Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 декабря 2005 г. N 13АП-7047/05

г. Санкт-Петербург

19 декабря 2005 г.

Дело N А26-3567/2004

Резолютивная часть постановления объявлена 12 декабря 2005 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 19 декабря 2005 года

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

в составе:

председательствующего И.В.Масенковой

судей Т.И.Петренко, И.Г.Савицкой

при ведении протокола судебного заседания: помощником судьи Н.М.Тихомировой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 13АП-7047/2005) Государственного учреждения Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информатизации на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 02.06.2005 г. по делу N А26-3567/04-211 (судья А.В.Подкопаев),

по заявлению Государственного учреждения Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информатизации

к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску Республики Карелия

о признании недействительным решения

при участии:

от заявителя: пр. Львовой С.В. - дов. от 28.01.2005 г., пр. Оникиенко И.А. - дов. от 28.01.2005 г.

от ответчика: нач. отдела выездных проверок Небесской Е.В. - дов. N 2.1-13/75 от 07.04.2005 г.

установил:

Государственное учреждение Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информатизации (далее - заявитель, ГУ УФПС РК, учреждение) обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным Решения N 4.3-63 от 09.04.2004 г. Инспекции Министерства по налогам и сборам Российской Федерации по городу Петрозаводску (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган), в связи с тем, что оно не соответствует Налоговому кодексу Российской Федерации, законодательству о налогах и сборах и нарушает права и законные интересы заявителя.

В связи с реорганизацией налоговых органов в соответствии со статьей 48 АПК РФ произведена замена ответчика на Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Петрозаводску (определение на л.д. 56-57 тома XVI).

Решением суда первой инстанции от 02.06.2005 г. (л.д. 85-145 тома XVI) заявленные требования удовлетворены частично: обжалуемое Решение N 4.3-63 от 09.04.2004 г. признано недействительным в части привлечения учреждения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), а также в отношении выводов Инспекции о неправомерном применении в 2000 году льготы на финансирование капитальных вложений в сумме 108997 рублей, произведенных в розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, и доначисления соответствующих сумм налога, пеней и штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении требований заявителю отказано.

В апелляционной жалобе ГУ УФПС РК просит отменить решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований и вынести новое решение о признании недействительным Решения Инспекции N 4.3-63 от 09.04.2004 г. в полном объеме. По мнению подателя жалобы, суд вынес незаконное и необоснованное решение, неправильно применил нормы материального права, в том числе нормы НК РФ, регулирующие порядок проведения выездной налоговой проверки, оформление ее результатов и вынесение решения, а также судом неправильно применены нормы гражданского и налогового законодательства по эпизодам вмененных учреждению правонарушений.

Ответчик в отзыве на апелляционную жалобу просил оставить без изменения решение суда первой инстанции.

Апелляционная жалоба рассмотрена в судебном заседании 05.12.-12.12.2005 года (с учетом объявленного перерыва). Стороны в судебное заседание после перерыва не явились.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы представители заявителя поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе. Представитель ответчика возражал против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в отзыве на нее.

Представители сторон не возражали против проверки законности и обоснованности решения суда первой инстанции в обжалуемой заявителем части по тем основаниям, которые приведены в апелляционной жалобе.

Законность и обоснованность решения проверены в апелляционном порядке.

Как следует из материалов дела в период с 17.01.2003 г. по 30.12.2003 г. Инспекцией МНС РФ по г.Петрозаводску проведена выездная налоговая проверка Государственного учреждения Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информатизации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, налога на имущество, единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности, налога на рекламу, земельного налога, налога с продаж, налога на приобретение автотранспортных средств, налога с владельцев автотранспортных средств, прочих сборов, установленных на территории Республики Карелия. Проверкой охвачена деятельность учреждения с 01.01.2000 г. по 30.09.2002 г.

Проверка проводилась в отношении учреждения и входящих в его состав филиалов и их обособленных подразделений, с учетом проведения самостоятельных выездных налоговых проверок отдельных филиалов - Кондопожского ГУПС, Лоухского РУПС, Муезерского РУПС, Олонецкого РУПС, Медвежьегорского РУПС, Питкярантского ГУПС, Сегежского ГУПС.

Результаты проверки отражены в Акте N 4.3-54 от 01.03.2004 г. (л.д. 15-75 тома I) и явились основанием для вынесения заместителем руководителя налогового органа Решения N 4.3-63 от 09.04.2004 г. (л.д. 76-126 тома I) о привлечении налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Согласно указанному Решению ГУ УФПС РК привлечено к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в результате занижения налоговой базы иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налогов: по налогу на прибыль - 1310597,80 руб., по налогу на добавленную стоимость - 164005,23 руб.;

- по пункту 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в течение нескольких налоговых периодов в виде штрафа в размере 15000 руб.;

- по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налогоплательщиком налоговой декларации по налогу на прибыль, полученной от посреднической деятельности в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах и сборах срока представления такой декларации - 61918 руб.

Кроме того, ГУ УФПС РК предложено уплатить в срок, установленный в требованиях об уплате суммы:

- неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, в том числе: налог на прибыль - 7969488 руб., налог на добавленную стоимость - 1497076 руб., налог на пользователей автомобильных дорог - 65176 руб., налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 664 руб., дополнительные платежи в бюджет по налогу на прибыль, исчисленные исходя из сумм доплат налога на прибыль и авансовых платежей налога, скорректированных на учетную ставку ЦБ РФ за пользование банковским кредитом - 80548 руб.;

- пени за несвоевременную уплату налогов, в том числе: по налогу на прибыль - 1932917,77 руб., по налогу на добавленную стоимость - 547292,57 руб., по налогу на пользователей автомобильных дорог - 7769,24 руб., по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы - 272,24 руб.;

- налоговые санкции.

Решением также уменьшена на исчисленную в завышенных размерах сумму налога на добавленную стоимость - 18778 руб.

При обращении в суд в порядке статей 137 и 138 НК РФ с заявлением об обжаловании Решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки, заявитель указал основания несогласия с выводами налогового органа по следующим эпизодам:

- доначисление налога на прибыль за 2000 год в сумме 814993 руб., за 2001 год в сумме 473766 руб. и за 9 месяцев 2002 года в сумме 6680719 руб. по причинам: отсутствия в Решении ссылки на доказательства, подтверждающие вывод о занижении выручки от реализации товаров за 2000 г.. на сумму 44219 руб. (п. 3.1.1 Решения), ввиду неправильного распределения общехозяйственных расходов и неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки в целях налогообложения, повлекших завышение себестоимости реализованной продукции в сумме 3575460 руб. (п. 3.1.2 Решения), в связи с занижением расходов по обслуживанию автотранспортом в сумме 438212 руб. (п. 2 Решения), распределения расходов между посреднической и иными видами деятельности;

- непроведения налоговым органом корректировки затрат в целях налогообложения по земельному налогу и налогу на имущество в сумме 110316 руб. с учетом представленной учреждением уточненной налоговой декларации;

- доначисления НДС в сумме 57895 руб. по причине неправильного определения удельного веса выручки от реализации освобожденной НДС продукции в общем объеме выручки учреждения;

- доначисления к уплате НДС, в том числе за 2001 год и 9 месяцев 2002 года ввиду отсутствия в Решении налогового органа оснований для доначисления налога.

Кроме того, заявитель указал на допущенные при проведении проверки нарушения норм Налогового кодекса РФ, регулирующих правила проведения выездной налоговой проверки, порядок ее оформления, содержание решения, так как:

- Инспекцией нарушены сроки проведения выездных налоговых проверок, установленные статьей 89 НК РФ;

- по окончании проверки филиалов справки о проведении проверки не были составлены в отношении Петрозаводского Почтамта, Костомукшского, Кондопожского, Олонецкого, Пряжинского, Сортавальского, Кемского, Медвежьегорского, Муезерского, Пудожского, Сегежского и Суоярвского филиалов;

- проверки были проведены, но акты не составлялись в Петрозаводском Почтамте, филиалах в городах Сортавала, Беломорске, Кондопоге, Олонце, Пряже, Кеми, Медгоре, Питкяранте, Сегеже и Соуярви;

- составленный акт был вручен лишь руководителю Лахденпохского почтамта;

- в Кондопожском филиале проверяющие не появлялись, руководитель филиала участия в проверке не принимал;

- Акт проверки изложен без систематизированного отражения фактов налоговых правонарушений, не содержит документально подтверждения и ссылок на конкретные нормы нарушенного учреждением налогового законодательства, в нем допущены фактические неточности.

Указанные обстоятельства, по мнению заявителя, позволяют сделать вывод о том, что проверки филиалов не могут считаться проведенными, а выводы, изложенные в Акте выездной проверки N 4.3-54 от 01.03.2004 г., по всем указанным филиалам, а также в целом по учреждению не могут считаться законными и обоснованными.

В материалах дела представлены дополнительные письменные уточнения оснований заявленных требований (л.д. 61-66 тома IV, л.д. 126-130, 154 тома V, л.д. 4-16 тома VI, л.д. 36-37, л.д. 72-81 тома XVI). Согласно указанным уточнениям (обоснование заявления на л.д. 61-66 тома IV), заявитель также дополнительно указал на неправомерность выводов проверки по налогу на пользователей автомобильных дорог.

Инспекция возражала против признания недействительным обжалуемого Решения по мотивам, изложенным в отзыве и дополнениях к нему (л.д. 37-44 тома II, л.д. 31-41 тома VI).

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя по эпизоду выводов налогового органа о неправомерном применении в 2000 году льготы на финансирование капитальных вложений в сумме 108997 руб., произведенных в розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, повлекшему доначисление соответствующих сумм налога, пеней и налоговых санкций, а также в части применения к учреждению налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ.

В остальной части суд первой инстанции отказал учреждению в признании недействительным обжалуемого Решения налогового органа по основаниям, изложенным заявителем.

Как следует из описательной части решения, судом при рассмотрении дела установлено, что заявителем обжалуются не все выводы налогового органа, а лишь отдельные эпизоды, в отношении которых и дана соответствующая правовая оценка позиции сторон.

Фактически, за исключением доводов заявителя, основанных на несоблюдении ответчиком порядка проведения проверки, оформления ее результатов и содержания решения, которые по существу относятся ко всем правонарушениям, вменяемым учреждению, последним приведены основания несогласия с обжалуемым Решением по следующим эпизодам, исследованным судом первой инстанции:

- по налогу на прибыль:

1. Неправомерное отнесение на себестоимость реализованной продукции в 2000, 2001 и 9 месяцев 2002 года общехозяйственных расходов, расходов по обслуживанию автотранспортом и управленческих расходов в результате нераспределения или неполного их распределения по видам деятельности;

2. Неправильное определение удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки в целях налогообложения;

3. Неправильное исчисление налога на прибыль вследствие неисчисления налога на прибыль от посреднической деятельности в 2000 и 2001 годах;

4. Неправильное распределение внереализационных расходов;

5. Неправильное применение льготы на содержание объектов социально-культурной сферы и льготы на финансирование капитальных вложений;

6. Отсутствие перерасчета налоговых обязательств по уплате налога на прибыль за 2000, 2001 и 9 месяцев 2002 года на суммы излишне исчисленных и возвращенных налоговым органом по судебным решениям налога на имущество и земельного налога.

- по налогу на добавленную стоимость:

1. Необоснованное возмещение из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности, в 2000, 2001 годах, а также за 9 месяцев 2002 года;

2. Неправильное определение пропорции исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 года, 2001 год и 6 месяцев 2002 года, несоответствие данных по НДС, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности за 9 месяцев 2002 года в Петрозаводском Почтамте;

3. Несоответствие данных по НДС, регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте;

4. Искажение данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 году.

- по налогу на пользователей автомобильных дорог;

- по налогу на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы;

- по применению ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль, полученной от посреднической деятельности за 2001 год;

- по применению ответственности по статье 120 НК РФ.

Иные нарушения, выявленные налоговым органом в ходе проверки, по существу заявителем не обжаловались. Не изложена в отношении таких нарушений позиция заявителя и в апелляционной жалобе, а также в ходе ее рассмотрения.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в обжалуемой учреждением части подлежит отмене в отношении отказа в удовлетворении требований заявителя, за исключением выводов суда о неправомерном нераспределении между видами деятельности (основной и торговой, переведенной на уплате единого налога на вмененный доход) управленческих расходов.

Далее постановление суда апелляционной инстанции излагается c учетом общих доводов учреждения, а также отдельно по каждому выделенному выше эпизоду в том порядке, который содержится в решении суда первой инстанции:

Нарушение налоговым органом норм Налогового кодекса Российской Федерации при проведении проверки, составлении акта проверки и вынесении решения:

По мнению заявителя, ответчиком допущены грубые нарушения требований статей 11, 87, 89, 100 НК РФ, приказов МНС РФ от 08.10.1999 г. N АП-3-16/318 "Об утверждении Порядка назначения выездных налоговых проверок" и от 10.04.2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах", выразившиеся в том, что:

- решение о назначении выездной налоговой проверки не содержит круг вопросов, по которым проводится проверка;

- проверка проведена с нарушением срока, установленного статьей 89 НК РФ;

- разделы акта выездной проверки по проверяемым филиалам не составлялись, их руководителям, а также руководителю учреждения не вручались, что исключало возможность представить свои возражения по выявленным нарушениям;

- документы, подтверждающие наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах, ни в акте проверки, ни в решении налогового органа не обозначены, что вызывает сомнения в достоверности данных по филиалам и, соответственно, в целом по учреждению;

- акт, составленный по результатам проведения выездной налоговой проверки, изложен без систематизированного отражения фактов налоговых правонарушений, зачастую не содержит документального подтверждения и ссылок на конкретные нормы нарушенного налогового законодательства, имеются фактические неточности.

