Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 7 сентября 2011 г. N 11АП-8355/11

07 сентября 2011 г.

Дело N А65-1712/2011

г. Самара

Резолютивная часть постановления объявлена 31 августа 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 сентября 2011 года.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Филипповой Е.Г., судей Семушкина В.С., Юдкина А.А.,

при ведении протокола судебного заседания Финогентовой А.С., с участием:

от заявителя - (до перерыва) представителей Исупова Р.С. (доверенность от 12 января 2011 года), Кабирова Р.З. (доверенность от 12 января 2011 года), (после перерыва) Кабирова Р.З. (доверенность от 12 января 2011 года),

от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - (до и после перерыва) представителя Олехнович А.М. (доверенность от 14 января 2011 года N 3), Гариповой С.Н. (доверенность от 08 апреля 2011 года N 11),

от Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан - (до перерыва) представителя Шатилова Л.В. (доверенность от 11 августа 2011 года N 2.4-12/010990), (после перерыва) представитель не явился, извещена,

от третьего лица: Федеральной налоговой службы - (до и после перерыва) представителя Олехнович А.М. (доверенность от 24 февраля 2011 года N ММВ-29-7/73)

рассмотрев в открытом судебном заседании 24-31 августа 2011 года апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31 мая 2011 года по делу N А65-1712/2011, судья Гасимов К.Г., принятое по заявлению ООО "Казанское специализированное строительно-монтажное управление "Союзшахтоосушение", ИНН 1659033715, г.Казань, к Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г.Казань, Межрайонной ИФНС России N4 по Республике Татарстан, г.Казань, третье лицо: Федеральная налоговая службы, г. Москва,

о признании незаконным решения от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 в части,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Казанское специализированное строительно-монтажное управление "Союзшахтоосушение" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан, Управление, налоговый орган) от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 18 376 541 руб., транспортного налога в размере 76 338 руб., суммы пени по налогу на прибыль в размере 574 417 руб., суммы пени по НДС в размере 5 342 042 руб., суммы пени по транспортному налогу в размере 7548 руб., и уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 697 400 руб., о признании незаконным требования N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20 января 2011 года.

Заявитель ходатайствовал об объединении настоящего дела с делом N А65-5696/2011.

В соответствии с п.2 ст.130 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации определением суда от 11 апреля 2011 года объединены в одно производство дела N A65-5696/2011 и А65-1712/2011 с присвоением N А65-1712/2011.

Определением суда от 04 февраля 2011 года к участию в деле в качестве второго ответчика привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 4 по Республике Татарстан (далее - Межрайонная ИФНС России N4 по Республике Татарстан, налоговый орган), поскольку Межрайонная ИФНС России N4 по Республике Татарстан, в которой заявитель состоит на налоговом учете, были предприняты действия по исполнению оспариваемого решения УФНС России по Республике Татарстан в виде направления в адрес заявителя по состоянию на 20 января 2011 года требования N64 об уплате доначисленных по решению УФНС России по Республике Татарстан сумм налогов и пени.

Определением суда от 28 марта 2011 года в порядке ст.51 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечена Федеральная налоговая служба (далее - третье лицо, ФНС).

Решением суда от 31 мая 2011 года заявление общества удовлетворено частично, решение УФНС России по Республике Татарстан от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения признано незаконным в части доначисления налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., доначисления НДС в размере 15 445 748 руб., доначисления транспортного налога в размере 76 338 руб., доначисления соответствующих сумм пени по налогу на прибыль, НДС и транспортному налогу, уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб. Требование N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20 января 2011 года, выставленное Межрайонной ИФНС России N4 по Республике Татарстан, признано незаконным. На УФНС России по Республике Татарстан и Межрайонную ИФНС России N4 по Республике Татарстан возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

В апелляционной жалобе УФНС России по Республике Татарстан просит решение суда отменить, принять по делу новый судебный акт, в удовлетворении заявления общества отказать, ссылаясь на нарушение норм материального и процессуального права.

В отзыве на апелляционную жалобу общество просит оставить решение суда без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, ссылаясь на законность и обоснованность обжалуемого решения суда.

В судебном заседании представитель заявителя сделал заявление об изменении наименования: название общество с ограниченной ответственностью "Казанское специализированное строительно-монтажное управление "Союзшахтоосушение" было изменено на общество с ограниченной ответственностью "Строительная компания". На изменение наименования заявителя в порядке ст.124 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации указано в протоколе судебного заседания.

В судебном заседании представитель УФНС России по Республике Татарстан поддержал доводы апелляционной жалобы, просил решение суда отменить, в удовлетворении заявления общества отказать.

Представитель общества возражал против удовлетворения апелляционной жалобы и просил оставить решение суда без изменения.

В соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании 24 августа 2011 года объявлялся перерыв до 14 час 15 мин 31 августа 2011 года, рассмотрение дела продолжено в судебном заседании 31 августа 2011 года.

Проверив материалы дела, выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный апелляционный суд не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, УФНС России по Республике Татарстан была проведена повторная выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01 января 2007 года по 31 декабря 2008 года, по результатам которой был составлен акт от 10 сентября 2010 года.

Рассмотрев акт проверки, представленные заявителем возражения, дополнения к возражениям и материалы проверки, УФНС России по Республике Татарстан было вынесено решение об отказе в привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015.

Заявитель, не согласившись с указанным решением налогового органа, в порядке, предусмотренном ст.137 и ст.139 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), обратился в вышестоящий налоговый орган, а именно, в Федеральную налоговую службу с апелляционной жалобой, в которой просил отменить решение налогового органа по основаниям, указанным им в жалобе и дополнениях к жалобе.

Решением ФНС от 12 января 2011 года N АС-4-9/91@ апелляционная жалоба общества с учетом представленных дополнений была оставлена без удовлетворения, а оспариваемое решение УФНС России по Республике Татарстан - без изменения.

После вступления в законную силу вынесенного УФНС России по Республике Татарстан решения Межрайонной ИФНС России N по Республике Татарстан в адрес заявителя было направлено требование N 64 по состоянию на 20 января 2011 года об уплате тех сумм налогов и пени, которые были доначислены заявителю на основании решения УФНС от 14 октября 2010 года N2.1-0-27/01-0015.

Заявитель, посчитав, что доначисление сумм налога на прибыль, НДС, транспортного налога, соответствующих сумм пени по указанным налогам, уменьшение предъявленного к возмещению НДС на основании указанного решения первого ответчика, а также выставление вторым ответчиком требования об уплате обозначенных сумм, не соответствует НК РФ и нарушает его права и интересы, охраняемые законом, обратился в суд с соответствующими заявлениями о признании указанного решения УФНС России по Республике Татарстан частично недействительным, а также недействительным требования об уплате налогов и пени, выставленного Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан.

По пункту I раздела "Налог на прибыль" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан (а также в п.2.1.1 акта повторной выездной налоговой проверки) налоговый орган указывает на включение в 2007-2008 годах суммы процентов по кредитам банков сверх предельной величины, установленной абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, а также на необоснованное включение в 2007 году в состав внереализационных расходов сумм отрицательной курсовой разницы по одному из выданных обществу кредитов и отсутствие факта включения в состав внереализационных доходов положительной курсовой разницы по тому же кредиту.

По мнению УФНС России по Республике Татарстан, общество имело право учесть при исчислении налога на прибыль за 2007 год в составе внереализационных расходов проценты по кредитам банков в размере, не превышающем 16 846 512 руб., однако включило проценты с учетом отрицательной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро, на общую сумму 19 291 424 руб. (проценты на сумму 16 167 059 руб. и курсовая разница в размере 3 124 365 руб.). Кроме того, заявитель также не учел во внереализационных доходах сумму положительной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро, в размере 6 665 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2008 год заявитель, по мнению УФНС России по Республике Татарстан, также превысил предельную величину процентов по кредитам банков при их включении в состав внереализационных расходов. УФНС России по Республике Татарстан полагает, что за 2008 год общество имело право учесть в составе внереализационных расходов проценты лишь в сумме 45 751 106 руб., а не в сумме 50 362 814 руб., как это было сделано обществом в декларации.

Налоговый орган считает, что у общества отсутствовали долговые обязательства, выданные обществу в те же периоды на сопоставимых условиях, в связи с чем заявителю необходимо было исчислять предельную величину процентов, признаваемых расходом, с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, скорректированной на коэффициент, предусмотренный абз.4 п.1 ст.269 НК РФ (по обязательствам в рублях), или с учетом указанной ставки 15 процентов (по обязательствам в евро).

В отношении расчета курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро, в оспариваемом решении указано не только на отсутствие самого факта возникновения в 2007 году отрицательной курсовой разницы при погашении кредита, но и на необходимость учета для целей налогообложения положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб.

При расчете налоговых обязательств по данному эпизоду решения налоговый орган налоговый орган уменьшил рассчитанные им налоговую базу за 2007 год в размере 2 451 577 руб. и за 2008 год в размере 3 104 657 руб. на суммы налога на имущество (за 2007 год в размере 1 710 683 руб. и за 2008 год в размере 1 507 052 руб.), который ранее не был учтен заявителем при декларировании и обоснованность включения которого в состав расходов была признана УФНС России по Республике Татарстан в оспариваемом решении по результатам рассмотрения возражений.

Таким образом, по данному эпизоду решения УФНС России по Республике Татарстан было установлено занижение налоговой базы по налогу на прибыль в следующих размерах (расчет приведен на стр.41-42 и стр.60 решения УФНС): за 2007 год - 740 894 руб. ((19 291 424 руб. - 16 846 512 руб.) - 1 710 683 руб.); за 2008 год - 3 104 657 руб. (50 362 814 руб. - 45 751 106 руб.) - 1 507 052 руб.).

По мнению заявителя, налоговый орган неправильно трактует положения ст.269 НК РФ и понимает под выданными долговыми обязательствами обязательства самого общества, то есть ошибочно проводит анализ обязательств не в сравнении с обязательствами, выданными кредитными организациями иным получателям кредитов, а в сравнении с иными полученными обязательствами самого заявителя. В данном же случае необходимо было сравнивать на сопоставимость кредитные обязательства, выданные кредитными организациями в течение тех же периодов, что соответствует сложившейся арбитражной практике, а подобный анализ налоговым органом проведен не был.

Заявитель представил в материалы дела копии запросов в банки об условиях выдачи кредитов в 2007-2008 годах, кредитных договоров, соглашений, договоров на открытие кредитных линий с кредитными организациями, оборотно-сальдовых ведомостей по начислению и уплате сумм процентов с приложением копий карточек по каждому отдельному договору, платежных документов по сумме процентов, неучтенной в 2008 году по договору N 62/06 от 11 мая 2006 года с АКБ "Девон-Кредит".

Кроме того, заявитель указывает, что при исчислении налога на прибыль за 2007 год имел право учесть проценты во всей начисленной и выплаченной в 2007 году сумме 21 889 021,32 руб., а не только в сумме 16 167 059 руб., то есть им не были ошибочно учтены для целей налогообложения проценты в размере 5 721 962 руб., сумма которых должна быть учтена при исчислении обязательств по уплате налога на прибыль за 2007 год.

При исчислении налога на прибыль за 2008 год заявителем также не были ошибочно учтены проценты 10 246 руб., начисленные и выплаченные по договору с АКБ "Девон-Кредит" N 62/06 от 11 мая 2006 года (по этому договору были учтены лишь проценты, начисленные и выплаченные в размере 1 627 452 руб.).

Общество полагает, что указанная сумма неучтенных за 2007-2008 годы процентов должна быть учтена в качестве обоснованных и документально подтвержденных расходов при исчислении обязательств по налогу на прибыль по результатам проведенной УФНС России по Республике Татарстан проверки.

