указывает, что он не согласен с решением суда в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения налогового органа в силу допущенной им арифметической ошибки при определении сумм убытка по налогу на прибыль.

В тексте оспариваемого решения суд отклонил доводы заявителя о допущенной арифметической ошибке, в результате того, что на сумму 2 386 111 руб. заявителем был занижен доход за 2007 год. Данное нарушение в виде занижения размера полученных доходов в 2007 году выявлено Инспекцией ФНС РФ по г. Муравленко ЯНАО в ходе выездной проверки и отражено на странице 2 оспариваемого решения N 10 от 30.06.2010 года (том 1 л.д. 78). Поэтому на странице 10 решения Управление ФНС РФ по ЯНАО указывает, что по результатам рассмотрения жалобы Управление приходит к выводу, что заявителем завышены расходы, уменьшающие полученные доходы: в 2006 г. на 24 106 701 руб.; в 2007 г. на 10 936 746 руб. (12 782 515 минус 1845769); в 2008 г. на 17 169 436 руб. При этом определяя сумму уменьшения переносимого убытка в 2007 г. на стр. 10, а также в п. 5.2. резолютивной части решения, ответчик указывает, что "налогоплательщиком в 2007 г. занижена налоговая база по налогу на прибыль на 13 322 857 руб." (10 936 746 руб. +2 386 111 руб.).

Таким образом, суд делает вывод, что не установлено наличие арифметической ошибки на сумму 2 386 111 руб.

Заявитель в апелляционной жалобе соглашается с оценкой судом определенных им в тексте заявления оснований иска. При этом указывает, что арифметическая ошибка имела место быть, но по иным основаниям.

В соответствии со ст.266 АПК РФ в арбитражном суде апелляционной инстанции не применяются правила о соединении и разъединении нескольких требований, об изменении предмета или основания иска, об изменении размера исковых требований, о предъявлении встречного иска, о замене ненадлежащего ответчика, о привлечении к участию в деле третьих лиц, а также иные правила, установленные настоящим Кодексом только для рассмотрения дела в арбитражном суде первой инстанции.

В силу п.25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации следует также учитывать, что согласно ч.7 ст.268 АПК РФ новые требования, которые не были предметом рассмотрения в суде первой инстанции, не принимаются и не рассматриваются судом апелляционной инстанции. К примеру, не могут быть приняты и рассмотрены требования о снижении размера пеней, неустойки, штрафа, которые не были заявлены в суде первой инстанции.

Следовательно, суд апелляционной инстанции не имеет право пересматривать дело по основаниям, которые не были предметом исследования суда 1 инстанции, в силу чего данный довод не подлежит оценке в постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда.

Суд апелляционной инстанции не распределяет расходы по оплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы, поскольку Инспекция при подаче апелляционной жалобы не платила государственную пошлину, в силу ее освобождения на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от ее уплаты.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по Ямало-Ненецкому автономному округу оставить без удовлетворения, решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 11.04.2011 по делу N А81-54/2011 в оспариваемой части - без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.А. Шиндлер

Судьи

Л.А. Золотова О.А. Сидоренко