При рассмотрении дела в суде первой и апелляционной инстанции представители заявителя ссылались на то, что в ходе проверки налоговым органом вообще не исследовались первичные документы применительно к конкретным налоговым правонарушениям, а выводы были сделаны на основании сведений, отраженных на соответствующих счетах бухгалтерского учета, бухгалтерской и налоговой отчетности.

По мнению ответчика, нарушений норм НК РФ при проведении выездной налоговой проверки ГУ УФПС РК допущено не было.

Суд первой инстанции на основании исследования представленных сторонами в материалы дела доказательств пришел к выводу о том, что налоговым органом при проведении проверки нормы статей 89, 100 НК РФ нарушены не были.

Суд апелляционной инстанции считает, что в этой части решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

В соответствии со статьей 87 НК РФ налоговые органы проводят камеральные и выездные проверки налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

Из части первой статьи 89 НК РФ следует, что выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. В данном случае проверка ГУ УФПС РК была начата Инспекцией на основании Решения заместителя руководителя ИМНС РФ по г. Петрозаводску от 16.01.2003 г. N 4.3-6 (л.д. 31-33 тома V), врученного законному представителю учреждения - начальнику УФПС РФ 17.01.2003 г. Приложением к Решению о проведении выездной налоговой проверки N 4.3-6 является Перечень вопросов, подлежащих проверке (л.д. 34 тома V), утвержденный начальником отдела налогообложения юридических лиц ИМНС РФ по г. Петрозаводску Е.В.Небесской. Поскольку Перечень вопросов является приложением к Решению о проведении выездной налоговой проверки отсутствуют основания полагать, что круг вопросов определен с нарушением порядка, предусмотренного Приказом МНС РФ N АП-3-16/318. Более того, заявителем не учтено, что в силу статьи 1 НК РФ данный приказ не относится к законодательству о налогах и сборах и, следовательно, даже нарушение или несоблюдение налоговым органом его отдельных положений не может свидетельствовать о незаконности проверки, оформления ее результатов и принятия решения.

Нарушения сроков проведения выездной налоговой проверки также не усматривается.

Согласно части второй статьи 89 НК РФ выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, если иное не установлено названной статьей. В исключительных случаях вышестоящий налоговый орган может увеличить продолжительность выездной налоговой проверки до трех месяцев. При проведении выездных проверок организаций, имеющих филиалы и представительства, срок проведения проверки увеличивается на один месяц на проведение проверки каждого филиала и представительства. Налоговые органы вправе проверять филиалы и представительства налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора) независимо от проведения проверок самого налогоплательщика (налогового агента, плательщика сбора). Срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента. В указанные сроки не засчитываются периоды между вручением налогоплательщику (налоговому агенту) требования о представлении документов в соответствии со статьей 93 НК РФ и представлением им запрашиваемых при проведении проверки документов.

В данном случае, проверка проводилась как в отношении самого учреждения, так и в отношении входящих в его состав филиалов, отдельные из которых, в свою очередь, имеют обособленные подразделения.

Выводы суда первой инстанции о том, что нормы Налогового кодекса РФ не содержат специальных указаний на то, каким образом должен исчисляться предельно допустимый срок проверки налогоплательщика, имеющего в своей структуре филиалы, и о том, что в отношении заявителя не был нарушен срок, установленный статьей 89 НК РФ, являются правильными.

Правомерно не приняты во внимание и доводы заявителя о несоставлении Инспекцией раздела акта, либо справки по результатам проверки, по каждому проверенному филиалу, поскольку такая обязанность налогового органа не вытекает из положений статьи 100 НК РФ. В данном случае результаты проведенной проверки были отражены Инспекцией в Акте N 4.3-54 от 01.03.2004 г. (л.д. 15-75 тома I), второй экземпляр которого вместе с приложениями на 59 листах был вручен уполномоченному представителю учреждения - заместителю начальника ГУ УФПС РК 03.03.2004 г.

Не нашел подтверждения при рассмотрении дела довод заявителя о том, что в отношении отдельных филиалов фактически была проведена повторная проверка. Непосредственно в пункте 1.13 Акта проверки имеется оговорка относительно проверяемого периода в отношении Кондопожского ГУПС (по 31.09.2000 г.), Лоухского РУПС (по 31.09.2000 г.), Муезерского РУПС (по 31.03.2001 г.), Олонецкого РУПС (по 31.09.2001 г.), Медвежьегорского РУПС (по 31.09.2000 г.), Питкярантского ГУПС (по 31.09.2000 г.), Сегежского ГУПС (по 31.03.2000 г.). В качестве основания для ограничения проверяемого периода указано проведение самостоятельных выездных налоговых проверок по одним и тем же налогам в отношении указанных филиалов учреждения.

Довод заявителя о расхождениях сведений, отраженных в акте (фактические неточности), правомерно не принят во внимание судом первой инстанции, поскольку, как верно указано в решении, расхождение выводов, изложенных в разделах акта и в сводном акте, связано с тем, что вывод о правильности исчисления налогов в целом по учреждению может быть сделан налоговым органом только после проверки как всех филиалов, так и самого управления.

Из Акта N 4.3-54 (пункт 1.14) следует, что проверка проведена выборочным методом проверки представленных первичных документов, журналов-ордеров, Главной книги, Книги покупок и Книги продаж, ведомостей аналитического и синтетического учета, договоров, компьютерных распечаток по счетам бухгалтерского учета и других документов, представленных на проверку учреждением и его филиалами. В материалах дела имеются требования о представлении документов (л.д. 20-26, 28, 35, 37, 38 тома V), из содержания которых следует, что налоговым органом были затребованы не только данные бухгалтерского учета, но и первичные документы, имеющие отношение к вопросам проверки.

По окончании проверки Инспекцией составлена справка N 4.3-364 от 30.12.2003 г. (л.д. 144-145 тома V), в которой отражен фактический период проведения проверки с 17.01.2003 г. по 30.12.2003 г., а также сведения о проверенных филиалах учреждения. С соблюдением срока, установленного пунктом 1 статьи 100 НК РФ, налоговым органом составлен Акт N 4.3-54 от 01.03.2004 г. При исчислении этого срока, судом первой инстанции учтены особенности исчисления сроков, предусмотренные статьей 6.1 НК РФ.

Акт проверки в целом составлен с соблюдением требований, установленных пунктом 2 статьи 100 НК РФ. Решение N 4.3-63 от 09.04.2004 г. по своему содержанию не противоречит пункту 3 статьи 101 НК РФ. В Акте проверки и Решении в сокращенном изложении отражены обстоятельства совершенных налоговых правонарушений, как они установлены проведенной проверкой, содержатся ссылки на документы и иные сведения, подтверждающие данные обстоятельства, в решении приведены доводы учреждения, указанные им в возражениях по акту проверки, а также результаты рассмотрения этих возражений, содержится квалификация правонарушений, явившихся основанием для применения мер налоговой ответственности.

Более того, заявителем не учтено, что согласно пункту 30 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации ль 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" и по смыслу пункта 6 статьи 101 НК РФ нарушение должностным лицом налогового органа требований данной статьи не влечет безусловного признания судом соответствующего решения налогового органа недействительным. В каждом конкретном случае суд оценивает характер допущенных налоговым органом нарушений и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения.

При рассмотрении заявления ГУ УФПС РК судом первой инстанции не установлено никаких грубых нарушений порядка проведения проверки и оформления ее результатов, которые могли бы повлечь признание недействительным обжалуемого заявителем Решения только по формальным признакам, основанным на процедурных нарушениях. В целом выводы суда в указанной части соответствуют материалам дела. Нормы Налогового кодекса РФ, регулирующие производство по делу о налоговом правонарушении, применены правильно.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает необходимым при рассмотрении конкретных эпизодов нарушений налогового законодательства, вмененных учреждению, дополнительно исследовать соответствующие разделы акта проверки и Решения налогового органа на предмет соответствия их содержания требованиям норм Налогового кодекса РФ.

Переквалификация сделок:

В ходе проверки было установлено, что в проверяемом периоде ГУ УФПС РК осуществляло как виды деятельности, относящиеся к универсальным услугам почтовой связи (статья 16 Федерального закона от 17.07.1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи"), так и оказывало иные услуги (выполняло работы) на основании заключенных с контрагентами договоров, квалифицированные налоговым органом в целях налогообложения по повышенной налоговой ставке (в части налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Карелия) как посредническая деятельность.

Так, к посреднической деятельности учреждения были отнесены:

- услуги страхования;

- услуги по реализации лотерейных билетов;

- услуги электросвязи;

- услуги по приему коммунальных платежей от населения;

- услуги по ламинированию и ксерокопированию;

Заявитель не согласен с отнесением указанных услуг к посреднической деятельности, поскольку они оказывались учреждением от своего имени за определенную плату, обоснованную расчетами затрат по их оказанию и устанавливаемую в процентном отношении к выручке, оплата услуг производилась не за конечный результат, который не может быть гарантирован, а за сами услуги. По мнению учреждения, спорные сделки относятся к возмездному оказанию услуг, а не к посреднической деятельности.

Суд первой инстанции, изучив условия договоров, на основании которых учреждением оказывались спорные услуги, пришел к выводу о том, что деятельность заявителя в этой части правомерно квалифицирована налоговым органом в качестве посреднической.

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда об отнесении деятельности заявителя по исполнению условий спорных договоров к посреднической соответствующими фактическим обстоятельствам дела, а также нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

К проверке были представлены следующие договоры во исполнение которых учреждением оказывались услуги, квалифицированные в целях налогообложения как посредническая деятельность:

- со страховой компанией - N 4/МС от 12.11.1999 г. с ОАО "Карелингосстрах", действовавший до 01.10.2000 г., а с 01.10.2000 г. - генеральное соглашение о сотрудничестве (л.д. 127-128 тома III), в соответствии с которым договоры страхования с ОАО "Карелингосстрах" заключали непосредственно филиалы ГУ УФПС РФ;

- с организаторами лотерей - ООО "Вестал" (л.д. 73-74 тома III, л.д. 99-103 тома III, л.д. 94-98 тома III, л.д. 104-107 тома III), ЗАО "Лото-спектр" (л.д. 69 тома II), ЗАО "Инвестиционная лотерейная компания", ООО "Дирекция лотерей" и другими организаторами;

- с оператором связи - ОАО "Электросвязь" на предоставление населению услуг электросвязи (договор с Пудожским узлом связи - л.д. 79-80 тома II)

- с предприятиями, оказывающими коммунальные и иные услуги населению - АО "Карелэнерго" (л.д. 119-120 тома III), с ОАО "Карелгаз", с МП "Служба единого заказчика", с МП ПЭС, с Петрозаводским радиотрансляционным узлом, с МП "Петрозаводскводоканал", с ОВО при УВД г.Петрозаводска, с телекомпанией "Ника" (л.д. 81 тома II), с МУП "Петрогиц" (л.д. 121 тома III) и другими организациями;

- с ЗАО "Копистар" N 90 от 05.01.1999 г. ( л.д. 123 тома III).

ГУ УФПС РК определяло размер своих налоговых обязательств по налогу на прибыль, исходя из того, что им осуществлялись виды деятельности, облагаемые налогом на прибыль по обычной ставке. Деятельность по реализации указанных видов услуг не учитывалась заявителем как посредническая.

В соответствии со статьей 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными этой статьей.

Пунктом 8 статьи 2 названного закона установлено, что в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы прибыли от посреднических операций и сделок, если ставка налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации, отличается от установленной по основному виду деятельности ставки налога на прибыль, зачисляемого в бюджет субъекта Российской Федерации.

Статьей 5 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции Федерального закона от 31.03.1999 г. N 62-ФЗ) установлено, что в бюджеты субъектов Российской Федерации зачисляется налог на прибыль предприятий и организаций (в том числе иностранных юридических лиц) по ставкам, устанавливаемым законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации, в размере не свыше 19 процентов, а для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок, страховщиков, бирж, брокерских контор, банков, других кредитных организаций, - по ставкам в размере не свыше 27 процентов.

Законом Республики Карелия от 30.12.1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" была установлена ставка налога на прибыль предприятий и организаций, зачисляемого в республиканский и местные бюджеты Республики Карелия, в размере 27 процентов для предприятий по прибыли, полученной от посреднических операций и сделок.

Таким образом, согласно приведенным выше общим нормам закона прибыль налогоплательщиков от посреднических операций, исключаемая в целях налогообложения из валовой прибыли, подлежит обложению налогом на прибыль по повышенным ставкам, а следовательно, финансовый результат от данного вида деятельности должен определяться отдельно от иных видов деятельности.

Доводы апелляционной жалобы о том, что прибыль от посреднических операций как объект налогообложения и порядок ее налогообложения (существенные элементы налогового обязательства - статья 17 НК РФ) среди иных видов доходов не установлены, не принимается во внимание судом апелляционной инстанции, поскольку в данном случае исчисление налога на прибыль по повышенной ставке (в части налога на прибыль, зачисляемого в бюджет республики Карелия) обусловлено осуществлением налогоплательщиком различных видов деятельности, прибыль от которой облагается по разным ставкам в силу приведенных выше норм законодательства о налогах и сборах.