В отношении расчета курсовых разниц заявитель указал, что доводы, изложенные налоговым органом в акте проверки и оспариваемом решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Из материалов дела следует, что в течение 2007 - 2008 годов заявителем начислялись и выплачивались проценты по кредитам, выданным АКБ "Ак Барс Банк", АКБ "Девон-Кредит", АКБ "Спурт", КБ "Социальный городской банк" (КБ "Соцгорбанк") и КБЭР "Банк Казани" на основании 23-х договоров и соглашений, в том числе по 1-му кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро. Общая сумма начисленных и выплаченных заявителем процентов по обозначенным кредитам составила за 2007 год 21 889 021 руб. и за 2008 год 50 373 060 руб., что подтверждается представленными в материалы дела оборотно-сальдовых ведомостями по начислению и уплате сумм процентов с приложением копий карточек по каждому отдельному договору. При этом в состав внереализационных расходов проценты по кредитам были включены за 2007 год в сумме 16 167 059 руб. и за 2008 год в сумме 50 362 814 руб., что и было указано на стр.3 решения УФНС России по Республике Татарстан.

УФНС России по Республике Татарстан, в свою очередь, были составлены расчеты предельных размеров процентов, подлежавших включению в состав внереализационных расходов. Как уже было указано, по мнению УФНС России по Республике Татарстан, у общества отсутствовали сопоставимые долговые обязательства, в связи с чем расчеты предельных размеров процентов, подлежащих учету для целей налогообложения, были исчислены первым ответчиком на основании методики, приведенной в абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, то есть предельные размеры процентов по кредитам, оформленным в рублях, были исчислены с применением учетной ставки и корректирующего коэффициента 1,1, а по кредиту, оформленному в евро - в размере 15 процентов.

По расчетам УФНС России по Республике Татарстан общество вправе было учесть при налогообложении прибыли проценты за 2007 год лишь в пределах суммы 16 846 512 руб., а за 2008 год - в пределах суммы 45 751 106 руб.

В соответствии с п.2 ст.252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Согласно п.1 ст.265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Подпункт 2 того же п.1 ст.265 НК РФ к внереализационным расходам относит также расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, установленных статьей 269 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления (п.1 ст.269 НК РФ).

При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида, при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

На основании того же п.1 ст.269 НК РФ при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Таким образом, согласно положениям ст.269 НК РФ вначале необходимо провести анализ сопоставимости выданных долговых обязательств по условиям выдачи, а уже в случае отсутствия долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, произвести расчет предельной величины подлежащих учету при исчислении налога на прибыль процентов на основании методики, приведенной в абз.4 п.1 ст.269 НК РФ, с использованием ставки рефинансирования и корректирующего коэффициента (по обязательствам в рублях) или установленной ставки (по обязательствам в иностранной валюте).

УФНС России по Республике Татарстан на стр.49-52 решения указало, что у общества отсутствовали аналогичные долговые обязательства, при этом сравнив между собой обязательства самого заявителя. Однако из положений абз.2 и 3 п.1 ст.269 НК РФ вообще не следует, что должны сравниваться между собой долговые обязательства именно самого налогоплательщика.

В пункте 1 ст.269 НК РФ говорится о выданных долговых обязательствах, а не о полученных. Таким образом, сравнение по условиям одного долгового обязательства налогоплательщика нужно производить не с иными долговыми обязательствами, которые также были получены самим налогоплательщиком, а с теми обязательствами, что были выданы кредитными организациями иным лицам. Следовательно, вывод о несоответствии размера процентов, уплачивавшихся обществом, среднему уровню процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, либо об отсутствии таковых обязательств мог быть сделан УФНС России по Республике Татарстан лишь в результате анализа данных банков-кредиторов общества об условиях выданных ими в соответствующем квартале кредитов с условиями кредитных обязательств общества.

Противоположный подход, основанный на сравнении на предмет сопоставимости условий нескольких долговых обязательств самого общества, приводит к невозможности применения рассматриваемого метода при наличии у налогоплательщика по итогам квартала только одного кредитного обязательства либо нескольких обязательств перед различными кредиторами, которые заведомо не являются выданными на сопоставимых условиях (на разные сроки, в разных валютах и т.д.). Аналогичная позиция изложена в Определении ВАС РФ от 22 октября 2010 года N ВАС-9192/10.

Указанный анализ УФНС России по Республике Татарстан по условиям выдачи кредитов банками проведен не был. Налоговый орган даже не предпринимал каких-либо действий по получению информации о выданных в 2007-2008 годах кредитах рассматриваемыми кредитными организациями, что было подтверждено представителем ответчика в ходе судебного заседания. При этом представитель УФНС России по Республике Татарстан сослался на то обстоятельство, что указанная информация якобы является банковской тайной, и кредитные организации в любом случае не предоставили бы ее.

В свою очередь, заявителем были предприняты достаточные, по мнению суда, действия для проведения анализа условий выдачи кредитов, в частности, в обозначенные кредитные организации были направлены соответствующие запросы о представлении информации об условиях выданных иным лицам в 2007-2008 годах кредитов. Банками ответы на запросы заявителя направлены не были.

Наряду с этим заявителем была представлена информация об условиях выдачи кредитов, составленная на основании судебных актов по арбитражным спорам с участием тех же обозначенных кредитных организаций. В приведенных обществом материалах арбитражной практики были отражены основные условия кредитов, выданных рассматриваемыми банками в периоды действия договоров с заявителем.

В частности, указанными заявителем судебными актами подтверждается факт соответствия, а также факт отсутствия значительного (более 20 процентов) отклонения процентных ставок по кредитам, выданным заявителю, от тех же величин по кредитам, выданным иным лицам.

Например, ставки по кредитам АКБ "Ак Барс Банк", выданным заявителю, были установлены в размере от 15% до 17% годовых, по кредитам, выданным иным лицам согласно материалам судебной практики - 14, 15, 16, 19 процентов. Ставки по кредитам АКБ "Спурт", выданным заявителю, были установлены в размере 12 и 17 процентов, по кредитам, выданным иным лицам - 11%, 14,5%, 16%, 17%, 18%. Ставки по кредитам КБ "Соцгорбанк", выданным заявителю, были установлены в размере 15, 16, 21 процентов, по кредитам, выданным иным лицам - 14%, 15,6%, 16%, 17%, 17,1%, 18%, 19%, 23%, 24%. Ставки по кредитам КБЭР "Банк Казани", выданным заявителю, были установлены в размере 9,5%, 13,.5%, 14%, 15%, 15,5%, 16%, по кредитам, выданным иным лицам - 9,5 и 17 процентов. Ставки по кредитам АКБ "Девон-Кредит", выданным заявителю, были установлены в размере от 14% до 16%, по кредитам, выданным иным лицам - 14%, 17%.

Согласно ст.269 НК РФ для решения вопроса о признании величины процентов для целей налогообложения предлагается установить отклонение именно от среднего уровня процентов. В данном случае приведенная заявителем информация о размерах процентов, установленных обозначенными банками в отношении других лиц, составленная на основе анализа материалов судебной практики, позволяет сделать однозначный вывод об отсутствии подобного отклонения при установлении процентов по кредитам, выданным заявителю. Доказательств обратного в ходе судебного разбирательства представлено не было.

Таким образом, вся сумма начисленных за 2007-2008 годы по кредитам процентов может быть учтена при исчислении налога на прибыль за указанные налоговые периоды в полном объеме, в том числе и сумма в размере 5 721 962 руб., которая ранее не была учтена в 2007 году во внереализационных расходах самим обществом. То обстоятельство, что из всей суммы процентов за 2007 год в размере 21 889 021 руб. при составлении декларации по налогу на прибыль бал учтена лишь сумма в размере 16 167 059 руб., а оставшаяся сумма в размере 5 721 962 руб. включена при декларировании обществом в состав расходов не была, подтверждена самим УФНС России по Республике Татарстан стр.9 и 49 акта проверки и стр.2, 3 и 41 решения УФНС России по Республике Татарстан.

Суд согласился с позицией заявителя, что обязательства по налогу на прибыль за 2007 год должны быть рассчитаны с учетом того, что во внереализационные расходы за указанный период должна была быть включена сумма начисленных и выплаченных по кредитам процентов в размере 21 889 021 руб. (16 167 059 руб. + 5 721 962 руб.), поскольку включение всей суммы процентов соответствует ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Суд также признал обоснованным довод общества о необходимости учета при исчислении действительных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2008 год суммы процентов, начисленных на счете бухгалтерского учета 66.2, в размере 10 246 руб. по кредиту, выданному АКБ "Девон-Кредит" в соответствии с договором N 62/06 от 11 мая 2006 года. По этому договору были учтены лишь проценты, начисленные по счету бухгалтерского учета 67.2 в размере 1 627 452 руб., платежные требования подтверждают факт оплаты процентов на всю сумму 1 637 698 руб. (1 627 452 руб. + 10 246 руб.).

Включение в состав внереализационных расходов за 2008 год всей суммы начисленных и выплаченных процентов в размере 50 373 060 руб. (из которых учтены обществом при подаче декларации 50 362 814 руб. и ошибочно ранее не учтены 10 246 руб.) также соответствует ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ.

Налоговый орган по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ по результатам проверки или результатам рассмотрения материалов налоговой проверки обязан фиксировать не только факты занижения налоговой базы, но и факты ее завышения, поскольку при проверке исследуется именно правильность исчисления и уплаты налогов, а значит, рассчитываются действительные налоговые обязательства налогоплательщика, при этом факт представления или непредставления налогоплательщиком налоговых деклараций по суммам завышения налоговой базы значения не имеет.

В соответствии с п.11 ст.250 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 годах) внереализационными доходами признаются доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ.

Положительной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Согласно пп.5 п.1 ст.165 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2007-2008 ) расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ, включаются в состав внереализационных расходов.

Отрицательной курсовой разницей в целях главы 25 НК РФ признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Что касается расчета отрицательной курсовой разницы по кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро на основании договора от 27 июня 2002 года N 1131/11, то в данном случае налоговый орган констатировал в акте проверки и в своем решении неправомерность включения указанной курсовой разницы в размере 3 124 365 руб. в состав внереализационных расходов за 2007 год.

В соответствии с пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В решении налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, должны быть изложены обстоятельства совершенного лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства (п.8 ст.101 НК РФ).

Вопреки требованиям ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в данном случае налоговый орган в отношении начисления и учета отрицательной курсовой разницы не доказал соответствие доводов, приведенных в акте и в оспариваемом решении, фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, решение УФНС России по Республике Татарстан в данной части не соответствует требованиям п.8 ст.101 НК РФ.

В то же время заявитель не представил каких-либо доводов в отношении неправомерности начисления УФНС России по Республике Татарстан положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб. по тому же кредиту, выданному АКБ "Ак Барс Банк" в евро на основании договора от 27 июня 2002 года N 1131/11, и включения ее в состав внереализационных доходов общества за 2007 год.

Наряду с этим, следует учесть, что даже в случае подтверждения налоговым органом обстоятельств по начислению отрицательной курсовой разницы, сумма процентов по кредитам в размере 5 721 962 руб., которая ранее не была учтена при исчислении налога на прибыль за 2007 год (но включение которой в состав внереализационных расходов соответствует ст.269 и пп.2 п.1 ст.265 НК РФ), в любом случае перекрывает как сумму отрицательной курсовой разницы в размере 3 124 365 руб., так и сумму положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб., что исключает возможность доначисления налога на прибыль по данному эпизоду оспариваемого решения.

При таких обстоятельствах требования заявителя по пункту I раздела "Налог на прибыль" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан правомерны, а начисление УФНС России по Республике Татарстан налога на прибыль по данному эпизоду необоснованно.

По пункту II раздела "Налог на прибыль" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан (а также в п.2.1.2 акта повторной выездной налоговой проверки) судом установлено следующее.

В указанном пункте решения налоговый орган указывает на необоснованность включения в состав внереализационных расходов за 2007-2008 годы затрат в общей сумме 7 708 436 руб. (в том числе за 2007 год в размере 3 464 433 руб. и за 2008 год в размере 4 244 003 руб.) по оплате услуг по организации питания работников общества, оказанных ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р.