Определение видов деятельности, признаваемых для целей налогообложения посредническими операциями и сделками, содержится в пункте 2.9 Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". К таковым относится деятельность предприятия, выступающего в роли комиссионера, поверенного или агента в договоре комиссии, поручения, агентском договоре.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Как следует из статьи 779 "Договор возмездного оказания услуг" главы 39 "Возмездное оказание услуг" Гражданского кодекса Российской Федерации, под услугой понимается совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности. К таким действиям (деятельности) отнесены услуги связи, медицинские, ветеринарные, аудиторские, консультационные, информационные услуги, услуги по обучению, туристическому обслуживанию и иные. Содержание перечисленных услуг, свидетельствует о том, что оказание услуги связано с совершением активных действий (деятельности) оказывающей услугу стороны с начала ее оказания до конца.

Очевидны различная правовая природа договора возмездного оказания услуг и договоров комиссии, поручения, агентского договора.

Во всех спорных договорах учреждение представляло интересы своих контрагентов в отношениях с третьими лицами, то есть по существу выступало посредником между производителем услуг (работ) и потребителем, получая за это вознаграждение в согласованном размере (как правило, в процентом отношении от суммы реализации).

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, судом не учтено следующее:

Пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" в отношении предприятий почтовой связи была установлена пониженная ставка налога на прибыль, зачисляемого в республиканский и местные бюджеты Республики Карелия - 9,5 процента. При этом данная ставка установлена не в зависимости от вида осуществляемой деятельности, а по субъектному составу, то есть ее применение зависит исключительно от того является ли конкретный налогоплательщик предприятием почтовой связи. Норма пункта 3 статьи 1 приведенного закона является специальной, в то время, как норма пункта 7 статьи 1 этого же закона - общая. При конкуренции общей и специальной правовых норм применению подлежит специальная норма.

Деятельность организаций почтовой связи регулируется Федеральным законом от 17.07.1999 г. N 176-ФЗ "О почтовой связи" (далее - Закон "О почтовой связи"), положения которого не были учтены ни сторонами по делу, ни судом первой инстанции.

В статье 2 Закона "О почтовой связи" приведены основные понятия, используемые в целях регулирования отношений в области почтовой связи. Положениями данной статьи установлено, что:

- под организацией почтовой связи понимаются юридические лица любых организационно-правовых форм, оказывающие услуги почтовой связи в качестве основного вида деятельности;

- услугами почтовой связи являются действия или деятельность по приему, обработке, перевозке, доставке (вручению) почтовых отправлений, а также по осуществлению почтовых переводов денежных средств;

- универсальные услуги почтовой связи - услуги почтовой связи по удовлетворению нужд пользователей услуг почтовой связи в обмене письменной корреспонденцией в пределах территории Российской Федерации и по доступным ценам;

- организации федеральной почтовой связи - организации почтовой связи, являющиеся государственными унитарными предприятиями и государственными учреждениями, созданными на базе имущества, находящегося в федеральной собственности.

Проверкой установлено, что ГУ УФПС РК действует на основании Положения, утвержденного Председателем Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации 14.04.1997 г. (л.д. 6-19 тома II), зарегистрированного Министерством юстиции Республики Карелия от 10.09.1997 г. N 13н, имущество учреждения находится в федеральной собственности и закреплено за ним на праве оперативного управления (пункт 1.3 Акта проверки).

Статьей 18 Закона "О почтовой связи" предусмотрено, что организации федеральной почтовой связи обеспечивают оказание универсальных услуг почтовой связи, осуществляют оказание иных услуг почтовой связи, тарифы на которые не регулируются государством, а также осуществляют на договорной основе распространение печатных изданий, доставку и выдачу пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, реализацию ценных бумаг, инкассацию и доставку денежной выручки, прием платы за коммунальные услуги, прием платы за товары (услуги), выплату наличных денежных средств с использованием пластиковых карт и иную деятельность, разрешенную законодательством Российской Федерации. Организации федеральной почтовой связи в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации могут выполнять по агентскому договору от своего имени, но за счет юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, имеющих специальное разрешение (лицензию) на осуществление лицензируемого вида деятельности, либо от имени и за счет указанных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей отдельные технологические операции лицензируемого вида деятельности.

Основные задачи ГУ УФПС РК содержатся в разделе 2 Положения, в числе которых указаны, наряду с обеспечением бесперебойной работы почтовой связи и универсальными услугами, предоставление на договорной основе услуг по приему, обработке, перевозке и выдачи посылок, почтовых контейнеров, отправлений электронной почты, распространению печатных изданий, доставке и выплате пенсий, пособий и других выплат целевого назначения, предоставление телефонных переговоров и услуг по приему и передаче телеграфных сообщений, реализации ценных бумаг, приему и инкассации денежной выручки, приему платы за коммунальные услуги и выполнение иной деятельности, не запрещенной законодательством Российской Федерации.

В Приложении N 2 к Положению о ГУ УФПС РК (л.д. 17-19 тома II) содержится перечень предоставляемых дополнительных (непрофильных) услуг предприятиям и населению Республики Карелия, в который включены такие услуги, как прием коммунальных платежей, платежей за электроэнергию, газ, ГАИ, местные налоги, реализация товаров народного потребления, периодических изданий, лотереи, доставка сообщений электронной почты, неподписных изданий, страховых мед.полисов, копи-центр, предоставление в аренду свободных помещений и автотранспорта, прием и доставка телеграмм, прием переговоров, прием платы за телефон, за радиоточку и другие.

Пунктом 4.2 Положения предусмотрены источники формирования имущества, в том числе финансовых ресурсов учреждения, среди которых указаны доходы, получаемые от предоставления услуг почтовой связи, средства федерального бюджета и средства, получаемые от иной деятельности, не запрещенной в законодательном порядке, а также от договорных услуг.

Таким образом, с учетом приведенных выше норм Закона "О почтовой связи" и Положения о ГУ УФПС РФ суд апелляционной инстанции считает, что деятельность заявителя, квалифицированная налоговым органом как посредническая в целях обложения налогом на прибыль по повышенной ставке, фактически является основной деятельностью учреждения, неразрывно связанной с реализацией возложенных на организации федеральной почтовой связи задач. Для применения к такой деятельности пониженной ставки налога на прибыль, установленной пунктом 3 статьи 1 Закона Республики Карелия от 30.12.1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" для предприятий почтовой связи, не имеет значения квалификация сделок заявителя (возмездное оказание услуг или агентирование, комиссия, поручение) во исполнение которых была получена прибыль.

Кроме того, следует учитывать особенности налогообложения прибыли, установленные пунктом 10 статьи 3 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (в редакции ФЗ от 22.12.1992 г. N 4178-1), которым установлено, что бюджетные учреждения и другие некоммерческие организации, имеющие доходы от предпринимательской деятельности, уплачивают налог с получаемой от такой деятельности суммы превышения доходов над расходами.

Инспекцией при расчете налога на прибыль (пени и штрафа) не были учтены расходы учреждения, имеющие непосредственное отношение к деятельности, квалифицированной как посредническая, не устанавливалась сумма превышения доходов от такой деятельности над понесенными расходами.

Таким образом, по эпизоду, связанному с доначислением налогов (пеней и штрафа) в связи с переквалификацией сделок обжалуемое Решение налогового органа подлежит признанию недействительным, как не соответствующее приведенным выше положениям законодательства о налогах и сборах и нарушающее права и законные интересы заявителя.

Эпизод нераспределения и неправильного распределения общехозяйственных расходов, расходов по обслуживанию автотранспортом и управленческих расходов.

Проверкой установлено, что на себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в целях налогообложения, учреждением неправомерно отнесены расходы в сумме 3688293 руб. за 2000 год (п. 2.6.1 Акта проверки), в сумме 1949795 руб. за 2001 год (п. 2.6.2 Акта проверки), в том числе общехозяйственные расходы, расходы по аппарату управления, расходы по обслуживанию автотранспортом. При этом налоговый орган учитывал, что в проверяемом периоде учреждением осуществлялась как деятельность, облагаемая налогами по общеустановленной системе, так и деятельность (розничная торговля), переведенная на уплату единого налога на вмененный доход.

С учетом анализа положений, содержащихся в приказах по учетной политике учреждения, Инспекцией был сделан вывод о том, что в нарушение пункта 2.10 Инструкции ГНС РФ N 37 от 10.08.1995 г. и пункта 2.10 Инструкции МНС РФ N 62 от 15.06.2000 г. общехозяйственные расходы, учтенные на счете 26, по видам деятельности распределялись частично, а по аппарату управления не распределялись вообще.

Налоговым органом все расходы, учтенные учреждением на счете 26 "Общехозяйственные расходы", были откорректированы и распределены между основной деятельностью и розничной торговлей пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех видов доходов филиалов.

Заявитель, обжалуя Решение ответчика в данной части, указал на то, что:

- сам факт ведения раздельного учета в ходе проверки не оспаривался налоговым органом;

- формирование учетной политики, предусматривающей ведение раздельного учета с применением счета 44, производилось учреждением в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", Законом РФ "О бухгалтерском учете".

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

- для целей формирования организацией финансового результата от обычных видов деятельности расходы по обычным видам деятельности формируют себестоимость выполненных работ (пункт 9 ПБУ 10/99);

- с учетом положений законодательства, регулирующего порядок уплаты единого налога на вмененный доход и налога на прибыль в 2000-2002 годах, расходы по виду деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не должны учитываться при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль;

- необходимость распределения расходов вызвана различным режимом налогообложения доходов, получаемых от разных видов деятельности, порядок распределения общехозяйственных расходов должен быть предусмотрен учетной политикой предприятия;

- распределение косвенных расходов, к которым относятся затраты, учитываемые на счетах 23 "вспомогательное производство" и 29 "обслуживающие производства", в том числе по обслуживанию организации автотранспортом, производится по окончании месяца при формировании финансовых результатов, а не в момент совершения каждой конкретной операции;

- в приказах об учетной политике учреждения на 2000-2002 годы метод распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов не определен, в них не предусмотрена сама возможность распределения расходов.

Судом сделан вывод о соответствии обжалуемого Решения налогового органа по данному эпизоду Инструкциям N 37 и N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" (в периодах 2000-2001 годов) и главе 25 НК РФ (в 2002 году).

Суд апелляционной инстанции считает выводы суда первой инстанции по данному эпизоду не соответствующими фактическим обстоятельствам дела:

Согласно статье 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Согласно статье 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Статьей 249 НК РФ определен порядок определения дохода в целях обложения налогом на прибыль: доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Статьей 1 Федерального закона от 31.07.98 года N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" (далее - Закон N 148-ФЗ) предусмотрено, что единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации в порядке, определенном федеральным законом, и обязателен к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации. Размер вмененного дохода и иные составляющие формул расчета единого налога определяются нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов Российской Федерации.

Пунктом 4 статьи 4 Закона N 148-ФЗ предусмотрено, что налогоплательщики (вне зависимости от места регистрации), осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с настоящим Федеральным законом.

На территории Республики Карелия единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности в проверяемом периоде был установлен Законом Республики Карелия от 30.12.1999 г. N 384-ЗРК "О республиканских налогах (ставках налогов) и сборах на территории Республики Карелия" (раздел 6). Вид деятельности розничная торговля отнесен к сфере предпринимательской деятельности, налогообложение которой производится в специальном налоговом режиме. Никаких особенностей ведения раздельного учета, отличных от Закона N 148-ФЗ, законодательство Республики Карелия не содержит.

Таким образом, из приведенных норм следует, что при наличии у налогоплательщика видов деятельности, налогообложение по которым осуществляется по разным налоговым режимам, затраты, которые не могут быть прямо распределены по этим видам деятельности (общехозяйственные расходы), должны распределяться пропорционально выручке от реализации товаров, что соответствует как нормам главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, так и нормам Закона N 148-ФЗ.

Вместе с тем, расходы, которые прямо относятся к тому или иному виду деятельности, следует распределять непосредственно по этим видам деятельности. В таком случае к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, будут относиться те затраты, которые связаны с видом деятельности, который облагается налогом на прибыль в общем порядке.

Учреждение ссылается на то, что оно в проверяемом периоде вело раздельный учет прямых расходов, связанных с обеспечением деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, и деятельности, облагаемой налогами в общеустановленном порядке, а также общехозяйственных расходов, отраженных на счете 26.

В материалах дела представлены приказы об учетной политике: N 1 от 03.01.2000 г. на 2000 год (л.д. 34-38 тома III), N 117 от 08.12.2000 г. на 2001 год (л.д. 39-42 тома III) и N 113 от 29.12.2001 г. на 2002 год (л.д. 43-49 тома III). Каждый из них содержит положения, регулирующие порядок ведения учреждением раздельного учета затрат.

Так, пунктом 4.16 приказа N 1 от 03.01.2000 г. предусмотрено, что раздельный учет затрат осуществляется по виду деятельности - розничная торговля - учет ведется в соответствии с методическими указаниями Минфина РК и Управления МНС РФ по РК с применением для этих целей счета 44. Кроме того, в пункте 4.9 указанного приказа содержится указание о том, что общехозяйственные расходы с кредита 26 счета списываются в дебет 46 счета.

Аналогичным образом закреплено ведение раздельного учета затрат по розничной торговле в подпункте а) пункта 1 приказа N 117 от 28.12.2000 г. Учет общехозяйственных расходов с применением счетов 20 (основное производство) , 26 и 46 (реализация работ, услуг) предусмотрен пунктом 6 данного приказа.

Согласно учетной политике на 2002 год затраты по торговле (косвенные) распределяются пропорционально доле выручки от розничной торговли в общей выручке (пункт 4.14), порядок ведения раздельного учета затрат с применением счета 44 установлен в пункте 4.21 приказа N 113 от 29.12.2001 г.