По мнению налогового органа, необоснованность учета указанных затрат для целей исчисления налога на прибыль по данному эпизоду решения объясняется тем, что в трудовых договорах, заключенных с работниками, отсутствует указание на обязанность работодателя по обеспечению сотрудников питанием, также в них не предусмотрено получение работником оплаты труда в виде бесплатного питания. Поскольку указанные расходы не предусмотрены трудовыми и коллективным договорами, они не являются частью системы оплаты труда и не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, УФНС России по Республике Татарстан указывает, что рассматриваемые расходы не должны включаться в состав расходов, так как это прямо указано в п.25 ст.270 НК РФ. К тому же, указанные суммы не были учтены при начислении НДФЛ и ЕСН, а персонифицированный учет в разрезе каждого работника не велся, а значит, они не могут быть признаны при исчислении налога на прибыль.

Заявитель не согласен с позицией УФНС России по Республике Татарстан, указывает, что данные расходы были оплачены сторонним лицам, а не работникам общества. Договоры были заключены с контрагентами общества на организацию питания, поэтому указанные расходы в любом случае не могут рассматриваться как часть расходов на оплату труда работников, в данном случае речь идет совершенно о разных статьях расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В связи с этим факт взимания ЕСН и НДФЛ по указанным суммам никакого правового значения не имеет, к тому же в решении налогового органа указано лишь на нарушение в части налога на прибыль, в части же НДФЛ и ЕСН нарушений не зафиксировано.

Заявитель ссылается на то, что налоговый орган неверно трактует положения п.25 ст.270 НК РФ, поскольку в указанной норме говорится не обо всех расходах на организацию питания, а о выплатах компенсаций части стоимости питания работников, а выплату подобных компенсаций общество не производило и рассматриваемые расходы такими компенсациями являться не могут, поскольку уплачены не работникам, а сторонним контрагентам общества. Рассматриваемые расходы являются документально подтвержденными и обоснованными, связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, соответственно, их учет соответствует положениям ст.252 НК РФ. Налоговый орган не принял во внимание содержание дополнительных соглашений к трудовым договорам, в которых организация бесплатного питания была предусмотрена.

Как видно из материалов дела, заявителем с ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р.были заключены договоры от 02 октября 2006 года N 1 и от 15 ноября 2006 года N 1, предметом которых являлась организация питания работников общества. Расчеты между заявителем и контрагентами производились на основании актов о выполнении услуг. Затраты заявителя в целом за 2007-2008 годы по указанным договорам составили: по договору с ООО "АкТай" - 6 663 076 руб. и по договору с индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р. - 1 045 400 руб.

Согласно ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ признается для российских организаций следующее - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с названной главой.

Расходы в зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п.2 ст.252 НК РФ).

Критерии, при соблюдении которых те или иные расходы могут быть учтены при исчислении налоговых обязательств по налогу на прибыль, изложены в ст.252 НК РФ.

Такими критериями, в частности, являются документальная подтвержденность затрат, а также их обоснованность или экономическая оправданность.

Кроме того, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с п.2 ст.253 НК РФ в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией входят и расходы на оплату труда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст.255 НК РФ).

К расходам на оплату труда на основании п.25 ст.255 НК РФ относятся, наряду с перечисленными в статье 255 НК РФ, и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Между тем оспариваемое решение по данному эпизоду имеет некоторые противоречия. В одном случае налоговый орган утверждает, что указанные суммы не являются расходами на оплату труда (абз.4 на стр.64 решения), в другом случае указывает, что указанные затраты являются оплатой труда работников и тогда должны облагаться ЕСН и НДФЛ, а поскольку уплаты данных налогов не было, соответственно, и в целях исчисления налога на прибыль рассматриваемые затраты на основании ст.255 НК РФ учтены быть не могут (абз.3 стр.69 решения).

Кроме того, налоговый орган также указывает на то обстоятельство, что в соответствии с п.25 ст.270 НК РФ рассматриваемые расходы не относятся к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Пункт 25 ст.270 НК РФ, на который ссылается налоговый орган, гласит, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Из анализа приведенной нормы следует, что речь в ней идет о расходах в виде компенсаций, и слово "компенсаций" является в данном случае ключевым, к которому относятся последующие слова "удорожания" и "предоставления", то есть имеющееся в п.25 ст.270 НК РФ указание на компенсации относится не только к удорожанию стоимости питания, но и к предоставлению его по льготным ценам или бесплатно.

Таким образом, в указанной норме говорится о выплатах компенсаций части стоимости питания работников, а не обо всех расходах на организацию питания.

Следовательно, норма п.25 ст.270 НК РФ вполне определенно устанавливает, что налогоплательщик не вправе принимать для целей налогообложения 2 вида компенсаций: компенсации удорожания стоимости питания; компенсации предоставления питания по льготным ценам или бесплатно.

По мнению налогового органа, рассматриваемые затраты могли быть учтены для целей исчисления в том случае, если бы они были предусмотрены трудовыми или коллективным договорами общества. При этом свой вывод, что организация бесплатного питания работников не предусмотрена трудовыми договорами УФНС России по Республике Татарстан делает на основе содержания трудовых договоров лишь нескольких сотрудников заявителя (в частности, Л.П.Бусаревой, В.С.Козлова, В.А.Чендаревой). Содержание трудовых договоров иных сотрудников общества в отношении наличия в договорах указания на обязанность работодателя по организации бесплатного питания первым ответчиком исследовано не было, то есть налоговый орган по результатам проверки не установил, есть ли подобное указание в трудовых договорах иных сотрудников заявителя или нет.

Тем не менее, УФНС России по Республике Татарстан в решении исключает из состава затрат всю сумму расходов, понесенных заявителем по договорам с ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р., а не лишь ту часть, которая возможно приходится на тех самых нескольких работников общества.

К тому же, налоговый орган не привел ни в ходе проверки, ни в ходе судебного разбирательства доказательств в подтверждение того, что работники, на содержание трудовых договоров с которыми он ссылается, в течение 2007-2008 были действительно обеспечены бесплатным питанием, организацию которого осуществляли рассматриваемые контрагенты. Если эти несколько работников, которые были указаны первым ответчиком (в частности, Л.П.Бусарева, В.С.Козлов, В.А.Чендарева), вообще не пользовались услугами бесплатного питания, то в таком случае контрагенты вообще не занимались организацией питания именно этих работников, а затраты заявителя не содержат в себе затрат на организацию питания этих работников.

Соответственно, в таком случае вывод о невозможности учета затрат на основании содержания трудовых договоров тех работников, которые вообще могли не воспользоваться услугами бесплатного питания, неправомерен.

При этом УФНС России по Республике Татарстан не приняло во внимание содержание дополнительных соглашений от 01 января 2007 года к трудовым договорам сотрудников общества, согласно которым на заявителя как на работодателя была возложена обязанность по организации бесплатного питания. Указанные дополнительные соглашения были переданы первому ответчику еще на стадии рассмотрения возражений на акт проверки, о чем имеется указание в оспариваемом решении в абз.2 на стр.69.

Внесение дополнений и изменений в трудовые договора Трудовым кодексом Российской Федерации не запрещается. Тем не менее, налоговый орган не принял во внимание указанные дополнительные соглашения на том основании, что обществом не велся персонифицированный учет по предоставлению подобного питания в разрезе каждого работника и в связи с отсутствием возможности выявления конкретной величины доходов каждого работника, фактически увязывая возможность учета указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль с необходимостью исчисления ЕСН и НДФЛ.

Однако ни положения п.25 ст.270 НК РФ, ни положения ст.255 НК РФ, в которой говорится о расходах на оплату труда, не содержат каких-либо жестких указаний о необходимости ведения персонифицированного учета в разрезе каждого работника при организации бесплатного питания и, тем более, не ставит возможность учета подобных расходов в зависимость от ведения персонифицированного учета.

Фактически налоговый орган в данном случае возможность учета расходов для целей налогообложения прибыли ставит в зависимость от уплаты ЕСН и НДФЛ. Однако по результатам проверки нарушений в части уплаты указанных налогов им выявлено не было. Кроме того, установление факта неуплаты (неполной уплаты) налога на прибыль в связи с возможной (но не установленной) неуплатой (неполной уплатой) ЕСН и НДФЛ также не соответствует положениям главы 25 НК РФ.

К тому же расходы заявителя были понесены по оплате услуг сторонних контрагентов, а их величина является документально подтвержденной. В данном случае должна оцениваться возможность учета именно этих затрат, понесенных заявителем по договорам с контрагентами.

УФНС России по Республике Татарстан также не принимает во внимание, что возложение на заявителя обязанности по выявлению конкретной величины доходов каждого работника (то есть определению объема потребленного питания каждым конкретным работником с последующим исчислением стоимости этого объема) повлечет необоснованный рост затрат общества (как временных, так и материальных) на создание и ведение подобной системы учета.

В части соответствия указанных затрат критериям ст.252 НК РФ, то есть обоснованности рассматриваемых затрат и их осуществления для деятельности, направленной на получение дохода, то необходимо учесть следующее.

Заявитель заключил договоры с ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р. для удовлетворения потребности в питании работников общества, задействованных на всех стадиях основного производственного процесса во время рабочего дня. Своевременное и качественное обеспечение питанием работников непосредственно влияет на производительность их труда, и, следовательно, является одним из основных факторов, воздействующих на финансово-экономическую деятельность организации и непосредственно на результаты данной деятельности.

В соответствии со ст.22 Трудового кодекса Российской Федерации заявитель как работодатель обязан обеспечивать своим работникам условия труда, необходимые для выполнения трудовых обязанностей, в том числе обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также исполнять иные обязанности, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.

Удовлетворение потребностей работников предприятия в питании является одной из форм обеспечения соответствующих условий труда. Оказание услуг по питанию, как указал заявитель, осуществляется непосредственно на производственной территории заявителя, что позволяет существенно сократить временные потери, связанные с отсутствием работника на рабочем месте

Таким образом, рассматриваемые затраты являются документально подтвержденными, экономически обоснованными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, соответственно, эти затраты в полной мере соответствуют критериям, установленным п.1 ст.252 НК РФ.

В связи с этим учет рассматриваемых расходов при налогообложении прибыли соответствует п.25 ст.255 НК РФ. Вышеуказанные затраты по договорам с ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р. правомерно могут быть учтены в целях исчисления налога на прибыль за 2007-2008 годы на основании пп.49 п.1 ст.264 НК РФ в качестве иных расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

В связи с изложенным требования заявителя по II раздела "Налог на прибыль" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан являются обоснованным. При этом УФНС России по Республике Татарстан при расчете налоговых обязательств по данному эпизоду не учло суммы ранее не включенных заявителем в состав расходов процентов по долговым обязательствам за 2007 год в размере 5 721 962 руб. и за 2008 год в размере 10 246 руб.

Кроме того, заявитель указывает на то обстоятельство, что им по итогам 2007 года и 2008 года на основании данных как бухгалтерского, так и налогового учета были получены убытки, что исключает обязанность по уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды. О данном обстоятельстве заявитель сообщал первому ответчику еще на стадии подачи возражений на акт налоговой проверки, а также третьему лицу при подаче апелляционной жалобы на решение УФНС России по Республике Татарстан.

Заявитель пояснил, что при подаче налоговых деклараций за 2007 и 2008 годы им ошибочно были отражены в них суммы прибыли, подлежащей налогообложению (за 2007 год в размере 6 881 828 руб. и за 2008 год в размере 2 132 001 руб.), и, соответственно, ошибочно уплачен налог на прибыль (за 2007 год в размере 1 651 639 руб. и за 2008 год в размере 511 680 руб.). Заявитель указал, при составлении указанных деклараций им в неполном размере были учтены материальные расходы, что повлекло получение по итогам указанных налоговых периодов убытков.

В поданном в суд заявлении сумма убытка по данным налогового учета была указана заявителем за 2007 год в размере 126 601 007 руб., за 2008 год в размере 102 555 082 руб. Те же данные были отражены заявителем в возражениях (с учетом дополнений) на акт проверки и апелляционной жалобе (с учетом дополнений) на решение УФНС России по Республике Татарстан.