Суд первой инстанции с учетом требований пункта 2.10 Инструкции Госналогслужбы России от 10.08.1995 г. N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" и Инструкции МНС РФ от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", а также пункта 1 статьи 272 НК РФ исходил из того, что распределение общехозяйственных и иных косвенных расходов пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности, в общей сумме выручки является обязательным. Исследовав представленные заявителем в материалы дела доказательства, суд сделал вывод о том, что учетной политикой учреждения на 2000-2002 годы метод распределения общехозяйственных и общепроизводственных расходов не определен и, более того, в приказах вообще не предусмотрена сама возможность распределения расходов.

В ходе рассмотрения дела в апелляционной инстанцией учреждением были представлены письменные пояснения по порядку учета хозяйственных расходов с указанием на бухгалтерские проводки на примере Костомукшского городского узла почтовой связи - филиала ГУ УФПС РК, а также дополнительные документы, подтверждающие доводы о распределении общехозяйственных расходов по видам деятельности.

Так например, в адрес ГУ УФПС РК его контрагентом - МУК ГКХ г.Костомукша был выставлен счет-фактура N 833/3001 от 31.05.2000 г. (Приложение N 2 к письменным пояснениям заявителя) на сумму 13349,27 руб. и 2669,86 руб. НДС за оказанные в мае услуги (электроэнергия, тепло, вода, стоки, сантехобслуживание, вывоз мусора).

В журнале ордере содержание счета разбито по видам услуг и по видам деятельности.

По строке МУП ГКХ (эл.энергия) в счет - фактуре соответственно строки N N 2-6 сумма 1519 руб. 60 коп. + 303 руб. 92 коп - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена учреждением:

- на основную деятельность - 20 счет -1019 руб. 94 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет- 261руб. 39 коп.

- на торговлю - 44 счет - 238 руб. 27 коп.

ИТОГО: 1519 руб.60 коп.

По строке МУП ГКХ (тепло) в счет - фактуре соответственно строки N N 7-9 сумма 4417 руб. 40 коп. + 883 руб. 48коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 3056 руб. 94 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 667 руб. 81 коп.

- на торговлю - 44 счет - 692 руб. 65 коп.

ИТОГО: 4417 руб. 40 коп.

По строке МУП ГКХ (вода, стоки) в счет - фактуре соответственно строки N N 10-15,18-20 сумма 5657 руб. 03 коп. + 1131 руб. 41 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 3693 руб. 24 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 1076 руб. 77 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 887 руб. 02 коп.

ИТОГО: 5657 руб. 03 коп.

По строке МУП ГКХ (свалка) в счет - фактуре соответственно строка N 1 сумма 48 руб. 70 коп. + 9 руб. 74 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 41 руб. 06 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.

- на торговлю - 44 счет - 7 руб. 64 коп.

ИТОГО: 48 руб. 70 коп.

По строке МУП ГКХ (сантехобслуживание) в счет - фактуре соответственно строка N 16 сумма 1496 руб.18 коп. + 299 руб. 24 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет -1261 руб. 58 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.

- на торговлю - 44 счет - 234-60 руб.

ИТОГО: 1496 руб. 18 коп.

По строке МУП ГКХ (вывоз мусора) в счет - фактуре соответственно строка N 17 сумма 230 руб. 36 коп. + 42 руб. 07 коп. - НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 136 руб. 91 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 40 руб. 47 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 32 руб. 98 коп.

ИТОГО: 210 руб. 36 коп.

Таким образом, сумма затрат, произведенных учреждением в связи с оплатой услуг МУП ГКХ г.Костомукша - 13349 руб. 27 коп., распределена по соответствующим счетам в соответствии с методикой распределения, предусмотренной учетной политикой на 2000 год: на 20 счет отнесена сумма - 9209 руб. 67 коп., на 26 счет - 2046 руб. 44 коп., на 44 - 2039 руб. 16 коп.

Последующее распределение общехозяйственных расходов видно из анализа счета 71 (Приложение N 4 к письменным пояснениям заявителя).

Аналогично увидеть распределение общехозяйственных расходов по видам деятельности можно и на примере расчетов по счету-фактуре N 1023/3001 (Приложение N 5 к письменным пояснениям заявителя). Факт распределения подтверждается при анализе копии листа из журнала - ордера (Приложение N 6 к письменным пояснениям заявителя).

Так, из анализа вышеуказанных Приложений N 5 и 6 видно, что МУП ГКХ выставило ГУПФС Костомукшский счет-фактуру N 1023/3001 от 30.06.2000 г. на сумму 7630 руб. 44 коп. + 1526 руб. 09 коп. - НДС за оказанные услуги. В журнале-ордере содержание счета разбито по видам услуг и по видам деятельности. По строке МУП ГКХ (Эл. энергия) в счет - фактуре соответственно строки NN 2-5 сумма 1829 руб. 88 коп. + 365 руб. 98 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет -1229 руб. 47 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 314 руб. 77 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 285 руб. 64 коп.

ИТОГО: 1829 руб. 88 коп.

По строке МУП ГКХ (вода, стоки) в счет - фактуре соответственно строки N N 6-11,14-16 сумма 4045 руб. 32 коп. + 809 руб. 06 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 2650 руб. 12 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 763 руб. 73 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 631 руб. 47 коп.

ИТОГО: 4045 руб. 32 коп.

По строке МУП ГКХ (свалка) в счет - фактуре соответственно строка N 1 сумма 48 руб. 70 коп. + 9 руб. 74 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 31 руб. 82 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 9 руб. 28 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 7 руб. 60 коп.

ИТОГО: 48 руб. 70 коп.

По строке МУП ГКХ (сантехобслуживание) в счет - фактуре соответственно строка N . 12 сумма 1496 руб. 18 коп. + 299 руб. 24 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 1262 руб. 63 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 00 руб.,

- на торговлю - 44 счет - 233 руб. 55 коп.

ИТОГО: 1496 руб. 18 коп.

По строке МУП ГКХ (вывоз мусора) в счет - фактуре соответственно строка N 13 сумма 210 руб. 36 коп. + 42 руб. 07 коп. НДС. Вышеуказанная сумма затрат отнесена:

- на основную деятельность - 20 счет - 137 руб. 01 коп.,

- на общехозяйственные расходы - 26 счет - 40 руб. 51 коп.,

- на торговлю - 44 счет - 32 руб. 84 коп.

ИТОГО: 210 руб. 36 коп.

Таким образом, по счету-фактуре N 1023/3001 от 30.06.2000 г. сумма 7630 руб. 44 коп. распределена по счетам затрат учреждения: на 20 счете - 5311 руб. 05 коп., на 26 счете - 1128 руб. 29 коп., на 44 счете -1191 руб. 10 коп.

Распределение общехозяйственных расходов видно из анализа счета 71 (Приложение N 7 к письменным пояснениям заявителя).

Из остальных представленных в материалы дела вместе с письменными пояснениями заявителя документов виден механизм распределения общехозяйственных расходов на примере Костомукшского ГУПС и Олонецкого РУПС. Приказом Олонецкого филиала почтового узла связи от 06.03.2001 г. N 72 детально регламентирована методика ведения раздельного учета издержек обращения с учетом осуществления вида деятельности, облагаемого единым налогом на вмененный доход. При распределении расходов учреждением и его филиалами учитывались пропорции выручки (определялся удельный вес), полученной от различных видов деятельности.

В материалах дела представлены и иные документы, подтверждающие ведение учреждением и его филиалами раздельного учета затрат (общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию организации автотранспортом) в проверяемом периоде.

Фактически спор между сторонами по данному эпизоду (за исключением затрат по аппарату управления) основан лишь на непризнании налоговым органом установленной в учреждении методики распределения общехозяйственных расходов.

Однако Инспекцией ни в ходе проверки, ни при рассмотрении дела, в том числе и в суде апелляционной инстанции, не представлено доказательств, опровергающих доводы заявителя в указанной части.

При отсутствии установленной на законодательном уровне единой методики распределения общехозяйственных расходов в целях налогообложения, а также ввиду отсутствия допустимых доказательств недостоверности учета, применяемого учреждением в соответствии с принятой учетной политикой (например, заключение специалиста-аудитора или бухгалтера, который мог быть привлечен в ходе проверки в порядке статьи 96 НК РФ, заключение бухгалтерской экспертизы), нельзя признать правомерной корректировку фактических затрат по различным видам деятельности, произведенную налоговым органом.

Таким образом, выводы суда первой инстанции в части общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию автотранспортом не соответствуют фактическим обстоятельствам дела. Обжалуемое Решение налогового органа по данному эпизоду подлежит признанию недействительным.

По выводам проверки о нераспределении управленческих расходов по видам деятельности, заявитель не отрицает, что эти расходы относились в полном объеме на основную деятельность, т.е. уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль, уплачиваемому по общей системе налогообложения. При этом учреждение указывает, что в силу действующего законодательства все расходы в первую очередь распределяются с учетом конкретного вида деятельности, к которой они относятся. В качестве доказательств, подтверждающих, что аппарат управления фактически занимается исключительно вопросами почтовой деятельности и не имеет отношения к торговле, в материалы дела представлены положения об отделах (л.д. 39-79 тома V).

Суд первой инстанции исходил из того, что данная позиция учреждения является необоснованной.

Суд апелляционной инстанции согласен с выводами суда в части затрат по аппарату управления.

Учреждение является единым юридическим лицом - налогоплательщиком, который применяет две разные системы налогообложения, следовательно, общехозяйственные, в том числе управленческие расходы должны распределяться пропорционально выручки, полученной от соответствующих видов деятельности.

Как правильно указано в решении суда первой инстанции, аппарат управления не создает конкретного конечного продукта и не занимается непосредственно розничной торговлей, однако его деятельность направлена на получение учреждением доходов от всех осуществляемых им видов деятельности.

В данной части апелляционная жалоба удовлетворению не подлежит.

Эпизод неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 года и 9 месяцев 2002 года.

Учреждению вменено неверное распределение общехозяйственных и общепроизводственных расходов между розничной торговлей, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и видами деятельности, находящимися на общепринятой системе налогообложения за 9 месяцев 2000 года. Учреждением использовался показатель валовой прибыли, в то время как, по мнению налогового органа, выручка от розничной торговли в I-III кварталах 2000 года должна определяться по правилам ее определения, применяемым в отношении налога на прибыль, т.е. с учетом положений Инструкции N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", исходя из того, что выручкой по торговой деятельности в данном периоде является товарооборот. Специальные правила определения выручки от торговой деятельности были введены только Инструкцией N 62 от 15.06.2000 года "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций".

С учетом применения для распределения выручки пропорционально видам деятельности иного показателя по розничной торговле - товарооборот, Инспекцией были перераспределены общехозяйственные и общепроизводственные расходы учреждения.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, счел позицию учреждения ошибочной, исходя из того, что Закон от 27.12.1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" разделяет понятия "выручка" и "валовая прибыль", т.е. они не тождественны. Судом указано, что приведенный закон не содержит определения "выручки". С учетом положений пункта 2.10 Инструкции ГНС России N 37 от 10.08.1995 г. "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", действовавший до издания Инструкции N 62 от 15.06.2000 г., Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. N 56, пункта 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной приказом Минфина РФ от 12.11. 1996 г. N 97, Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ N 4/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43-н, судом сделан вывод о том, что показатель валовая прибыль определяется как разность показателей, отраженных по строкам 010 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и обязательных аналогичных платежей)" и 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", Только, начиная с IV квартала 2000 г., налогоплательщики при определении общей суммы выручки от торговой деятельности могли применять как товарооборот, так и валовую прибыль.

Суд первой инстанции поддержал позицию налогового органа о том, что до введения в действие Инструкции N 62 от 15.06.2000 г. ни один нормативный акт, в том числе и ведомственные, не содержал положения, предусматривающего возможность принимать за выручку иной, нежели товарооборот, показатель.

Суд апелляционной инстанции считает указанный вывод ошибочным, основанным на неправильном применении норм материального права.

Единый налог на вмененный доход и налог на прибыль относятся к разным режимам налогообложения. Доходы и расходы от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не участвуют при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Метод распределения затрат, установленный инструкциями по расчету налога на прибыль для общепринятой системы налогообложения, а не законом, может быть использован только для распределения затрат между видами деятельности, подпадающими под действие общепринятой системы налогообложения, и не должен противоречить законодательно установленным принципам распределения затрат между различными системами налогообложения (общепринятой и уплатой единого налога на вмененный доход).

В соответствии с пунктом 4 статьи 4 Закона РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" налогоплательщики, осуществляющие наряду с деятельностью на основе свидетельства иную предпринимательскую деятельность, ведут раздельный бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности на основе свидетельства и в процессе иной деятельности. Деятельность на основе свидетельства подлежит налогообложению исключительно в соответствии с Законом РФ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".

Таким образом, в рассматриваемом случае на себестоимость следовало отнести общехозяйственные расходы пропорционально выручке, полученной от основной деятельности (оказания услуг почтовой связи - универсальных и иных, оказываемых на договорной основе) в общей выручке. Отдельно должна быть исчислена и выручка от розничной торговли.

Согласно статье 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными данной статьей. Валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов, иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Исходя из правового анализа положений Закона РФ "О налоге на прибыль" и Инструкций Государственной налоговой службы Российской Федерации от 10.08.95 г. N 37 и от 15.06.2000 г. N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций", суд апелляционной инстанции считает, что общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются пропорционально размеру выручки, полученной от каждого вида деятельности налогоплательщика в общей сумме выручки. Законодательством о налогах и сборах не был установлен порядок определения пропорциональности выручки от различных видов деятельности. При этом лишь пункт 2.10 Инструкции от 15.06.2000 г. N 62 дает толкование понятия "выручка от торговой деятельности", согласно которому под ним понимается валовая прибыль, определяемая как разность между ценой продажи и ценой покупки реализуемых товаров без НДС и акцизов.

Нормы Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", регулирующие эти вопросы, в рассматриваемом периоде не менялись, поэтому нет никаких оснований исчислять выручку разными способами (за 9 месяцев 2000 г. исходя из показателя товарооборота, а за IV квартал 2000 г. от валовой прибыли).

Учитывая, что Инструкция N 62 в данном вопросе не противоречит закону, а уточняет порядок его применения, следует руководствоваться ее нормами применительно ко всему налоговому периоду (2000 год), исходя из того, что новая Инструкция конкретизирует вопрос определения выручки у организаций торговли, поэтому надлежит применять именно указанные в ней правила.

Исходя из положений пункта 7 статьи 3 НК РФ можно также сделать вывод что заявитель правомерно применял положения Инструкции от 15.06.2000 г. N 62 при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2000 год, осуществляя распределение затрат пропорционально выручке, полученной от торговой и основной деятельности за год, исчисляя выручку от торговой деятельности как валовую прибыль, а не товарооборот.

В отношении перераспределения расходов за 9 месяцев 2002 г. Инспекцией также был произведен расчет исходя из того, что выручкой по торговой деятельности в данном периоде является товарооборот. При этом налоговым органом применены положения пункта 2 статьи 249 НК РФ.

По мнению заявителя, налог на прибыль за 9 месяцев 2002 г. исчислен им в соответствии с нормами Налогового кодекса РФ.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду, указал, что, применяя в данном случае показатель "валовая прибыль", налогоплательщик действовал в нарушение статей 247, 249 НК РФ, завышая тем самым расходы по деятельности, облагаемой налогом на прибыль, а, следовательно, и сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.

В апелляционной жалобе ГУ УФПС РК ссылается на необоснованность выводов суда по данному эпизоду.

По мнению подателя жалобы:

- учреждение было освобождено от обязанности исчислять и уплачивать налог на прибыль по торговой деятельности ввиду уплаты единого налога на вмененный доход от осуществления данного вида деятельности, а потому доход, подлежащий обложению налогом на прибыль, не может быть учтен при пропорциональном распределении общехозяйственных расходов, так же как не может быть отнесена доля общехозяйственных расходов по основной деятельности на розничную торговлю, которая при специальном режиме налогообложения никак не учитывает общехозяйственные расходы. Однако, фактически данные расходы распределялись в связи с чем в бюджет уплачивалась большая сумма налога на прибыль;

- ссылка на пункт 9 статьи 274 НК РФ следует признать ошибочной, поскольку в рассматриваемой ситуации расходы учреждения по разным видам деятельности (основной и розничной торговле) учитывались раздельно, в то время, как указанная норма подлежит применению, когда такие расходы разделить невозможно.

Суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом не доказано совершение учреждением нарушений порядка распределения расходов по видам деятельности с разными режимами налогообложения.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

Согласно пункту 9 статьи 274 НК РФ расходы организаций, перешедших на уплату единого налога на вмененный доход, в случае невозможности их разделения определяются пропорционально доле доходов организации от деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в общем доходе организации по всем видам деятельности. При этом расходы распределяются между видами деятельности по отчетным (налоговым) периодам нарастающим итогом с начала года ввиду того, что согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, также определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

Приведенные нормы главы 25 НК РФ подлежат применению в тех случаях, когда налогоплательщик не может распределить свои затраты относительно той или иной деятельности. В данном же случае ГУ УФПС РК представлены доказательства, в том числе первичные бухгалтерские документы, подтверждающие распределение им расходов к конкретному виду деятельности (основной или розничной торговле), либо распределение косвенных расходов пропорционально выручки от каждого вида деятельности. Обратное Инспекцией не доказано.

В акте проверки (пункт 2.10.3) правонарушение, повлекшее вывод о занижении налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в сумме 6680658 руб., изложено неконкретно. Указано лишь на то, что по строке 050 Расчета налога на прибыль организаций за 9 месяцев 2002 года, представленного в налоговый орган, отражена прибыль в размере 1057676 руб. При этом проверкой установлено, что по результатам деятельности учреждения за этот период в целях налогообложения является прибыль в размере 71908338 руб. Указаний на филиалы, в которых установлено занижение, а также на первичные документы налогоплательщика, на основании которых выявлены расхождения данных с бухгалтерской и налоговой отчетностью учреждения, в акте проверки не содержится. На странице 32 акта проверки имеется ссылка на копии главной книги в разрезе счетов 23, 20, 26 и 44 по Кондопожскому ГУПС, Костомукшскому ГУПС, Медвежьегорскому РУПС, Пряжинскому РУПС, Олонецкому РУПС, Лоухскому РУПС, Муезерскому РУПС. В Приложении N 35 к акту проверки имеются ссылки на все филиалы. Данные о суммах расхождений, содержащиеся в акте проверки (71908338 руб.) и решении налогового органа (71908116 руб.), не совпадают.

Судом первой и инстанции доводы заявителя не были приняты во внимание. При этом суд в своем решении указал, что причина расхождений по суммам возникла в результате перерасчета налога на пользователей автомобильных дорог. Фактически же налог на пользователей автомобильных дорог был доначислен к уплате за 2000 год, т.е. это обстоятельство не могло устранить противоречий по суммам расходов учреждения, уменьшающих доход от реализации.

Эпизод исчисления налога на прибыль по посреднической деятельности

По данному эпизоду, отдельно выделенному в решении суда первой инстанции, выводы суда апелляционной инстанции содержатся в разделе постановления, посвященном переквалификации сделок.

Эпизод неправильного распределения внереализационных расходов:

Налоговым органом были распределены по видам деятельности внереализационные расходы учреждения за 2000 и 2001 годы: прямые расходы - дополнительные платежи по налогу на прибыль в части прибыли, полученной от посреднической деятельности, были полностью отнесены на посредническую деятельность, налоги и сборы, уплачиваемые в соответствии с установленным законодательством порядком за счет финансовых результатов, пропорционально выручке, полученной от этого вида деятельности в общем объеме выручки.

По мнению заявителя, действующее законодательство о налогах и сборах не предусматривает распределение внереализационных расходов между различными видами деятельности налогоплательщика.

Первоначально в обоснование своих требований по данному эпизоду учреждение ссылалось на то, что, если организация осуществляет несколько видов деятельности, то внереализационные расходы должны относиться на основной вид деятельности в полном объеме. В процессе рассмотрения дела заявитель уточнил свою позицию и ссылался на то, что, по его мнению, если организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе и посреднические операции, выручка от которых в общем объеме выручки составляет наибольший удельный вес, то для целей налогообложения прибыли внереализационные (расходы) следует относить на эту посредническую деятельность.

Судом первой инстанции доводы заявителя признаны необоснованными.

При этом суд исходил из того, что если предприятие ведет как деятельность, облагаемую по основной ставке, так и посредническую деятельность, то отнесение спорных расходов только на деятельность, облагаемую по основной ставке, приведет к увеличению суммы начисленного налога на прибыль в целом по обоим видам деятельности, таким образом, произведенное налоговым органом распределение внереализационных расходов пропорционально выручке, полученной от этих видов деятельности в общем объеме выручки, не нарушает нормы налогового законодательства и права налогоплательщика.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции считает, что действовавшими в 2000 и 2001 годах нормативными правовыми актами, регулирующими порядок налогообложения прибыли, распределение операционных доходов (расходов) и внереализационных доходов (расходов) организации между видами деятельности, в том числе и облагаемыми по разным ставкам не предусмотрено. В случае если организация осуществляет несколько видов деятельности, в том числе и посреднические операции, то для целей налогообложения прибыли операционные доходы (расходы), внереализационные доходы (расходы), подлежат учету в общеустановленном порядке. Их распределение на вид деятельности, облагаемый повышенной ставкой налога, не было предусмотрено. Аналогичные разъяснения содержались и в письмах Министерства финансов РФ от 25.08.2000 г. N 04-02-05/1 и от 26.12.2000 г. N 04-02-05/2.

Фактически учреждение относило внереализационные расходы на основную деятельность. Более того, как указано выше, апелляционная инстанция пришла к выводу о том, что и услуги, квалифицированные налоговым органом в качестве посреднических, должны были облагаться по единой ставке, установленной в отношении любого вида деятельности организации почтовой связи. Таким образом, отсутствуют основания для распределения внереализационных расходов учреждения между различными видами деятельности.

Эпизод применения льготы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы

В ходе проверки установлено, что ГУ УФПС РК в 2000 и 2001 годах при исчислении налога на прибыль была применена льгота в части финансирования объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы.

По мнению Инспекции, поддержанному судом первой инстанции, льгота применена неправомерно по причине того, что нормативы затрат утверждены Постановлением главы самоуправления города Петрозаводска, т.е. главой органа исполнительной местной власти, а не Законодательным собранием Республики Карелия, что исключает применение льготы, предусмотренной пунктом 4.8.2 Инструкции N 62. Вменяя учреждению совершение налогового правонарушения по данному эпизоду, ответчик и в Акте проверки и в Решении ссылается исключительно на положения указанной инструкции, не приводя нормы законодательства о налогах и сборах, нарушенные заявителем.

Указанная льгота была предусмотрена подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", который предусматривал, что при исчислении налога на прибыль облагаемая прибыль при фактически произведенных затратах и расходах за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, уменьшается на суммы затрат предприятий (в соответствии с утвержденными местными органами государственной власти нормативами) на содержание находящихся на балансе этих предприятий объектов и учреждений здравоохранения, народного образования, культуры и спорта, детских дошкольных учреждений, детских лагерей отдыха, домов престарелых и инвалидов, жилищного фонда, а также затрат на эти цели при долевом участии предприятий.

Инспекцией не оспаривается то обстоятельство, что объекты социальной сферы находятся на балансе учреждения и их финансирование произведено в пределах утвержденных нормативов.

Спор между сторонами касается исключительно вопроса о том, подлежат ли применению нормативы, утвержденные Постановлениями главы самоуправления города Петрозаводска N 2509 от 05.07.2000 г. и N 5299 от 29.12.2001 г.

Суд первой инстанции, отказывая в признании недействительным Решения ответчика по данному эпизоду, исходил из того, что в силу требований законодательства (статьи 11 Конституции Российской Федерации, статьи 2 Федерального закона от 06.10.1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти", Закона РФ от 28.08.1995 г. N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации"), органами государственной власти на территории Республики Карелия являются: Законодательное Собрание, Правительство Республики Карелия, Председатель Правительства Республики Карелия, а Глава местного самоуправления не входит в систему государственных органов власти. При этом судом сделан вывод о том, что законные основания для применения названной льготы у учреждения отсутствовали по причине отсутствия утвержденных в установленном порядке нормативов.

Заявитель полагает, что льгота применена в соответствии с положениями пункта 4.1.1 Инструкции МНС РФ N 62 предусматривающими, что нормативы утверждаются местными органами государственной власти, что подтверждается также ответами Администрации города Петрозаводска от 26.07.2002 г. (л.д. 23 тома IV), УМНС от 13.04.2001 г. (л.д. 21 тома IV).

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда первой инстанции по данному эпизоду подлежит изменению.

В проверяемом периоде нормативы затрат на содержание объектов социальной сферы и жилого фонда были установлены:

- в 2000 году - Постановлением Главы местного самоуправления города Петрозаводска N 2509 от 05.07.2000 г. ;

- в 2001 году - Постановлением Главы самоуправления города Петрозаводска N 2060 от 28.05.2001 г. "Об утверждении нормативов на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, находящихся на балансе предприятий и организаций или финансируемых ими в порядке долевого участия на 2001 год", Постановлением Главы самоуправления города Петрозаводска от 28.12.2001 г. N 5242 "О внесении изменений в Постановление Главы самоуправления города Петрозаводска от 28.05.2001 г. N 2060" и Постановлением Главы местного самоуправления города Петрозаводска от 29.12.2001 г. N 5299 "Об уменьшении налога на прибыль на сумму затрат на содержание объектов социальной сферы и жилого фонда в 2001 году".

В силу статьи 12 Конституции Российской Федерации от 12.12.93 г. (далее - Конституция РФ 1993 г.) органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти, что создает определенную неясность при реализации льготы по налогу на прибыль, предусмотренной подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона N 2116-1, связанную с порядком утверждения нормативов затрат предприятия.

Поскольку Закон N 2116-1 принят 27 декабря 1991 года, то есть до принятия Конституции РФ 1993 г., то определение "местные органы государственной власти" необходимо оценивать применительно к действовавшему в то время законодательству.

Согласно статье 138 Конституции Российской Федерации от 12.04.78 г. в редакции, действовавшей на момент принятия Закона N 2116-1 (далее - Конституция РФ 1978 г.), местное самоуправление осуществляется населением через представительные органы власти - местные Советы народных депутатов (районные, городские, районные в городах, поселковые, сельские) и соответствующие органы управления - местную администрацию.

В силу статьи 146 Конституции РФ 1978 г. местная администрация в районах, городах, районах в городах, поселках, сельских населенных пунктах осуществляет исполнительно-распорядительные функции на основании и во исполнение законов Российской Федерации. Местная администрация подотчетна соответствующему местному Совету народных депутатов и вышестоящим исполнительным и распорядительным органам.