Заявитель уточнил суммы полученных убытков, представив дополнительные расчеты с отражением сумм убытков за 2007 год в размере 127 151 824 руб. и за 2008 год в размере 101 940 380 руб.

При этом заявитель пояснил, что в заявлении, поданном в суд, ошибочно указана сумма убытка за 2007 год в размере 126 601 007 руб., являющаяся именно лишь разницей между суммой реально понесенных материальных затрат (165 190 932 руб.) и суммой тех же затрат, отраженных в декларации (38 589 925 руб.). Вместе с тем при расчете убытка не были учтены дополнительно проценты по кредитам в размере 5 721 962 руб. и налог на имущество в размере 1 710 683 руб., включение которого в состав расходов было признано налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Что касается размера убытка за 2008 год, то как указал заявитель, в заявлении, поданном в суд, ошибочно указана сумма убытка в размере 102 555 082 руб., являющаяся также лишь разницей между суммой реально понесенных материальных затрат (180 320 955 руб.) и суммой тех же затрат, отраженных в декларации (77 765 872 руб.). Вместе с тем при расчете убытка не были учтены дополнительно проценты по кредитам в размере 10 246 руб. и налог на имущество в размере 1 507 052 руб., включение которого в состав расходов было признано налоговым органом при вынесении оспариваемого решения.

Таким образом, получение убытков заявителем связано с неполным отражением в налоговых декларациях сумм материальных затрат (учитываемых в составе прямых затрат), занижением сумм подлежащих учету при исчислении налоговой базы сумм процентов по кредитам (учитываемых в составе внереализационных расходов), занижением сумм начисленных налогов (в их составе не был учтен налог на имущество).

В подтверждение факта получения убытков за указанные налоговые периоды и их величины заявителем в материалы дела представлены налоговые регистры (в том числе по материальным затратам и расчетам финансовых результатов), копии требований-накладных, актов списания материальных ценностей (затрат) в производство.

По результатам исследования представленных заявителем документов и объяснений лиц, участвующих в деле, судом установлен факт получения убытков по налоговому учету по итогам 2007-2008 годов. При этом из данных налогового учета и первичных документов, представленных заявителем, следует, что убыток общества за 2007 год составил 127 145 159 руб. (127 151 824 руб. - 6 665 руб., так как при подсчете суммы убытка заявитель не учел сумму положительной курсовой разницы в размере 6 665 руб.) и за 2008 год в размере 101 940 380 руб. В связи с этим у общества из-за получения убытков отсутствовала обязанность по исчислению и уплате налога на прибыль за 2007 год и 2008 год, поскольку налоговая база по налогу на прибыль за данные налоговые периоды равна нулю.

В соответствии со ст.247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом согласно п.1 ст.247 НК РФ прибылью в целях исчисления налога на прибыль признается для российских организаций следующая величина: полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 НК РФ в целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Согласно пп.1 п.2 ст.253 НК РФ материальные затраты, перечень которых приведен в статье 254 НК РФ, входят в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления (как и заявитель в рассматриваемых налоговых периодах), расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений статьи 318 НК РФ (п.1 ст.318 НК РФ).

При этом расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам могут быть отнесены, в частности, и материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ (тот же п.1 ст.318 НК РФ).

В пп.1 п.1 ст.254 НК РФ идет речь о расходах на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).

В пп.4 п.1 ст.254 НК РФ говорится о расходах на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Как указано в п.1 ст.318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В соответствии с учетной политикой общества на 2007-2008 гг. обозначенные материальные затраты включены в состав прямых затрат.

Исходя из п.2 ст.318 НК РФ прямые расходы, в отличие от косвенных затрат, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам) определяется налогоплательщиком самостоятельно (п.1 ст.319 НК РФ).

Согласно выдержкам из приказов об учетной политике общества за 2007-2008 годы, приведенным УФНС России по Республике Татарстан в оспариваемом решении, общество распределяет прямые расходы пропорционально доле незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ, оказание услуг в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

В целях подтверждения величины осуществленных материальных затрат, включенных в состав прямых затрат, заявителем, как уже было указано, были представлены требования-накладные, акты списания материальных ценностей (затрат) в производство, налоговые регистры с отражением суммы реально понесенных материальных затрат и налоговые регистры, в которых сумма указанных затрат была отражена в заниженном размере и на основании которых были составлены предыдущие налоговые декларации.

В налоговых регистрах, на основании которых были составлены предыдущие налоговые декларации, материальные затраты были отражены за 2007 год в размере 38 589 925 руб. и за 2008 год в размере 77 765 872 руб. Реальный же размер понесенных материальных затрат составил за 2007 год 165 190 932 руб. и за 2008 год 180 320 955 руб. Налоговые регистры с отражением материальных затрат в указанных размерах также были представлены заявителем в материалы дела.

Таким образом, при составлении налоговых деклараций в составе расходов, связанных с производством и реализацией, не были отражены материальные затраты за 2007 год в размере 126 601 007 руб. (165 190 932 руб. - 38 589 925 руб.) и за 2008 г. в размере 102 555 083 руб. (180 320 955 руб. - 77 765 872 руб.).

Основным видом деятельности заявителя является осуществление строительно-монтажных работ, в том числе строительство жилых домов.

В налоговых регистрах общества материальные затраты отражены с разбивкой по объектам строительства, а также с указанием затрат, которые невозможно привязать к какому-то конкретному объекту строительства, понесенных по отдельным объектам основных средств (погрузчики, экскаваторы) или отдельным статьям затрат. Указанные налоговые регистры, в которых материальные затраты отражены в полном объеме за 2007 год в размере 165 190 932 руб. и за 2008 год в размере 180 320 955 руб., как пояснил заявитель, составлены в стоимостном выражении на основании актов списания материальных ценностей (затрат), составленных в единицах произведенных затрат. Акты списания материальных ценностей (затрат) в производство составлялись заявителем за отдельные месяцы или отчетные периоды 2007-2008 гг. по результатам передачи материальных ценностей в производство на основании ранее составленных требований-накладных, в которых определялась потребность в осуществлении тех или иных затрат по объектам строительства.

Заявитель указал, что в налоговых регистрах с отражением сумм за 2007 год в размере 165 190 932 руб. и за 2008 год в размере 180 320 955 руб. приведены материальные затраты исключительно по тем объектам строительства, по которым в течение 2007-2008 гг. соответствующие строительно-монтажные работы были выполнены и их результат по отдельным этапам был передан заказчикам работ путем подписания актов выполненных работ. При этом отраженные в указанных регистрах затраты относятся к той части работ по строительству, которая была выполнена и стоимость которых была отражена в составе доходов общества за рассматриваемые налоговые периоды.

Таким образом, в налоговые регистры включены только те материальные затраты, которые относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, и их учет в составе затрат в указанных суммах соответствует положениям пп.1 п.2 ст.253, ст.254, ст.318 и ст.319 НК РФ.

Материальные затраты, которые не относились в рассматриваемых налоговых периодах к результатам выполненных работ, а также по объектам строительства, по которым соответствующего выполнения работ не было, в суммы соответственно 165 190 932 руб. за 2007 год и 180 320 955 руб. за 2008 год включены не были. Материальные затраты, соответствующие остаткам незавершенного производства (НЗП), по тем этапам работ, которые не были еще выполнены и результат которых не был передан заказчикам, в налоговые регистры не включались. Доказательств обратного в материалы дела не представлено.

Следовательно, материальные затраты в размере 165 190 932 руб. и за 2008 год в размере 180 320 955 руб., являются документально подтвержденными и исчислены на основании положений статей 253, 254, 318 и 319 НК РФ с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам), т.е. по мере реализации работ, в стоимости которых они учтены. Их включение в состав затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2007-2008 гг., в полной мере соответствует положениям статей 252, 253, 254, 318 и 319 НК РФ. Доказательств обратного, в том числе того, что затраты в указанных суммах 165 190 932 руб. и 180 320 955 руб. относятся к невыполненным в течение 2007-2008 работам (то есть к так называемому НЗП), представлены не были.

Таким образом, величина указанных затрат, а именно разница за 2007 год в размере 126 601 007 руб. и за 2008 год в размере 102 555 083 руб., необоснованно не была учтена УФНС России по Республике Татарстан при вынесении решения в части налога на прибыль, а также третьим лицом при рассмотрении апелляционной жалобы, поданной заявителем на оспариваемое решение.

УФНС России по Республике Татарстан при вынесении оспариваемого решения не приняло во внимание довод общества о получении им убытков в 2007-2008 годах и о том, что при представлении налоговых деклараций в состав расходов не был включен значительный объем материальных затрат. При этом налоговый орган в качестве одного из аргументов в оспариваемом решении привел довод о расхождении в данных бухгалтерского учета, в том числе по счету 20. Также налоговый орган сослался на указанное обстоятельство и в ходе судебного разбирательства без какого-либо документального подтверждения своей позиции. Вместе с тем заявитель указал, что по счету 20 бухгалтерского учета материальные затраты учитывались лишь в той части, что относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, в связи с чем и отсутствует сальдо на конец рассматриваемых периодов. Доказательств обратного УФНС России по Республике Татарстан, Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан и ФНС представлено не было. К тому же на основании ст.313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным НК РФ.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы (та же ст.313 НК РФ). В подтверждение суммы материальных затрат заявителем были представлены как первичные документы, так и налоговые регистры за 2007-2008 годы.

Согласно ст.314 НК РФ регистры налогового учета ведутся в виде специальных форм на бумажных носителях, в электронном виде и (или) любых машинных носителях. При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Форма налоговых регистров, представленных заявителем с целью подтверждения суммы материальных затрат за 2007-2008 годы соответствует требованиям ст.313 и 314 НК РФ. Налоговый орган, ссылаясь на возможное несоответствие данных бухгалтерского учета, не учитывает, что расчет обязательств по налогу на прибыль производится, в первую очередь, на основе данных налогового учета, в том числе данных налоговых регистров, составленных на основе первичных документов, что и указано в ст.313 и 314 НК РФ. При этом факт наличия ошибок при ведении бухгалтерского учета значения не имеет. К тому же, в случае установления факта неправильного отражения данных хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета ст.120 НК РФ предполагает возможность привлечения налогоплательщика за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Однако в данном случае заявитель к ответственности, предусмотренной ст.120 НК РФ, привлечен по результатам проверки не был.

Налоговые регистры, представленные обществом в подтверждение суммы расходов еще при направлении возражений, не были приняты УФНС России по Республике Татарстан со ссылкой на то обстоятельство, что эти "_документы,_не могут быть признаны налоговыми регистрами в силу положений статьи 313 НК РФ, поскольку не соответствуют суммам расходов за 2007 и 2008 годы, отраженным в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций", то есть фактически из-за того, что обществом параллельно не были внесены изменения в указанные налоговые декларации в соответствии с данными представленных налоговых регистров (стр.60 решения УФНС).

Таким образом, по мнению УФНС России по Республике Татарстан, если в процессе налоговой проверки или в процессе рассмотрения материалов по результатам налоговой проверки налогоплательщик представляет налоговые регистры с данными, отличающимися от данных ранее представленных налоговых деклараций (причем как в большую, так и в меньшую сторону), то такие налоговые регистры налоговыми регистрами не являются. Между тем данный вывод налогового органа не соответствует положениям НК РФ.

Налоговый орган по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ по результатам проверки или результатам рассмотрения материалов налоговой проверки обязан фиксировать не только факты занижения налоговой базы или неуплаты (неполной уплаты) налогов, но и факты завышения налоговой базы и факты излишней уплаты налогов, поскольку при проверке исследуется именно правильность исчисления и уплаты налогов, при этом факт представления или непредставления налогоплательщиком уточненных налоговых деклараций с целью подтверждения размера действительных налоговых обязательств при проведении проверки значения не имеет.