В соответствии со статьей 85 Конституции РФ 1978 г. Советы народных депутатов образуют систему представительных органов государственной власти в Российской Федерации. При этом реализация положений законов Российской Федерации согласно статье 146 Конституции 1978 г. возлагалась на исполнительный орган местного самоуправления.

Таким образом, представительные и исполнительные органы местного самоуправления в силу статей 85, 138, 146 Конституции РФ 1978 г. входили в единую систему органов государственной власти.

Конституцией РФ 1993 г. местное самоуправление выведено из системы органов государственной власти.

Однако законодатель не внес какие-либо изменения в формулировку подпункта "б" пункта 1 статьи 6 Закона N 2116-1 в части передачи органам государственной власти субъектов Российской Федерации полномочий местных органов по утверждению нормативов затрат предприятий на содержание объектов социально-культурной сферы и жилого фонда.

Следовательно, органы местного самоуправления в силу подпункта "б" пункта 1 статьи 6 Закона N 2116-1 были вправе утверждать указанные нормативы.

Согласно Уставу местного самоуправления города Петрозаводска (далее - Устав) к органам местного самоуправления относятся представительный орган - Петрозаводский городской Совет и исполнительно-распорядительный орган - администрация города. В силу пункта 2 статьи 8 Устава деятельностью органов местного самоуправления руководит глава местного самоуправления.

В соответствии со статьей 19 Устава к исключительной компетенции городского Совета относятся установление местных налогов и сборов, льгот по их уплате; иные вопросы, отнесенные Конституцией Российской Федерации, федеральными законами и другими правовыми актами Российской Федерации, Конституцией Республики Карелия, законами Республики Карелия к ведению представительных органов местного самоуправления.

Налог на прибыль организаций согласно статье 13 НК РФ является федеральным налогом, льготы по его уплате установлены Законом РФ N 2116-1. Утверждение нормативов затрат предприятий на содержание социально-культурной сферы и жилого фонда (подпункт "б" пункта 1 статьи 6 данного закона) не отнесено к исключительной компетенции представительных органов местного самоуправления.

При таких обстоятельствах судом первой инстанции сделал неправомерный вывод о том, что нормативы, утвержденные главой самоуправления города Петрозаводска, не могли применяться учреждением как условие реализации льготы по налогу на прибыль. Судом не учтено, что решение таких вопросов на территории города Петрозаводска относится согласно частям 1 и 2 пункта 26 статьи 33 Устава именно к компетенции главы местного самоуправления.

Иных нарушений порядка и условий реализации налогоплательщиком спорной льготы по налогу на прибыль в 2000 и 2001 годах Инспекцией не установлено.

Следовательно, учреждение правомерно использовало льготу по налогу на прибыль, предусмотренную подпунктом "б" пункта 1 статьи 6 Закона N 2116-1, в связи с чем, у налоговой инспекции не было законных оснований для доначисления к уплате налога на прибыль по данному эпизоду.

Эпизод распределения льгот по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам

Судом первой инстанции сделан вывод о то, что налоговый орган правомерно произвел распределение льготы по налогу на прибыль между посреднической деятельностью, облагаемой по повышенной налоговой ставке, и прочими видами деятельности.

По данному эпизоду, отдельно выделенному в решении суда первой инстанции, выводы суда апелляционной инстанции содержатся в разделе постановления, посвященном переквалификации сделок.

Эпизод пересчета налоговых обязательств по уплате налога на прибыль за 2000, 2001 годы и 9 месяцев 2002 г. на суммы излишне исчисленных и возвращенных налоговым органом по судебным решениям сумм налога на имущество и земельного налога

Проверкой установлено, что учреждением в нарушение требований статьи 81 НК РФ не представлены уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль с учетом возврата из бюджета на основании судебных решений излишне уплаченных за 2000, 2001 годы и 9 месяцев 2002 г. налога на имущество и земельного налога.

Фактически такие изменения были произведены заявителем после составления налоговым органом Акта проверки в день рассмотрения возражений по Акту проверки - 31.03.2004 г. При этом в уточненных налоговых декларациях была заявлена также льгота по налогу на прибыль, что исключало возникновение недоимки перед бюджетом.

Суд первой инстанции, разделяя позицию налогового органа, указал, что по вступлении в законную силу решений суда о возврате излишне уплаченных сумм налога на имущество и земельного налога, учреждение должно было внести изменения в налоговые декларации по налогу на прибыль.

Вместе с тем, ни налоговым органом, ни судом первой инстанции не учтено, что с учетом заявленной в уточненных налоговых декларациях льготы по налогу на прибыль, у заявителя отсутствует сумма налога, дополнительно подлежащая уплате в бюджет по итогам налоговых (2000-2001 г.г.) и отчетного (9 месяцев 2002 г.) периодов. Данное обстоятельство должно было учитываться налоговым органом на момент вынесения Решения, поскольку о представлении уточненных налоговых деклараций стало известно до его вынесения. То есть, произведенные доначисления не соответствуют действительной обязанности учреждения по уплате налога на прибыль в указанных периодах, что является основанием для признания недействительным Решения Инспекции по данному эпизоду.

Эпизоды начисления НДС

В части доначисленных сумм НДС, суд первой инстанции исходил из того, что заявителем изложены основания несогласия с выводами проверки по нарушениям, относящимся к данному налогу, выразившимся:

- в необоснованном возмещении из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности в 2000-2001 годах, 9 месяцев 2002 г.;

- в неправильном определении пропорций исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 года, 2001 год и 6 месяцев 2002 года,

- в несоответствии данных по НДС, регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте;

- в искажении данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 г.

Иные нарушения, выявленные налоговым органом, в том числе: занижение НДС с оборотов по реализации за 9 месяцев 2002 г. в сумме 16265 руб., предъявление к налоговым вычетам сумм НДС при отсутствии первичных документов за 2001 год в сумме 1239 руб., предъявление к налоговым вычетам сумм НДС, исчисленных расчетным путем по товарам, не признаваемым объектом налогообложения за 2001 год в сумме 4517 руб., за 9 месяцев 2002 года в сумме 740 руб.), заявителем с указанием конкретных оснований (за исключением ссылок на несоблюдение налоговым органом требований статьи 101 НК РФ) не обжаловались. Не приведено никаких дополнительных оснований по данным нарушениям и в апелляционной жалобе.

Судом апелляционной инстанции проверена законность и обоснованность решения суда первой инстанции в пределах обжалуемой части судебного акта.

Обжалуя решение суда по эпизодам, связанным с доначислением НДС, заявитель указывает, что:

- выводы суда, поддержавшего позицию налогового органа, опровергаются представленными в материалы дела доказательствами;

- учреждением велся раздельный учет по НДС, представленные расчеты по Пудожскому РУПС подтверждают, что удельный вес выручки от реализации товаров в розничной торговле определялся и учитывался филиалом при возмещении НДС из бюджета, аналогичная ситуация имела место и в других филиалах, а также в целом по учреждению;

- Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" не дает определения понятия выручки для расчета удельного веса НДС, выводы налогового органа, применившего показатель товарооборота, не основаны на действующем законодательстве;

- не учтено, что налог на прибыль и НДС - разные налоги, имеющие разные элементы налогообложения, а потому положения законодательства, применяемые при исчислении налога на прибыль, не могут быть применены при исчислении НДС;

- ссылка на положения пункта 2 статьи 249 НК РФ для исчисления НДС за 2002 год необоснованна;

- учетной политикой учреждения было предусмотрено, что методика расчета НДС по удельному весу определяется (согласовывается) с представительными органами МНС РФ, при этом на протяжении ряда лет для этих целей был использован показатель валового дохода и со стороны ответчика при проведении проверок, в том числе выездных, никогда не было претензий к такому методу распределения НДС, что свидетельствует о признании налоговым органом правомерности использования учреждением для раздельного учета и определения удельного веса показателя валовой прибыли;

- проверить правильность расчетов, произведенных инспекцией, не представляется возможным, поскольку ни Акт проверки, ни Решение не содержат ссылок на первичные документы налогоплательщика;

- перераспределение в ходе проверки доходов и расходов учреждения оказало существенное влияние и для исчисления НДС;

- в период действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" обособленные подразделения признавались налогоплательщиками по НДС, т.е. самостоятельно исчисляли и перечисляли НДС в бюджет, однако филиалам не направлялись разделы акта выездной налоговой проверки, т.е. не представлялась возможность реализации права на представление аргументированных возражений по существу выявленных правонарушений, чем существенно нарушены права, гарантированные пунктами 7 и 9 статьи 21 НК РФ, как филиалов, так и самого учреждения;

- основанием для доначисления НДС послужило не отсутствие документов, подтверждающих получение, оприходование товара и уплату налога поставщикам, а выводы налогового органа об излишнем предъявлении к возмещению из бюджета сумм НДС;

- фактически предметом проверки по факту исчисления НДС являлись только книги покупок;

- ни из акта проверки, ни из Решения не следует, что налоговым органом давалась оценка порядка ведения учреждением и его филиалами раздельного учета по НДС.

По мнению подателя жалобы, суд первой инстанции не дал должной оценки доводам налогоплательщика, неправильно оценил доказательства, что повлекло ошибочные выводы.

По мнению ответчика, судом первой инстанции сделаны законные и обоснованные выводы о соответствии Решения в части эпизодов по налогу на добавленную стоимость требованиям действовавшего в соответствующих налоговых периодах законодательства о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции считает, что решение суда в части эпизодов нарушений по НДС, обжалованных учреждением, подлежит отмене.

Проверкой установлено необоснованное возмещение из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности, неправильное определения пропорции исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации, несоответствие данных по НДС, регистров бухгалтерского учета с данными бухгалтерского учета и искажение данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом.

Учреждению вменяется нарушение требований статей 5 и 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" (применительно к 2000 году) и пункта 4 статьи 170 НК РФ (в 2001 году и за 9 месяцев 2002 года).

Так в 2000 г. суммы НДС, относящиеся к розничной торговле, не относились на издержки обращения по удельному весу выручки от реализации товаров в розничной торговле в общем объеме выручки. Завышение НДС, предъявленного к возмещению, составило 198113 руб.

В 2001 году и за 9 месяцев 2002 г. в полном объеме относились на налоговые вычеты суммы налога, уплаченные за приобретенные товары (работы, услуги), используемые при осуществлении общей производственной деятельности учреждения (в том числе по розничной торговле, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход. Завышение НДС, предъявленного к вычету, составило за 2001 г. - 24675 руб., за 9 месяцев 2002 г. - 545913 руб.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя по данному эпизоду, исходил из того, что:

- приказами об учетной политике на 2000 и 2001 годы порядок ведения учета затрат в розничной торговле и порядок распределения общехозяйственных расходов не установлены, а в пункте 4.14 Приказа об учетной политике на 2002 год предусмотрено отнесение общехозяйственных расходов на торговлю пропорционально доле выручки от розничной торговли в общем объеме выручки;

- учреждением допущено нарушение подпункта "б" пункта 2 статьи 7 Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость", что привело к неправомерному возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы (работы, услуги), используемые в розничной торговле, а также НДС от всей суммы понесенных общехозяйственных расходов, относящихся ко всем видам деятельности, в том числе и по розничной торговле;

- не нашел подтверждения довод заявителя о невозможности проверить правильность расчетов налогового органа, при определении исходных показателей налоговым органом были использованы данные бухгалтерского учета учреждения, в то время, как последним в материалы дела не представлены доказательства того, что эти данные не соответствуют действительности, данные о суммах НДС соответствуют данным книг покупок, справок по списанию НДС, налоговых деклараций учреждения;

- то обстоятельство, что действовавшим в 2000 г. законодательством функции по исчислению и уплате НДС самостоятельно исполнялись филиалами, являвшимися налогоплательщиками по данному налогу, не лишает головную организацию обязанности контролировать правильность исчисления и уплаты ими налога, равно как не освобождает ее от налоговой ответственности в случае допущенных филиалами нарушений;

- в нарушение статей 170 и 171 НК РФ учреждение в 2001 году и за 9 месяцев 2002 г. неправомерно в составе налоговых вычетов предъявляло к возмещению НДС, уплаченный поставщикам за товары (работы, услуги), используемые в общей производственной деятельности, в отношении общехозяйственных расходов, подлежащих распределению с учетом осуществления вида деятельности, не облагаемой НДС.

Проверкой установлено и материалами дела подтверждается, что учреждение и его филиалы вели раздельный учет по НДС с учетом осуществления различных видов деятельности.

Фактически спор между сторонами касается метода ведения раздельного учета, т.е. определения пропорции для предъявления к возмещению из бюджета НДС, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг).

До введения в действие главы 21 НК РФ подлежали применению нормы Закона РФ от 06.12.1991 г. N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон "О НДС").

Согласно пункту 2 статьи 5 Закона "О НДС" предприятия, реализующие товары (работы, услуги), как освобождаемые от налога на добавленную стоимость, так и облагаемые указанным налогом, имеют право на получение льгот, предусмотренных пунктом 1 настоящей статьи, только при наличии раздельного учета затрат по производству и реализации таких товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 7 Закона "О НДС" налог на добавленную стоимость, подлежащий внесению в бюджет торговыми предприятиями, определяется в виде разницы между суммами налога, полученными от покупателей за реализованные товары (работы, услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, фактически уплаченными поставщикам и (или) таможенным органам по поступившим (принятым к учету) товарам, предназначенным для продажи, и материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения.

Налог на добавленную стоимость по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), использованным при осуществлении торговой деятельности, не облагаемой налогом на добавленную стоимость, на расчеты с бюджетом не относится, так как отсутствует источник его возмещения (суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей).