Размер доначисленных налоговым органом по результатам проверки сумм налогов должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, которые определяются на основании всех положений НК РФ с учетом не только фактов занижения налоговой базы, но и фактов ее завышения (или фактов занижения и завышения иных показателей, оказывающих влияние на исчисление налогов).

Ссылка УФНС России по Республике Татарстан на протокол допроса А.А.Аблязовой также не подтверждает факт правонарушения, поскольку указанное лицо в проверенных периодах не являлось главным бухгалтером (А.А.Аблязова является и.о. главного бухгалтера лишь с 11 января 2010 года, что указано УФНС России по Республике Татарстан на стр.53 оспариваемого решения), а значит ей просто не могли быть известны обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, что не соответствует ст.90 НК РФ. Но даже содержание пояснений указанного лица не опровергает доводы заявителя в отношении необходимости учета материальных затрат в указанном обществом размере. В частности, указанное лицо поясняет, что затраты, приходящиеся на НЗП, были отражены по строке 130 бухгалтерского баланса и не были отражены по счету бухгалтерского учета 20. Однако это пояснение лишь подтверждает доводы заявителя, указавшего, что по счету 20 бухгалтерского учета материальные затраты учитывались лишь в той части, что относятся к результатам выполненных работ, переданных заказчикам, в связи с чем и отсутствует сальдо на конец рассматриваемых периодов. К тому же, это пояснение указанного лица подтверждает тот факт, что, поскольку затраты, приходящиеся на НЗП не были отражены на счете 20, то они также не были учтены при расчете материальных затрат, подлежащих учету при исчислении налога на прибыль, так как сумма заявленных материальных затрат соответствует именно той, что отражена по оборотам на счете 20.

В данном случае, учитывая доводы заявителя, изложенные на стадии рассмотрения возражений на акт проверки, в том числе и о получении им убытков за 2007-2008 годы, налоговый орган вправе был вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Однако УФНС России по Республике Татарстан указанным правом, предусмотренным п.6 ст.101 НК РФ, не воспользовалось, отказав обществу в признании расходов фактически лишь на том основании, что не были внесены изменения в ранее представленные налоговые декларации. Данное обстоятельство также подтверждает необоснованность решения в части доначисления налога на прибыль за 2007-2008 гг, поскольку выводы, изложенные в решении, сделаны на основе выборочной констатации отдельных правонарушений без анализа всей совокупности обстоятельств.

Вместе с тем УФНС России по Республике Татарстан было заявлено ходатайство об исключении представленных заявителем первичных документов, представленных с целью подтверждения материальных затрат, а также документов, подтверждающих факт занижения вычетов по 4-м налоговым периодам, из состава доказательств по делу на том основании, что первый ответчик не был заранее ознакомлен с содержанием данных документов. Данное ходатайство судом было отклонено, поскольку УФНС России по Республике Татарстан было заранее ознакомлено с материалами дела, которые уже содержали обозначенные документы, на основании поданного УФНС России по Республике Татарстан в суд соответствующего ходатайства об ознакомлении. К тому же, как уже было указано, из содержания оспариваемого решения следует, что УФНС на стадии рассмотрения возражений и вынесения решения фактически проигнорировало доводы заявителя о необходимости учета суммы дополнительно заявленных материальных затрат, а также фактов занижения суммы налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов. Как уже было указано, налоговый орган сам же не воспользовался правом назначения дополнительных мероприятий налогового контроля, и вынес оспариваемое решение по неполно выясненным обстоятельствам. Кроме того, первый ответчик проводил повторную выездную проверку заявителя, соответственно, мог располагать документами, представленными обществом в рамках выездных и камеральных проверок за 2007-2008 годы, проведенных Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан. УФНС России по Республике Татарстан проводило проверку выборочным методом.

Заявителем были представлены соответствующие доказательства, в том числе первичные документы, представленные с целью подтверждения материальных затрат и факта получения убытков за 2007-2008 годы, а также документы, подтверждающие факт занижения вычетов по 4-м налоговым периодам. Доказательств, опровергающих содержание представленных заявителем документов, не представлено.

Общество в заявлении, направленном в суд, также указало, что при декларировании НДС по ряду налоговых периодов 2007-2008 вследствие технических ошибок была занижена итоговая сумма налоговых вычетов (и соответственно, завышена сумма начисленного к уплате НДС), сумма которых должна быть учтена при исчислении налоговых обязательств по результатам проверки. Как указал заявитель, по ряду налоговых периодов, а именно за май, август и ноябрь 2007 года, а также за II квартал 2008 года, сумма налоговых вычетов по НДС была отражена в меньшем размере, чем получается при суммировании данных счетов-фактур по этим же периодам.

Данные отдельных счетов-фактур с учетом выполнения требований ст.171 и ст.172 НК РФ были внесены в книги покупок, однако при подсчете общей суммы вычетов (т.е. общей суммы предъявленного заявителю НДС) вследствие технических сбоев итоговые суммы вычетов были занижены, и впоследствии, в таком же размере отражены в представленных декларациях по НДС.

Также заявитель указал, что в книге покупок за II квартал 2008 года, представленной во время проверки налоговому органу, помимо ошибки в подсчете итоговой суммы вычетов также ошибочно была отражена запись с указанием счета-фактуры N 160 от 30 июня 2008 года, якобы выставленного контрагентом ООО "Итера". Заявитель пояснил, что указанная запись была отражена в книге покупок ошибочно и на самом деле отраженная по строке N 1060 сумма налоговых вычетов в книге покупок, представленной для проверки (т.е. книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету), относится к совершенно к иным контрагентам.

Для подтверждения данного обстоятельства заявитель представил в материалы дела копии книг покупок за указанные периоды с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету; деклараций за указанные периоды, в которых были отражены ошибочные данные о суммах НДС, подлежащих к вычету; книг покупок за указанные периоды с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету; а также счетов-фактур, вычет налога по которым был предъявлен в мае, августе и ноябре 2007 года и во II квартале 2008 года.

В результате анализа и сравнения данных по отдельным счетам-фактурам, включенных как в книги покупок с неверно подсчитанными итоговыми суммами, так и с правильно подсчитанными итоговыми суммами, судом установлено, что какие-либо изменения в данные по каждому отдельному счету-фактуре за май, август и ноябрь 2007 года внесено не было. И в книгах с неправильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету, и в книгах с правильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету данные счетов-фактур (реквизиты, сумма НДС к вычету, стоимость с НДС и без него) одинаковы и не были скорректированы. Доказательств обратного налоговый орган не представил.

Таким образом, данные по всем счетам-фактурам в указанных налоговых периодах были зафиксированы в книгах покупок при составлении налоговых деклараций, включения каких-либо данных по иным счетам-фактурам в книги с правильно подсчитанными итоговыми суммами к вычету по сравнению с книгами покупок с неправильно подсчитанными итогами внесено не было, то есть заявления налоговых вычетов по новым счетам-фактурам обществом за май, август и ноябрь 2007 года произведено не было.

По результатам исследования представленных заявителем книг покупок и счетов-фактур суд установил, что действительная сумма вычетов, соответствующая данным счетов-фактур, равна за май 2007 года 9 297 703 руб., за август 2007 года 8 972 233 руб., за ноябрь 2007 года 9 205 208 руб. и за II квартал 2008 года 74 714 314 руб.

Указанные суммы вычетов документально подтверждены и установлены путем сложения данных счетов-фактур и соответствуют тем данным, что отражены обществом в книгах покупок за указанные периоды с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету.

Таким образом, подтвержден довод общества о занижении итоговой суммы вычетов по указанным налоговым периодам на общую сумму 7 179 435 руб., в том числе за май 2007 год на 1 813 506 руб. (9 297 703 руб. - 7 484 197 руб.), за август 2007 года на 584 104 руб. (8 972 233 руб. - 8 388 129 руб.), за ноябрь 2007 года на 2 781 825 руб. (9 205 208 руб. - 6 423 383 руб.) и за II квартал 2008 года на 2 000 000 руб. (74 714 314 руб. - 72 714 314 руб.), что повлияло на завышение суммы НДС, начисленной при декларировании к уплате за указанные налоговые периоды. Доказательств обратного не представлено. Данное обстоятельство должно быть принято во внимание при определении действительных налоговых обязательств в целом по налоговым периодам за 2007-2008 годы, определении факта наличия или отсутствия недоимки по налогу по результатам проверки начисления и уплаты НДС за 2007-2008 годы и выставлении требования об уплате налога по результатам проверки.

УФНС России по Республике Татарстан тем не менее, указал, что никаких арифметических ошибок в подсчете итоговых сумм вычетов не имеется, итоговые суммы вычетов за май, август и ноябрь 2007 года, а также за II квартал 2008 года соответствуют тем данным, что отражены заявителем в тех книгах покупок, что поименованы самим заявителем как "книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС", а также в налоговых декларациях, что и было изложено в оспариваемом решении УФНС России по Республике Татарстан по результатам рассмотрения возражений. Однако данный вывод УФНС России по Республике Татарстан опровергается данными всех представленных заявителем книг покупок (как с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, так и с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС), а также данными самих счетов-фактур, на основании которых заполнялись книги покупок, по результатам суммирования показателей по счетам-фактурам.

Таким образом, данный вывод УФНС России по Республике Татарстан носит формальный характер и не был сделан на основе всестороннего анализа представленных заявителем документов.

УФНС России по Республике Татарстан в ходе судебного разбирательства также было указано, что книги покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС у него отсутствуют, в связи с чем УФНС России по Республике Татарстан не может дать оценку обстоятельству о занижении суммы вычетов и завышении суммы НДС к уплате при декларировании за рассматриваемые налоговые периоды. Однако этот довод УФНС России по Республике Татарстан опровергается содержанием самого же оспариваемого решения первого ответчика, в котором указано, что данные представленных заявителем книг покупок опровергают факт неправильного подсчета.

Кроме того, представитель УФНС в судебном заседании 18 мая 2011 года при оглашении результатов ознакомления с документами, представленными в материалы дела заявителем, указал, что при налоговой проверке были представлены книги покупок с верными итогами. Соответственно, данное указание УФНС России по Республике Татарстан противоречит высказываниям самого же Управления, что при вынесении оспариваемого решения и рассмотрении возражений у него отсутствовали книги покупок с верно подсчитанными итоговыми суммами.

Наряду с этим копии книг покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС были направлены обществом непосредственно в ФНС в качестве приложения к дополнениям по апелляционной жалобе на оспариваемое решение, что подтверждается содержанием указанных дополнений. Ссылка на факт представления и исследования этих дополнений имеется в решении ФНС, принятом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества. После вынесения решения ФНС вправе была возвратить первому ответчику все материалы проверки еще до судебного разбирательства, в том числе направленные как самим УФНС России по Республике Татарстан, так и заявителем, что следует из анализа положений ст.139-140 НК РФ.

К тому же при подсчете итогов по книгам покупок за май и август 2007 года, а также за II квартал 2008 года были допущены ошибки именно в самом подсчете, подобную ошибку можно было выявить и на основании прежних книг покупок с неверно подсчитанными итогами путем сложения данных по отдельным счетам-фактурам. В отношении подсчета итоговых данных за ноябрь 2007 года верные итоговые суммы также можно было установить на основании книги покупок с неверно подсчитанными итогами путем исключения при подсчете итогов данных строки N 127 (без указания номера и даты счета-фактуры) с комментарием "НДС по материалам на ж/д" и отрицательной суммой - 18 236 408,14 руб. и отрицательной суммой НДС - 2 781 824,97 руб.

УФНС России по Республике Татарстан по результатам исследования книг покупок сообщило, что в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС скорректированы не только сами итоговые суммы НДС к вычету, но и показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Заявитель пояснил, что ошибки при подсчете итоговых показателей были допущены не только в отношении сумм НДС к вычету, но и при подсчете показателей стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС. Тем не менее, итоговые показатели стоимости товаров (работ, услуг) как с НДС, так и без НДС соответствуют именно тем данным, отраженным в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, и также подтверждаются суммированием тех же показателей по отдельным счетам-фактурам. Данное утверждение заявителя по результатам исследования счетов-фактур подтверждено судом.

Довод УФНС России по Республике Татарстан о том, что в качестве доказательств не могут быть использованы книги покупок, в которые изменения были внесены налогоплательщиком вручную, необоснован. Ни глава 21 НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 года N 914, не содержат запрета ни на ведение книг покупок вручную (т.е. не в электронном виде), ни на внесение изменений каких-либо записей в книги покупок вручную в случае, если в книгах были выявлены ошибки. Несостоятелен довод налогового органа о невозможности ошибок при составлении отчетных документов (в том числе книг покупок) с помощью программы автоматизированных систем учета, поскольку в любом случае книги покупок составляются на основе выставленных налогоплательщику счетов-фактур и иных документов, учитываемых при исчислении НДС. В данном случае заявитель представил в материалы дела копии предъявленных ему контрагентами счетов-фактур, которые подтверждают тот факт, что верные сведения о составе налоговых вычетов по НДС и их сумме указаны именно в книгах покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами. Налогоплательщик в любом случае не лишен права внести изменения в книги покупок, если в них каким-либо образом вначале были отражены ошибочные сведения, не соответствующие имеющимся документам, в том числе счетам-фактурам.

Как уже было указано, факт технических ошибок подтверждается сравнением и суммированием данных счетов-фактур за май, август и ноябрь 2007 года, а также за II квартал 2008 года, а счет-фактура в соответствии с положениями п.1 ст.169 НК РФ является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету.

По пункту I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан (а также п.2.2.1 акта повторной выездной налоговой проверки) установлено следующее: в данных пунктах акта проверки и оспариваемого решения налоговый орган указывает, что обществом необоснованно не включена в налоговую базу по НДС по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 стоимость питания, предоставленного бесплатно работникам общества.

При этом стоимость предоставленного работникам питания была оценена исходя из величины затрат самого общества на оплату услуг по организации питания, оказанных ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р. в течение 2007-2008, на общую сумму 7 708 476 руб. На основании этого УФНС России по Республике Татарстан доначислило НДС за январь, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь, ноябрь, декабрь 2007 года, а также за I, II, III и IV кварталы 2008 года в общем размере 1 340 126 руб.

Кроме того, в связи с тем, что по налоговой декларации за март 2007 года сумма НДС подлежала к возмещению, за указанный период было установлено завышение НДС, подлежащего к возмещению, на сумму в размере 47 400 руб.

Общество не согласно с выводами УФНС России по Республике Татарстан по рассматриваемому эпизоду решения, поскольку считает, что доначисление налога в данном случае было произведено с нарушением положений ст.40 и 154 НК РФ, так как налоговая база была определена налоговым органом не исходя из рыночных цен, а из стоимости понесенных самим же обществом затрат.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).

В соответствии с п.2 ст.154 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

Пункт 3 ст.40 НК РФ предполагает в подобном случае вынесение налоговым органом мотивированного решения о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При этом обозначенное мотивированное решение выносится в том случае, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг).

На основании п.3 ст.40 НК РФ рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4 - 11 той же статьи 40 НК РФ. Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п.4 ст.40 НК РФ).

Следовательно, налоговый орган согласно требованиям ст.40 и 154 НК РФ обязан был вначале определить объем предоставленного питания каждому работнику в отдельности (включая ассортимент питания), поскольку именно эти сделки между обществом и работниками по передаче питания являются безвозмездными.

Затем, следуя последовательности, описанной в ст.40 НК РФ, налоговый орган обязан был исследовать рыночные цены на соответствующий ассортимент такого же питания на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) обязательно в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Впоследствии УФНС России по Республике Татарстан должно было установить, имеется ли существенное отклонение, то есть более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от рыночной цены идентичных (однородных) товаров. И только изучив рыночные цены и установив факт существенного отклонения, УФНС имело право произвести доначисление НДС с учетом уже установленной рыночной цены.

Однако в данном случае налоговый орган доначисление и уменьшение возмещения НДС произвел с нарушением вышеизложенных требований и последовательности, установленных п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, поскольку налоговая база была определена им не исходя из установленных при передаче работникам питания рыночных цен, а из размера понесенных обществом в соответствии с договорами затрат. Налоговый орган не исследовал рыночные цены на соответствующий ассортимент питания на определенном рынке товаров в сопоставимых условиях, но и ошибочно посчитал, что ценой сделок по передаче питания обществом в пользу работников являются цены по сделкам между заявителем и ООО "АкТай" и индивидуальным предпринимателем Гайнутдиновой Г.Р.

Применение для расчета налоговой базы стоимости затрат, понесенных самим же налогоплательщиком, а не рыночных цен, противоречит порядку доначисления налога, установленного п.2 ст.154 и ст.40 НК РФ, о чем прямо указано в п.4 и п.5 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17 марта 2003 года N 71

В нарушение положений п.8 ст.101 РФ первым ответчиком по рассматриваемому эпизоду при изложении обстоятельств допущенного заявителем налогового нарушения не были приведены данные о том, каким именно лицам и в каком ассортименте было предоставлено бесплатное питание, а также какими именно первичными документами подтверждается сам факт передачи питания отдельным лицам.

В связи с изложенным является необоснованным произведенное УФНС России по Республике Татарстан доначисление и уменьшение возмещения НДС по эпизоду, отраженному в п.I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения, по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 годы.

По эпизоду, изложенному в пункте II раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения, УФНС России по Республике Татарстан производит доначисление НДС в общей сумме 11 285 445 руб., в том числе за январь 2007 года в сумме 270 000 руб., за апрель 2007 года в сумме 600 000 руб., за июнь 2007 года в сумме 3 515 445 руб., за сентябрь 2007 года в сумме 3 900 000 руб., за октябрь 2007 года в сумме 3 000 000 руб. и за II квартал 2008 года в сумме 424 434 руб.

В решении УФНС России по Республике Татарстан указывает, что доначисление налога было осуществлено в связи с нарушением п.1 ст.169 и п.1 ст.172 НК РФ и неправомерным включением заявителем в состав налоговых вычетов НДС, предъявленного контрагентом общества ООО "Итера". Основанием для доначисления послужило непредставление заявителем счетов-фактур, выставленных указанным контрагентом, на основании которых были произведены налоговые вычеты, иных документов по взаимоотношениям с данным контрагентом, а также отсутствие факта оприходования товаров, поставленных контрагентом. Налоговый орган указывает, что ООО "Итера" не представляет налоговую отчетность и не уплачивает налоги. Также УФНС России по Республике Татарстан в подтверждение своей позиции, ссылаясь на показания и.о. главного бухгалтера общества А.А.Аблязовой.

Заявитель не согласен с произведенным доначислением, считает, что выводы налогового органа сделаны без проведения полного анализа имеющихся документов и без четкого изложения обстоятельств допущенного нарушения и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии с п.1 ст.171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Согласно п.1 ст.153 НК РФ налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 ст.153 НК РФ).

В соответствии с п.1 ст.154 НК РФ налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога. При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

Исходя из п.1 ст.166 НК РФ сумма налога при определении налоговой базы в соответствии со статьями 154 - 159 и 162 НК РФ исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

При этом общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, момент определения налоговой базы которых, установленный ст.167 НК РФ, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде (п.3 ст.166 НК РФ).

Согласно пп.1 п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

Порядок применения вычетов по НДС установлен ст.172 НК РФ, согласно пункту 1 которой налоговые вычеты, предусмотренные ст.171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п.3, 6 - 8 ст.171 НК РФ.

В силу п.1 ст.169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж (п.3 ст.169 НК РФ).

В соответствии с п.8 ст.169 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверенных периодах) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлены Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 года N 914.

Согласно п.8 указанных Правил счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ (с учетом положений статьи 2 Федерального закона от 22 июля 2005 года N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах").

В своем решении на стр.75 УФНС России по Республике Татарстан указывает, что в бухгалтерском учете общества отражен ряд счетов-фактур, выставленных в адрес заявителя ООО "Итера" (N 37 от 26 января 2007 года, N 160 от 19 апреля 2007 года, N 160 от 18 июня 2007 года, N 136 от 12 сентября 2007 года, N 146 от 14 сентября 2007 года, N 151 от 17 сентября 2007 года, N 162 от 19 сентября 2007 года, N 167 от 12 октября 2007 года, N 169 от 12 октября 2007 года, N 175 от 18 октября 2007 года и N 160 от 30 июня 2008 года). При этом не указано, каким именно образом в бухгалтерском учете и на каких счетах бухгалтерского учета отражены обозначенные счета-фактуры. Кроме того, сам же налоговый орган указывает в абз.2 на стр.76 решения, что бухгалтерские проводки в карточке счета 60 по рассматриваемому контрагенту, которые бы подтверждали бы факт оприходования товаров и включения НДС, в корреспонденции со счетами 10 и 19, отсутствуют, что противоречит доводу налогового органа об отражении обозначенных счетов-фактур в бухгалтерском учете. Этому выводу противоречит и указание УФНС об отсутствии кредитовых оборотов в проверенных периодах в оборотно-сальдовой ведомости счета 60 в части ООО "Итера".

С учетом изложенного выводы налоговым органом сделаны на основании выборочного исследования документации без анализа и изучения всех документов, что противоречит вышеприведенным положениям ст.153, 154, 166, 171, 172 и 173 НК РФ.

В данном случае доказательств соответствия изложенных в решении выводов фактическим обстоятельствам дела, в том числе в части включения НДС, предъявленного обозначенным контрагентом, в состав налоговых вычетов, в соотнесении их с данными налоговых деклараций, в ходе судебного разбирательства налоговым органом представлено не было. Материалами дела факты, приведенные первым ответчиком по данному эпизоду решения, не подтверждаются. Кроме того, в рассматриваемом случае выводы о допущенном правонарушении должны быть подкреплены указанием на соответствующие данные налогового учета с соотнесением их с данными налоговых деклараций, а не сделаны только основе анализа отражения записей в бухгалтерском учете. Соответственно, налоговый орган не вправе был утверждать о якобы допущенном заявителем нарушении по уплате НДС.

Таким образом, налоговый орган нарушил установленный главой 21 НК РФ порядок определения налоговых обязательств. Налоговый орган констатировал факт правонарушения по итогам рассмотрения отдельных обстоятельств без дальнейшего проведения анализа совокупности всех хозяйственных операций, всей первичной и сводной документации, в том числе всей совокупности счетов-фактур, как выставленных самим обществом, так и предъявленных обществу контрагентами. Подобной процедуры определения суммы налога, подлежащей к уплате, когда анализ производится на основе собственной констатации содержания тех или иных документов без изучения всей хозяйственной деятельности налогоплательщика и всей совокупности документации, не предусматривают не только нормы части второй НК РФ, но и также положения первой части Кодекса.

Согласно пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены, в том числе, документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

В соответствии с пунктом 1.8.2 Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы России от 25 декабря 2006 года N САЭ-3-06/892@, в содержании описательной части акта выездной налоговой проверки должна быть дана оценка, в том числе, количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему. В акте должны содержаться ссылки на определенные документы (с указанием в случае необходимости порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета или иных документах по налоговому учету) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

Акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах: полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах. Каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне. Изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат и т.д.

В соответствии с п.8 ст.101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности.

Доводы УФНС России по Республике Татарстан по данному эпизоду оспариваемого решения основаны фактически лишь на предположениях и ничем не подтверждаются, что прямо противоречит приведенным нормам статей 100 и 101 НК РФ.

Вместе с тем налоговый орган указал на наличие записи по контрагенту ООО "Итера" в книге покупок, которая была представлена заявителем с целью подтверждения факта технической ошибки, возникшей при подсчете итоговой суммы вычетов.