Обязанность по ведению раздельного учета затрат, связанных с приобретением основных средств, используемых как для осуществления деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, так и для деятельности, облагаемой по общепринятой системе налогообложения, была установлена в 2000 году для плательщиков единого налога на вмененный доход также пунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 31.07.98 г. N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности". Согласно названной норме Закона налогоплательщики обязаны вести раздельный учет имущества, хозяйственных операций, проводимых ими в процессе деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и в процессе иной деятельности. Следовательно, в таком случае налогоплательщик был обязан вести и раздельный учет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении основных средств, используемых для названных видов деятельности.

В части розничной торговли, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, учреждение не являлось плательщиком НДС, то есть, как правильно указал суд первой инстанции, у него отсутствовала как обязанность по внесению налога в бюджет, так и право на возмещение из бюджета сумм НДС в отношении товаров, работ, услуг, используемых непосредственно для осуществления данного вида деятельности. Кроме того, в проверяемом периоде имела место реализация как облагаемых НДС товаров, так и не облагаемых в силу подпункта "з" пункта 1 статьи 5 Закона "О НДС" - реализация почтовых марок, маркированных конвертов и открыток, знаков почтовой оплаты, реализация продукции средств массовой информации.

Общехозяйственные расходы, относящиеся к различным видам деятельности, и, соответственно суммы НДС, подлежащие распределению по этим видам деятельности, возможно определить только путем распределения, применяя методику, закрепленную в приказе по учетной политике учреждения.

Ни нормы Закона "О НДС", ни положения Инструкции ГНС РФ N 39 от 11.10.1995 г. "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость" не содержат общих и обязательных для налогоплательщиков норм, регулирующих порядок осуществления последними раздельного учета.

Таким образом, методика ведения раздельного учета должна быть определена налогоплательщиком самостоятельно и закреплена в приказах по учетной политике, разрабатываемых в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.1998 г. N 60н.

В данном случае проверкой установлено и ответчиком не оспаривается сам факт ведения учреждением раздельного учета затрат и НДС, относящихся к видам деятельности, облагаемой данным налогом и переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, а также в отношении операций, не облагаемых НДС.

По мнению налогового органа, учреждением неправильно была определена пропорция исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации.

Ответчиком при исчислении пропорции в I-III кварталах 2000 г. был применен показатель товарооборота. В обоснование правомерности произведенного расчета и, указывая на то, что особый порядок определения выручки от торговой деятельности установлен не был, налоговый орган ссылается на пункт 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Министерства финансов российской федерации от 12.11.1996 г. N 97, Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденную Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 г. N 56, Инструкцию ГНС РФ N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Как полагает ответчик, только с октября 2000 г. после издания новой Инструкции N 62 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" было установлено специальное правило, позволяющее торговым организациям показатель выручки определять как валовую прибыль.

Позиция апелляционной инстанции относительно показателя "товарооборот" подробно изложена в постановлении применительно к эпизоду нарушения, повлекшему доначисление налога на прибыль. С учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, а также, поскольку Инструкция N 62 не противоречит закону, а уточняет порядок его применения, следует руководствоваться ее нормами применительно ко всему налоговому периоду (2000 год), исходя из того, что новая Инструкция конкретизирует вопрос определения выручки у организаций торговли, поэтому надлежит применять именно указанные в ней правила.

Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что, осуществляя раздельный учет применительно к НДС, учреждение правомерно определяло пропорцию с выручки от торговой деятельности, применяя показатель валовой прибыли.

В части проверенного периода 2001 г. - 9 месяцев 2002 г. суд апелляционной инстанции считает также выводы суда первой инстанции не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В указанной части Решение налогового органа также подлежит признанию недействительным.

Учреждению вменено нарушение пункта 4 статьи 170 НК РФ, поскольку, по мнению налогового органа, поддержанному судом первой инстанции, на налоговые вычеты полностью были отнесены суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемые при осуществлении общей производственной деятельности, включая розничную торговлю, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход. Сумма завышения вычетов по НДС составила: за 2001 год - 24675 руб., за 9 месяцев 2002 года - 545913 рублей.

Заявитель, обжалуя в суд Решение налогового органа в этой части, указал, что раздельный учет в учреждении осуществлялся в соответствии с порядком, установленным приказами об учетной политике, при этом в ходе проверки налоговым органом не давалась оценка порядку ведения раздельного учета по НДС, а также не проверялись первичные документы с целью их сопоставления с данными, содержащимися в налоговых декларациях по НДС. В части вычетов по НДС, которые относятся на деятельность аппарата управления, заявитель полагает, что приобретенные материальные ценности не имеют никакого отношения к розничной торговле, в связи с чем, распределение сумм НДС с учетом деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, неправомерно.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований заявителя в этой части, исходил из того, что:

- учреждение, осуществляя как деятельность, находящуюся на общей системе налогообложения, так и деятельность, переведенную на уплату единого налога на вмененный доход, обязано было вести раздельный учет налога на добавленную стоимость, уплаченного при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для названных видов деятельности;

- общехозяйственные расходы, включая по аппарату управления, подлежат распределению между торговой деятельности и прочими видами деятельности, следовательно, НДС, уплаченный аппаратом управления при приобретении товаров (работ, услуг), также подлежал распределению;

- приказами об учетной политике на 2000, 2001 годы порядок ведения учета затрат в розничной торговле и порядок распределения общехозяйственных расходов не были установлены;

- не нашел подтверждения довод заявителя о том, что не представляется возможным проверить правильность расчетов налогового органа;

- при определении показателей, использованных в расчетах Инспекции, были использованы данные бухгалтерского учета учреждения, заявителем в материалы дела доказательства того, что эти данные не соответствуют действительности, не представлены.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, если иное не установлено положениями главы 21 НК РФ, не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ установлено, что суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в случаях приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Согласно пункту 4 этой же статьи в редакции, введенной Законом Российской Федерации от 29.05.02 г. N 57-ФЗ, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В материалах дела имеются документы, свидетельствующие о наличии у ГУ УФПС РК раздельного учета, необходимого для исчисления и уплаты в бюджет НДС по основной деятельности, в том числе:

- приказы о порядке раздельного учета издержек обращения, об учетной политике с соответствующими дополнениями к ним (л.д. 49-59 тома II, л.д. 34-49 тома III,);

- расчеты (налоговые декларации) по НДС по Пудожскому филиалу с приложением расшифровки доходов за соответствующий налоговый период, содержащей сведения о необлагаемых оборотах, а также об удельном весе торговли в общих доходах (л.д. 20-25 тома III);

- возражения Сортавальского городского узла почтовой связи с приложением в виде таблицы, позволяющей установить определение НДС, подлежащего отнесению на расчеты с бюджетом за 2000 год (л.д.28-30 тома III);

- Приложение N 13 определение выручки от реализации товаров, продукции (работ, услуг) в УФПС РК за 2000-2001 г.г. и 9 месяцев 2002 г. (л.д. 45 тома II), с выделением суммы выручки от различных видов деятельности, включая розничную торговлю;

- отчеты о прибылях и убытках по филиалам ГУ УФПС РК (л.д.75-76, 79-80, 82-85, 88-89, 91-92, 95-98, 104-105, 107-108, 112-113, 120-121, 125-126, 130-131, 135-138, 145-146, 148-152, 157-158, 162-163, 165-168 тома IV, л.д. 80-81, 84-87, 91-94, 97-98, 100-101 тома V);

- расшифровки затрат по розничной торговле (счет 44) по отдельным филиалам за 2000-2001 г.г., 9 мес. 2002 г. (л.д. 77, 87, 90, 100, 111, 116, 119, 124, 129, 133, 141, 143, 153, 156, 161, 164, 171-172 тома IV, л.д. 82, 88, 102 тома V), расшифровки затрат по счетам 23 и 26 за 2000-2001 г.г., 9 мес. 2002 г. (л.д. 86, 93-94, 99, 102, 106, 109-110, 114, 115, 117, 122-123, 127-128, 132, 134, 139-140, 142, 144, 154, 159, 170, 173, тома IV, л.д. 82-83, 89-90, 95-96, 99, 103 тома V), справка о составе затрат (л.д. 155 тома IV);

- раздел акта выездной налоговой проверки от 25.02.2003 г. (л.д. 14-16 тома V), в котором отражено отсутствие нарушений в части правильности исчисления и уплаты НДС, а также содержатся сведения о применяемой учетной политике;

- приказ о переводе филиала на уплату единого налога (л.д. 19 тома V), содержащий указания на ведение учета пропорционально выручки от торговли в общей сумме доходов от реализации услуг;

- распоряжение Петрозаводского почтамта о закреплении автомобиля за торговой деятельностью и отнесению соответствующих расходов на расходы по торговле (л.д. 115 тома V);

- закрытие затрат с учетом услуг, не облагаемых НДС, услуг, облагаемых НДС, с выделением НДС по затратам, отнесенным на торговую деятельность (л.д. 118-125 тома V).

Более того, ввиду отсутствия законодательного закрепления порядка ведения раздельного учета, заявитель обращался в Министерство финансов Республики Карелия, предприняв попытку согласования разработанного им приказа об учетной политике, получив ответ (л.д. 104 тома V), разъясняющий право организаций самостоятельно устанавливать способы ведения бухгалтерского учета при формировании учетной политики.

Суд апелляционной инстанции считает правомерным доводы подателя жалобы о том, что не представляется возможным проверить правильность расчетов НДС, произведенных налоговым органом ввиду отсутствия в Акте проверки, в Решении, в приложениях в ним ссылок на первичные документы, на основании которых с учетом сведений, содержащихся в бухгалтерской и налоговой отчетности, были сделаны выводы о занижении НДС, подлежащего уплате, а также о завышении сумм НДС, предъявленных к возмещению.

Налоговым органом применительно к эпизодам по НДС не соблюдены требования пункта 2 статьи 100 НК РФ в части оформления результатов выездной налоговой проверки, а также пункта 3 статьи 101 НК РФ в части содержания решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как в Акте проверки, так и в Решении в основном изложены только итоговые сведения о заниженных суммах налога применительно к деятельности учреждения и его конкретных филиалов. При этом данные, на основании которых, сделаны выводы о допущенных учреждением нарушениях, основаны на анализе счетов по субконто 4.6.2 "реализация без НДС", 90.11 "выручка без НДС", а также на сведениях, содержащихся в книгах покупок (без указания в них наименований товаров, работ, услуг), журналах-ордерах. За редким исключением, отсутствуют ссылки на первичные документы учреждения, в то время как согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налоговая база по любому налогу подлежит исчислению на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. То есть, сведения, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, могут быть использованы в целях исчисления налоговой базы только в совокупности с первичными документами налогоплательщика, подтверждающими данные, необходимые для правильного (достоверного) определения налоговой базы и, соответственно, исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Налоговая база может быть определена также исключительно на основе документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Иного порядка определения налоговой базы (только по данным регистров бухгалтерского учета) положения статьи 54 НК РФ не содержат. При этом установленный данной нормой порядок подлежит применению как налогоплательщиком, самостоятельно исчисляющим налоговую базу, так и налоговым органом, реализующим свои права на проведение налогового контроля.

Отсутствие в Акте проверки, Решении, приложениях к ним ссылок на первичные документы в сопоставлении со сведениями, содержащимися в регистрах бухгалтерского учета, не позволяет сделать вывод о том, что налоговым органом с соблюдением требований Налогового кодекса РФ установлена действительная обязанность учреждения по уплате в бюджет НДС сверх сумм, отраженных последним в налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды и фактически уплаченных в бюджет.

Законодательством о налогах и сборах Российской Федерации не предусмотрено исчисление налоговой базы и, соответственно, суммы налогов, подлежащих уплате в бюджет, только на основании сведений, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета, к которым относится главная книга, а также налоговой и бухгалтерской отчетности, представляемой в налоговый орган.

В соответствии с пунктами 3 и 8 статьи 23, статьей 52, пунктом 1 статьи 54 НК РФ правильность данных, отраженных в бухгалтерской и налоговой ответственности, должна быть подтверждена соответствующими первичными документами.

Правильность сведений, отраженных в бухгалтерской и налоговой отчетности, их соответствие первичным документам налогоплательщика должна быть проверена при проведении выездной налоговой проверки.

Суд первой инстанции, делая вывод о том, что представленными налоговым органом доказательствами подтверждено, что сумма НДС, относящаяся к розничной торговле, филиалом не исчислена, на издержки обращения не отнесена, а предъявлена к возмещению из бюджета в полном объеме (на примере Пудожского филиала), не учел, что распределение расходов и соответствующих сумм НДС между видами деятельности с использованием показателя удельного веса должно производиться только в случае, если речь идет не о прямых, а о косвенных расходах, а также, если невозможно соотнести конкретные расходы с соответствующим видом деятельности.

Без исследования первичных документов, в том числе счетов-фактур, содержащих согласно подпункту 5 пункта 5 статьи 169 НК РФ наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг), ни налоговый орган, ни суд первой и инстанции не могли сделать вывод о том, подлежали ли конкретные суммы расходов (и НДС по ним) распределению между видами деятельности, облагаемой НДС и переведенной на уплату единого налога на вмененный доход.

Суд первой инстанции, указывая на то, что заявителем не представлено доказательств несоответствия данных бухгалтерского учета действительности (то есть, по сути, первичным документам) не учел требования части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ и пункта 6 статьи 108 НК РФ и неправомерного перераспределил бремя доказывания факта совершения налогового правонарушения и, соответственно, незаконности принятого налоговым органом решения.