Как уже было указано выше, с целью подтверждения факта занижения суммы вычетов за май, август и ноябрь 2007 года, а также за II квартал 2008 года на общую сумму 7 179 435 руб., обществом были представлены книги покупок за с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, книги покупок за указанные периоды с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, а также счета-фактуры, вычет налога по которым был в действительности предъявлен в мае, августе и ноябре 2007 года и во II квартале 2008 года.

Такая запись с указанием счета-фактуры N 160 от 30 июня 2008 года, якобы выставленного контрагентом ООО "Итера", имеется в книге покупок за II квартал 2008 года с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету.

Заявитель пояснил, что данная запись по контрагенту ООО "Итера" за N 1060 в книге покупок за II квартал 2008 года с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, была отражена ошибочно, на самом же деле отраженная по строке N 1060 сумма налоговых вычетов в книге покупок, представленной для проверки (то есть книги покупок с неправильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету), относится к совершенно иным контрагентам.

В подтверждение данного обстоятельства заявителем были представлены книга покупок за указанный период с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, в которой, помимо исправления итоговой суммы вычетов, вместо ошибочной записи по контрагенту ООО "Итера" также были отражены данные счетов-фактур по тем контрагентам, которыми в действительности был предъявлен заявителю НДС в размере 424 434 руб., а именно по контрагентам ООО "УК "СШО", ООО "НПФ "Ситеком", ЗАО "Промстройконтракт-Восток", ООО "Кран-Сервис", ООО "Регион", ОАО "МТС" и ООО "Челнызапчасть".

В книге покупок за II квартал 2008 года с правильно подсчитанными итоговыми суммами НДС, подлежащими вычету, записи по обозначенным контрагентам отражены под номерами 1060, 1077-1089. Исследовав данную книгу покупок и представленные заявителем счета-фактуры, включенные в эту книгу, суд установил, что сумма вычетов по НДС за II квартал 2008 года составляет 74 706 801 руб., а также то, что вычет НДС в данном налоговом периоде по контрагенту ООО "Итера" заявителем также не производился, поскольку НДС в размере 424 434 руб. был предъявлен заявителю совершенно иными контрагентами.

В ходе судебного разбирательства налоговым органом было указано на то, что при проведении проверки заявителем не были представлены документы по вычетам за II квартал 2008 года по указанным контрагентам, отраженным в книге покупок с верно подсчитанными итогами, в связи с чем, по мнению УФНС России по Республике Татарстан, данные счета-фактуры по обозначенным контрагентам не должны приниматься судом во внимание.

Между тем заявитель указывал на факт наличия ошибки при подсчете итогов за указанный налоговый период еще на стадии возражений. Тем не менее, Управление ограничилось лишь констатацией в оспариваемом решении выводов, ранее изложенных в акте проверки, без установления самого факта и сути ошибки.

К тому же заявитель представил в материалы дела счета-фактуры за указанный налоговый период, в том числе по обозначенным УФНС России по Республике Татарстан контрагентам ООО "УК "СШО" (счет-фактура N 1 от 30 июня 2008 года), ООО "НПФ "Ситеком" (счет-фактура N 99 от 30 апреля 2008 года), ЗАО "Промстройконтракт-Восток" (счет-фактура N 2415 от 14 апреля 2008 года), ООО "Кран-Сервис" (счет-фактура N 417 от 08 мая 2008 года), ООО "Регион" (счета-фактуры N 103 от 27 июня 2008 года, N 92 от 05 июня 2008 года, N 93 от 06 июня 2008 года, N 88 от 29 мая 2008 года, N 84 от 23 мая 2008 года, N 80 от 20 мая 2008 года, N 78 от 15 мая 2008 года, N 72 от 04 мая 2008 года), ОАО "МТС" (счет-фактура N 252560 от 31 марта 2008 года) и ООО "Челнызапчасть" (счет-фактура N 4404 от 03 июня 2008 года).

Заявителем также были представлены документы по оприходованию товаров (работ, услуг), поименованных в счетах-фактурах указанных контрагентов, в том числе акты приема-передачи, накладные и т.д. Все представленные документы подтверждают правомерность вычета НДС по этим контрагентам, каких-либо возражений по оформлению представленных заявителем документов представлено не было.

Конституционный суд Российской Федерации в определении от 12 июля 2006 года N 267-О, указал, что часть 4 статьи 200 АПК РФ предполагает, что налогоплательщик вправе представить, а арбитражные суды обязаны исследовать документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и о предоставлении налогового вычета.

Таким образом, исследование судом вышеуказанных документов по контрагентам соответствует позиции, изложенной в данном Определении Конституционного суда Российской Федерации. К тому же, налоговый орган не доказал факт непредставления указанных документов во время проверки (учитывая, что была проведена повторная проверка и УФНС были переданы документы МРИ ФНС N 4 по РТ по ранее проведенным проверкам), что подтверждается отсутствием факта привлечения заявителя к ответственности по ст.126 НК РФ.

При этом УФНС России по Республике Татарстан указало, что в документах, выставленных ООО "УК "СШО", а также в книге покупок при отражении записи по счету-фактуре ООО "УК "СШО", указан ИНН 1659073933, принадлежащий другому юридическому лицу, что якобы подтверждается сведениями из ЕГРЮЛ. Однако данный довод не соответствует действительности, поскольку этот ИНН был присвоен именно ООО "УК "СШО", что подтверждает выписка из ЕГРЮЛ, представленная заявителем. Впоследствии, уже значительно позже даты выставления счета-фактуры N 1 от 30 июня 2008 года, ООО "УК "СШО" было переименовано в ООО "УКЗ", о чем имеется запись в сведениях из ЕГРЮЛ. Тот факт, что на дату составления счета-фактуры (на 30 июня 2008 года) данный контрагент имел название ООО "УК "СШО" подтверждает, например, факт наличия записи о сведениях о лицензиях, о регистрации в качестве страхователей в фондах, сведениях о постановке на учет именно по ООО "УК "СШО" на дату 25 августа 2008 года.

Как разъяснено в п.1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 года N 53, действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными, а полученная налогоплательщиком налоговая выгода предполагается обоснованной до тех пор, пока налоговым органом не будет доказано обратное. Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п.3 постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 года N 53).

В данном случае налоговый орган ни в оспариваемом решении, ни в ходе судебного разбирательства не привел каких-либо достаточных оснований полагать, что заявитель предпринимал действия, которые были бы направлены на получение вообще какой-либо налоговой выгоды по взаимоотношениям с указанным контрагентом, в связи с чем довод налогового органа, что ООО "Итера" не представляет налоговую отчетность и не уплачивает налоги, не принимается во внимание.

Кроме того, налоговый орган в качестве довода о необоснованности вычетов по рассматриваемому контрагенту приводит то обстоятельство, что в налоговых декларациях за те периоды, когда, по мнению налогового органа, были произведены вычеты налога, предъявленного ООО "Итера", (за январь, апрель, июнь, сентябрь и октябрь 2007 года) такой показатель, как суммы НДС, уплаченные ранее с предоплаты, подлежащие вычету в данных периодах, значительно больше или практически равен показателю сумм НДС, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг). Однако ни ст.171 и 172 НК РФ (в том числе и обозначенные первым ответчиком п.8 ст.171 и п.6 ст.172 НК РФ), ни иные положения главы 21 НК РФ не содержат требования о том, что сумма НДС, уплаченная ранее с предоплаты, подлежащая вычету в определенном периоде после даты отгрузки, не может превышать или быть равной показателю суммы НДС, исчисленного с операций по реализации товаров (работ, услуг). Эти показатели исчисляются на основании различных данных с учетом положений главы 21 НК РФ. В связи с этим данный довод налогового органа не соответствует указанным положениям НК РФ.

При этом УФНС России по Республике Татарстан на стр.81 указало, что достоверность этих показателей за рассматриваемые периоды вызывает сомнения. Однако факт неуплаты (неполной уплаты) налога в связи с неверным отражением этих показателей в оспариваемом решении не отражен. При этом не указано, по каким контрагентам установлено занижение (или завышение) этих показателей.

В данном случае, налоговый орган избрал выборочный метод проведения проверки, что подтверждается соответствующим указанием Управления в п.1.7 акта повторной выездной налоговой проверки, который не обеспечил полный и всесторонний налоговый контроль. В частности, следствием выборочности проверки явились выводы налогового органа о включении в обозначенных налоговых периодах в состав вычетов НДС, якобы предъявленного ООО "Итера". Проверка подобных фактов не должна носить выборочного и приблизительного характера, результаты выборочной проверки не могут быть основанием для признания факта искажения данных налоговых деклараций соответствующим действительности. Приведенный вывод полностью соотносится с позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 10 июля 2007 года N 2236/07.

Исходя из вышеизложенного, УФНС России по Республике Татарстан по эпизоду решения, отраженному в пункте II раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части оспариваемого решения, неправомерно доначислил заявителю НДС в общей сумме 11 285 445 руб., в том числе за январь 2007 года в сумме 270 000 руб., за апрель 2007 года в сумме 600 000 руб., за июнь 2007 года в сумме 3 515 445 руб., за сентябрь 2007 года в сумме 3 900 000 руб., за октябрь 2007 года в сумме 3 000 000 руб. и за II квартал 2008 года в сумме 424 434 руб.

В соответствии с пунктом VI раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения оспариваемого решения доначислен НДС на общую сумму 999 152 руб., в том числе за август 2007 года на сумму 922 881 руб. и за I квартал 2008 года в сумме 76 271 руб. Основанием для доначисления налога в размере 922 881 руб. послужило неправомерное, по мнению УФНС России по Республике Татарстан, включение в состав вычетов за август 2007 года суммы НДС, ранее исчисленного с предоплаты в размере 6 050 000 руб., полученной в июле 2007 года за выполнение СМР от ООО "Баско-Строй". Управление в решении указывает, что данный вычет налога в августе 2007 года был произведен обществом неправомерно, поскольку при получении предоплаты от контрагента в июле 2007 года налог с полученной суммы предоплаты исчислен не был. Налоговый орган полагает, что заявитель вправе был включить рассматриваемую сумму 922 881 руб. в состав налоговых вычетов только в том случае, если бы она в июле 2007 года была уплачена в бюджет.

В отношении суммы за I квартал 2008 года УФНС России по Республике Татарстан в решении указывает, что НДС в размере 76 271 руб. не был исчислен с суммы авансового платежа в размере 500 000 руб., поступившего 31 марта 2008 года от ООО "СтройСоюз".

Заявитель на согласен с доначислением НДС по данному эпизоду решения. По доначислению суммы в размере 76 271 руб. указывает, что данная сумма НДС не была исчислена с поступившего в марте 2007 года аванса, однако фактически эта сумма была уплачена при начислении НДС за IV квартал 2008 года по результатам отражения в налоговой базе стоимости работ, выполненных для ООО "СтройСоюз", в счет выполнения которых и поступил аванс. Для подтверждения своих доводов общество представило в материалы дела акт сверки от 06 апреля 2011 года по расчетам с ООО "СтройСоюз", составленный контрагентом за период с 01 января 2007 года по 31 декабря 2008 года, а также выписки из книг продаж за март, апрель, май, июнь, июль, август, сентябрь, октябрь и декабрь 2008 года с отражением сумм авансов, включенных в налоговую базу по НДС и выручки за СМР именно по ООО "СтройСоюз".

Заявителем в ходе судебного разбирательства было указано, что при доначислении НДС за август 2007 года Управлением не было принято во внимание то обстоятельство, что в результате технической ошибки итоговая сумма вычетов за указанный период в книге покупок была подсчитана первоначально неверно и занижена на 584 104 руб. Вместо суммы 8 972 233 руб. при подсчете итогов общая сумма вычетов была ошибочно исчислена в размере 8 388 129 руб., и именно эта цифра была соответственно ошибочно отражена при представлении декларации по НДС за август 2007 года. При этом в книге покупок данные самих счетов-фактур в отдельности (реквизиты, сумма НДС к вычету, стоимость как с НДС, так и без НДС) были отражены правильно, ошибка возникла только при подсчете итоговой суммы вычетов. Как уже было указано ранее, в подтверждение данного факта заявителем в материалы дела были представлены книги покупок с неверно подсчитанными итоговыми суммами и книги покупок с правильно подсчитанными итоговыми суммами (в том числе и за август 2007 года), а также счета-фактуры, отраженные в книгах покупок. Общество также указало, что занижение общей суммы вычетов за август 2007 года (как и за май и ноябрь 2007 года и II квартал 2008 года) явилось следствием технической ошибки, каких-либо новых записей с отражением данных ранее не учтенных счетов-фактур при исправлении книг покупок внесено не было.