Не приняты во внимание судом первой инстанции и доводы учреждения о том, что в период действия Закона РФ "О налоге на добавленную стоимость" обособленные подразделения признавались налогоплательщиками по НДС, т.е. самостоятельно исчисляли и перечисляли НДС в бюджет, однако филиалам не направлялись разделы акта выездной налоговой проверки, что фактически исключило возможность реализации права на представление аргументированных возражений по существу выявленных правонарушений.

Суд апелляционной инстанции считает, что, поскольку до момента составления акта выездной проверки, ни основная часть проверенных филиалов, ни само учреждение не извещались о нарушениях, выявленных проверками, проведенными в конкретных филиалах, заявитель правомерно ссылается на существенное нарушение его права, гарантированных пунктами 7 и 9 статьи 21 НК РФ. Данное обстоятельство не позволило своевременно принять меры по сбору первичных документов, находящихся в филиалах, с целью опровержения выводов проверки, основанных в большинстве случаев на сопоставлении данных бухгалтерского учета и налоговой отчетности.

Привлечение к налоговой ответственности по статье 120 НК РФ.

Проверкой установлено грубое нарушение учреждением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, допущенное в течение нескольких налоговых периодов, что повлекло применение ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Как следует из акта проверки и Решения N 4.3-63 от 09.04.2004 г., основанием для применения указанной ответственности явилось неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности выручки от реализации продукции (работ, услуг), доходов от выплаты пенсий, от реализации услуг страхования и лотерейных билетов за 2000-2001 г.г. и 9 месяцев 2002 г., неправильное отражение в регистрах бухгалтерского учета по НДС (книге покупок и книге продаж) счетов-фактур, неправомерном нераспределении по видам деятельности расходов по содержанию аппарата управления.

Заявитель, не согласившись с применением ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, при рассмотрении дела ссылался на то, что перечень грубых нарушений, приведенный в статье 120 НК РФ, является исчерпывающим, а выявленные в ходе проверки нарушения не могут являться основанием для их квалификации в качестве грубых нарушений правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В отношении неправильного отражения на счетах бухгалтерского учета и в отчетности доходов от выплаты пенсий, реализации услуг страхования и лотерейных билетов, заявитель полагал, что выводы налогового органа неправомерны, поскольку налогоплательщик самостоятельно решает, каким образом распределять свои доходы.

Суд первой инстанции частично согласился с доводами заявителя, указав, что нарушение Постановления Правительства РФ N 914 от 29.07.1996 г. и от 02.12.2000 г., статей 169 и 170 НК РФ при ведении книг покупок и продаж, не являющихся регистрами бухгалтерского учета, не подпадает под грубое нарушение для целей применения положений статьи 120 НК РФ.

Вместе с тем, суд сделал вывод о наличии в данном случае оснований для применения ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ, поскольку:

- раздельный учет хозяйственных операций в связи с осуществлением различных видов деятельности не велся;

- доходы от оказания услуг по выплате пенсий, по реализации лотерейных билетов и страхованию отражались частично на счетах выручки от реализации филиалов, а частично на счетах учета выручки учреждения, что повлекло необоснованное отнесение выручки филиалов на доходы аппарата управления ГУ УФПС РК и искажение отчетных данных по налогу на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, искажение удельного веса выручки от торговли (продукции, не облагаемой НДС) в общем объеме выручки и неправильное распределение общехозяйственных расходов и расчет сумм НДС, принимаемых к вычету.

Обжалуя решение суда первой инстанции по данному эпизоду, заявитель указал, что:

- книга продаж и книга покупок не входит в перечень регистров бухгалтерского учета (при этом заявителем не учтено, что к такому же выводу пришел и суд);

- выводы суда о неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и в отчетности доходов от выплаты пенсий, от реализации услуг страхования и лотерейных билетов не соответствуют действительности, поскольку учреждение самостоятельно решает, каким образом распределять свои доходы.

Суд апелляционной инстанции считает, что в данном случае у налогового органа отсутствовали основания для применения ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Статьей 120 НК РФ установлена ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 120 НК РФ грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, если эти деяния совершены в течение более одного налогового периода, влекут взыскание штрафа в размере пятнадцати тысяч рублей.

Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Часть правонарушений, квалифицированных инспекцией по пункту 2 статьи 120 НК РФ, исключена судом первой инстанции, часть правонарушений, выразившихся в отсутствии раздельного учета хозяйственных операций по различным видам деятельности, признана недоказанной апелляционной инстанцией.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции в отношении нераспределения по видам деятельности (по основной и облагаемой единым налогом на вмененный доход) расходов по аппарату управления ГУ УФПС РК.

Таким образом, ввиду признания неправомерной позиции заявителя об отсутствии необходимости распределения таких расходов по видам деятельности, в этой части допущенные нарушения обладают признаками налогового правонарушения по статье 120 НК РФ.

Однако ответчиком и судом первой инстанции не учтено, что данное нарушение повлекло занижение налоговой базы по соответствующим налогам, в связи с чем, подлежал применению пункт 3 статьи 120 НК РФ.

Кроме того, непосредственно в Решении N 4.3-63 указано, что нарушение, связанное с неправильным отражением в регистрах бухгалтерского учета счетов-фактур поставщиков, относящихся к общей производственной деятельности, имело место за период 2001 г. Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Таким образом, отсутствует квалифицирующий признак - в течение более одного налогового периода.

К учреждению также была применена ответственность по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм налогов в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий в виде штрафа в размере 20 % от неуплаченных сумм налогов, в том числе по налогу на прибыль, по НДС.

Ввиду неконкретного изложения в акте проверки и в Решении фактических обстоятельств, связанных с допущенными учреждением налоговыми правонарушениями, не представляется возможным установить, имело ли место в данном случае разграничение ответственности по этим нарушениям, либо штрафы по пункту 2 статьи 120 НК РФ и пункту 1 статьи 122 НК РФ фактически наложены за одни и те же налоговые правонарушения.

Составы правонарушений, предусмотренных статьями 120 и 122 НК РФ, не имеют четкого разграничения. В статье 122 НК РФ под неуплатой или неполной уплатой суммы налога в результате не только занижения налоговой базы, но и "иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия)" прежде всего, имеется в виду занижение или сокрытие доходов, сокрытие объектов налогообложения, отсутствие учета доходов, расходов и объектов налогообложения, то есть нарушение правил учета доходов и расходов и налогооблагаемой базы, ответственность за которое установлена статьей 120 НК РФ. При этом основным квалифицирующим признаком правонарушения согласно обеим нормам является занижение налогооблагаемой базы, повлекшее неуплату или неполную уплату налога.

В связи с этим в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 18.01.2001 г. N 6-О указано, что названные составы правонарушений не должны применяться одновременно в качестве основания привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий.

В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" также указано на необходимость точной квалификации действий (бездействия) налогоплательщика при определении состава допущенного им налогового правонарушения (по статье 120 НК РФ либо по статье 122 НК РФ).

Таким образом, в указанной части обжалуемое решение суда не соответствует нормам Налогового кодекса РФ.

Выводы суда первой инстанции по эпизодам, связанным с начислением налога на пользователей автомобильных дорог, налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы заявителем не обжалуются, что следует из содержания апелляционной жалобы. Каких-либо дополнительных оснований в ходе рассмотрения апелляционной жалобы представителями учреждения не заявлено.

Определением суда апелляционной инстанции от 12.09.2005 г. сторонам было предложено провести сверку расчетов по эпизодам нарушений с указанием в акте сверки сумм доначисленных налогов, пеней и штрафа по каждому эпизоду.

Инспекцией в материалы дела, как при рассмотрении дела судом первой инстанции, так и во исполнение определения суда апелляционной инстанции были представлены сводные данные по всем нарушениям, установленным проверкой. Так на л.д. 52-62 тома VI имеется расшифровка нарушений, выявленных при проведении выездной налоговой проверки учреждения со ссылками на документы, в том числе в ряде случаев на первичные документы налогоплательщика (в части возмещения из бюджета НДС сумм налога, уплаченных поставщикам за материальные ресурсы, используемые в розничной торговле по Суоярвскому РУПС в сумме 623 руб. за 2000 г. - счет-фактура N 108 от 01.03.2000 г., в части предъявления к налоговым вычетам сумм НДС, исчисленных расчетным путем по товарам, не признаваемым объектом налогообложения по Беломорскому РУПС в сумме 4517 руб. за 2001 г. - счет-фактура N 353 от 01.08.2001 г., платежное поручение N 1345 от 03.10.2001 г., счет-фактура N 395 от 06.09.2001 г., платежное поручение N 1391 от 05.11.2001 г., счет-фактура N 463 от 11.10.2001 г., платежные поручения N 1390 от 02.11.2001 г. и N 1418 от 23.11.2001 г., счет-фактура N 212 от 17.05.2001 г., счет-фактура N 158 от 05.04.2001 г., счет-фактура N 115 от 25.12.2001 г., платежное поручение N 1469 от 27.12.2001 г., счет-фактура N 275 от 01.11.2001 г., платежное поручение N 1465 от 20.12.2001 г., счет-фактура N 129 от 27.11.2001 г., платежное поручение N 1425 от 30.11.2001 г.).

Заявитель не уточнил основания своих требований с учетом представленной налоговым органом расшифровки нарушений, даже в отношении выводов, основанных на проверке первичных документов учреждения.

Во исполнение определения арбитражного суда апелляционной инстанции сторонами поэпизодная сверка расчетов не произведена. Инициатива в ее проведении была возложена на заявителя.

Фактически в материалы дела ответчиком дополнительно представлено подробное письменное изложение эпизодов нарушений, выявленных проверкой и отраженных в акте N 4.3-63 от 09.04.2004 г. Представитель заявителя ограничился лишь указанием на то, что копия данного документа получена. Позиция учреждения по всем эпизодам нарушений, вмененных проверкой, с указанием на мотивы несогласия не была изложена.

Таким образом, судом апелляционной инстанции доводы учреждения рассмотрены в пределах апелляционной жалобы.

Основания для признания недействительным в полном объеме Решения ответчика N 4.3-63 от 09.04.2004 г. отсутствуют. Перераспределение доначисленных сумм налогов, пени, штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ применительно к эпизодам нарушений, установленных проверкой и не обжалованных учреждением, а также с учетом выводов о неправомерном нераспределении расходов по аппарату управления может быть произведено налоговым органом по окончании процедуры судебного обжалования его ненормативного акта при их взыскании в порядке, установленном соответствующими положениями Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 2 статьи 269, пунктами 2, 3 и 4 части 1 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Тринадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Карелия от 02 июня 2005 года по делу N А26-3567/04-211 в части, обжалуемой Государственным учреждением Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информации, отменить по следующим эпизодам:

- доначисления сумм налога на прибыль, зачисляемого в бюджет Республики Карелия, пеней и штрафа в связи с переквалификацией налоговым органом сделок;

- нераспределения и неправильного распределения общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию автотранспортом;

- неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 г., и 9 месяцев 2002 г.;

- неправильного распределения внереализационных расходов;

- применения льготы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы;

- распределения льгот по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам;

- пересчета налоговых обязательств по уплате налога на прибыль за 2000 г., 2001 г., 9 месяцев 2002 г. на суммы излишне исчисленных и возвращенных налоговым органом по судебным решениям сумм налога на имущество и земельного налога;

- доначисления сумм НДС, пеней и штрафа в связи с необоснованным возмещением из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности в 2000 г., 2001 г. и 9 месяцев 2002 г.; неправильным определением пропорций исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 г., 2001 г. и 6 месяцев 2002 г.; несоответствием данных по НДС, регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте; искажением данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 г.;

- привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

Признать недействительным Решение Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по городу Петрозаводску от 09 апреля 2004 г. N 4.3-63 о привлечении Государственного учреждения Управление Федеральной почтовой связи Республики Карелия Министерства РФ по связи и информатизации в части следующих эпизодов, повлекших доначисление соответствующих сумм налогов, пеней и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ:

- переквалификации налоговым органом сделок и отнесения в целях налогообложения деятельности к посреднической;

- нераспределения и неправильного распределения общехозяйственных расходов и расходов по обслуживанию автотранспортом;

- неправильного определения удельного веса выручки от розничной торговли в общем объеме выручки при исчислении налога на прибыль за 9 месяцев 2000 г., и 9 месяцев 2002 г.;

- неправильного распределения внереализационных расходов;

- применения льготы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства и социальной сферы;

- распределения льгот по видам деятельности, облагаемым по разным налоговым ставкам;

- пересчета налоговых обязательств по уплате налога на прибыль за 2000 г., 2001 г., 9 месяцев 2002 г. на суммы излишне исчисленных и возвращенных налоговым органом по судебным решениям сумм налога на имущество и земельного налога;

- необоснованного возмещения из бюджета в полном объеме НДС, уплаченного поставщикам за материальные ресурсы, используемые при осуществлении общей производственной деятельности в 2000 г., 2001 г. и 9 месяцев 2002 г.;

- неправильного определения пропорций исходя из стоимости товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) в общем объеме выручки от реализации за 9 месяцев 2000 г., 2001 г. и 6 месяцев 2002 г.;

- несоответствия данных по НДС, регистров налогового учета с данными бухгалтерского учета за 9 месяцев 2002 г. в Петрозаводском почтамте;

- искажения данных при расчете сумм НДС, подлежащих отнесению на расчеты с бюджетом в 2000 г.

а также в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 120 НК РФ.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

И.В. Масенкова

Судьи

Т.И. Петренко И.Г. Савицкая