Согласно п.1 ст.154 НК РФ при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога.

В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 ст.167 НК РФ, является наиболее ранняя из следующих дат: 1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав; 2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

На основании п.8 ст.171 НК РФ суммы налога, исчисленные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат впоследствии вычетам.

Вычеты сумм налога, указанных в п.8 ст.171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п.6 ст.172 НК РФ).

В то же время, в том же налоговом периоде стоимость товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу по НДС на основании п.1 и п.2 ст.153 НК РФ и п.1 ст.154 НК РФ.

Таким образом, при поступлении предоплаты и последующей (в ином налоговом периоде) реализации товаров (работ, услуг) начисление налога фактически производится дважды (в периоде поступления предоплаты и в периоде, когда произошла отгрузка товаров (работ, услуг). При этом в периоде отгрузки производится вычет налога, ранее исчисленного с суммы предоплаты. Налог начисляется в таком случае два раза, и один раз включается в состав налоговых вычетов, что означает, что по сумме налог фактически поступает в бюджет один раз.

Согласно материалам дела 31 марта 2008 года на расчетный счет заявителя по платежному поручению N 63 контрагентом ООО "СтройСоюз" был перечислен аванс за строительно-монтажные работы (СМР) в размере 500 000 руб. При формировании налоговой базы по НДС за I квартал 2008 года указанная сумма аванса учтена не была. За этот налоговый период в налоговую базу была включена только стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО "СтройСоюз", в размере 1 273 165 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 1 502 335 руб.), а также были учтены иные суммы поступивших авансов в размере 3 500 000 руб. (включая НДС), что подтверждается данными книги продаж заявителя. В связи с этим НДС по взаимоотношениям с ООО "СтройСоюз" за I квартал 2008 года был начислен только в размере 763 068 руб.

Налог в размере 76 271 руб. с суммы аванса, поступившего 31 марта 2008 года по платежному поручению N 63, соответственно исчислен при декларировании НДС за I квартал 2008 года не был.

Согласно книгам продаж за II квартал 2008 года в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО "СтройСоюз", в размере 19 117 878 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 22 559 096 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 20 500 000 руб. (включая НДС).

За III квартал 2008 года в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО "СтройСоюз", в размере 24 316 943 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 28 693 993 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 20 453 910 руб. (включая НДС), что подтверждается представленными заявителем в материалы дела выписками из книг продаж по обозначенному контрагенту.

По итогам IV квартала 2008 года согласно книгам продаж в налоговую базу была включена стоимость СМР (без НДС), выполненных для ООО "СтройСоюз", в размере 2 244 187 руб. (вместе с НДС стоимость работ составила 2 648 141 руб.), а также были учтены суммы поступивших от контрагента авансов в размере 3 500 000 руб. (включая НДС).

На основании данных бухгалтерского учета, данных о выполнении СМР для ООО "СтройСоюз", платежных документов по перечислению контрагентом авансовых платежей в счет выполнения работ, счетов-фактур, выставленных в адрес контрагента, книг продаж, на основании которых формировался размер подлежащей налогообложению налоговой базы, заявитель еще на стадии рассмотрения возражений и рассмотрения ФНС апелляционной жалобы утверждал, что стоимость СМР, в счет выполнения которых был получен 31 марта 2008 года указанный аванс в размере 500 000 руб., уже была учтена при формировании налоговой базы за IV квартал 2008 года.

Однако данный довод УФНС России по Республике Татарстан и ФНС при вынесении соответствующих решений не был принят во внимание, налог за I квартал 2008 года в размере 76 271 руб. был доначислен в связи с занижением налоговой базы. Указанная сумма доначисленного налога была включена в состав недоимки, на сумму которой были начислены пени по результатам вынесения оспариваемого решения по 14 октября 2010 года (то есть по дату вынесения оспариваемого решения включительно), что подтверждается расчетом пени, приведенным в приложении N 3 к решению УФНС России по Республике Татарстан.

В ходе судебного разбирательства заявитель в целях подтверждения своей позиции по данному эпизоду дела представил в материалы дела акт сверки расчетов между обществом и ООО "СтройСоюз", составленный контрагентом 06 апреля 2011 года за период расчетов с 01 января 2007 года по 31 декабря 2008 года. В данном акте были ООО "СтройСоюз" отражены все данные о перечисленных заявителю авансовых платежах за СМР, о стоимости выполненных заявителем для контрагента работ, об иных расчетах между сторонами при выполнении СМР. При этом данные о перечисленных заявителю авансовых платежах за СМР совпадают с данными книг продаж за 2008 год, представленных заявителем (за исключением суммы рассматриваемой 500 000 руб., перечисленной 31 марта 2008 года, которая, как уже было указано, не была включена в книгу продаж за I квартал 2008 года, но в акте сверки эта сумма указана), совпадают и данные о стоимости выполненных заявителем для контрагента СМР с теми, что также отражены в книгах продаж и соответственно, налоговых декларациях по налоговым периодам 2008 года.

В соответствии с представленным актом сверки на начало 2008 года сальдо расчетов между заявителем и контрагентом отсутствует, обороты по оплате работ заявителя в сумме составили 52 315 095,96 руб., а по выполнению заявителем СМР 55 436 201,25 руб. Таким образом, сальдо расчетов на 31 декабря 2008 года (а именно задолженность ООО "СтройСоюз" перед заявителем по оплате выполненных СМР) согласно данным контрагента составило 3 153 741,54 руб.

Соответственно, согласно указанному акту сверки расчетов за 2008 год стоимость выполненных СМР была оплачена контрагентом не в полном объеме, то есть стоимость выполненных заявителем для контрагента работ за 2008 год по состоянию на 31 декабря 2008 года превысила не только сумму поступивших от ООО "СтройСоюз" авансовых платежей, но и всю сумму поступившей от контрагента оплаты.

Согласно данному акту сверки уже по итогам расчетов на 30 сентября 2008 года, то есть за 9 месяцев 2008 года, стоимость выполненных заявителем работ значительно превысила сумму поступившей от контрагента с учетом авансовых платежей оплаты, и произошло это в III квартале 2008 года, поскольку по итогам расчетов на 30 июня 2008 года сумма поступившей оплаты еще превышает стоимость выполненных работ.

Так, общая сумма оплаты за 9 месяцев 2008 года составила 46 042 089,95 руб. (включая рассматриваемую сумму аванса от 31 марта 2008 года в размере 500 000 руб.), а стоимость выполненных заявителем СМР уже 52 788 060,25 руб., то есть задолженность контрагента перед заявителем по оплате стоимости работ на 30 сентября 2008 года составила 6 745 970,3 руб. (52 788 060,25 руб. - 46 042 089,95 руб.).

Следовательно, стоимость выполненных работ, в счет оплаты которых, в том числе, был перечислен 31 марта 2008 года авансовый платеж в сумме 500 000 руб., уже даже не по итогам IV квартала 2008 года, как указало общество в заявлении, а по итогам III квартала 2008 года была отражена заявителем в составе налоговой базы при расчете НДС. Данный вывод также следует при анализе представленных заявителем книг продаж.

При таких обстоятельствах, если бы с поступившего 31 марта 2008 года аванса в размере 500 000 руб. НДС в размере 76 271 руб. был бы начислен по итогам за I квартал 2008 года (как это сделано в оспариваемом решении), то уже в III квартале 2008 года обозначенная сумма налога в размере 76 271 руб. подлежала бы включению в состав налоговых вычетов, поскольку именно в III квартале 2008 года стоимость работ, в счет выполнения которых поступил аванс, сформировала налоговую базу заявителя.

Поскольку заявителем за I квартал 2008 года НДС в размере 76 271 руб. с суммы аванса исчислен не был, то и вычет налога в той же сумме 76 271 руб. за III квартал 2008 года также не был применен (в п.8 ст.171 НК РФ говорится о вычете исчисленных сумм налога). При этом при расчете налоговой базы за III квартал 2008 года со стоимости выполненных СМР налог в той же сумме 76 271 руб. был заявителем исчислен.

Соответственно, НДС в размере 76 271 руб. был исчислен и указан заявителем в по итогам представления налоговой декларации за III квартал 2008 года и занижения налоговой базы и налоговых обязательств заявитель в итоге не допустил, т.к. вместо того, чтобы начислить налог в рассматриваемой сумме дважды и один раз произвести вычет в той же сумме, заявитель начислил налог один раз без применения вычета. В оспариваемом решении еще раз начисляется налог и опять же без применения вычета (в п.8 ст.171 НК РФ говорится о вычете исчисленных сумм налога), что фактически в данном случае ведет уже к двойному начислению одной и той же суммы НДС в размере 76 721 руб.

В связи с этим в данном случае на момент вынесения оспариваемого решения отсутствует факт неполной уплаты НДС в размере 76 721 руб. Однако, учитывая, что общество не исполнило в установленный законодательством о налогах и сборах срок обязанность по уплате НДС с суммы вышеуказанного авансового платежа, Управление вправе было на основании ст.75 НК РФ начислить в оспариваемом решении пени лишь с установленной законом даты уплаты НДС за I квартал 2008 года (21 апреля 2008 года, поскольку 20 апреля 2008 года являлось выходным днем), по установленную законом дату уплаты НДС за III квартал 2008 года (20 октября 2008 года). Начисление пени на указанную сумму НДС в размере 76 271 руб. после 20 октября 2008 года носит незаконный и необоснованный характер и противоречит положениям ст.75 НК РФ. Из расчета пени по НДС, приведенного в приложении N 3 к оспариваемому решению, следует, что указанная сумма НДС необоснованно учитывалась УФНС в составе общей недоимки, выявленной по результатам проверки, на которую были начислены пени и после 20 октября 2008 года.

В отношении доначисления суммы НДС в связи с применением в августе 2007 года налогового вычета в сумме 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО "Баско-Строй"), то по существу допущенного правонарушения заявителем не было представлено каких-либо возражений и доводов. Тем не менее, следует учесть, что при подсчете итоговых сумм вычетов в книге покупок за август 2007 года и последующем отражении суммы вычетов в налоговой декларации обществом была допущена техническая ошибка (об этом было указано выше), в результате которой сумма вычетов была занижена на 584 104 руб. При этом показатели по отдельным счетам-фактурам изменены не были, включения сумм по каким-либо иным счетам-фактурам, которые ранее не были отражены в книге покупок, произведено заявителем в указанном налоговом периоде не было.

Поскольку налоговый орган по результатам проведенной проверки по смыслу статей 87, 88, 89. 100, 100.1 и 101 НК РФ обязан фиксировать не только факты неуплаты (неполной уплаты) налогов и сборов, но и факты их излишней уплаты (т.к. при проверке исследуется вопрос именно правильности исчисления и уплаты налогов и сборов), то вышеприведенное обстоятельство должно было быть учтено налоговым органом при расчете доначисленной за август 2007 года суммы НДС.

УФНС России по Республике Татарстан по оспариваемому решению за август 2007 года была доначислена сумма НДС всего в размере 991 353 руб., в том числе по эпизоду включения в состав налоговых вычетов суммы в 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО "Баско-Строй", данный эпизод изложен в п.VI раздела "НДС" мотивировочной части решения УФНС), а также по эпизоду доначисления НДС на сумму затрат общества на организацию бесплатного питания в размере 68 472 руб. (991 353 руб. = 922 881 руб. + 68 472 руб.).

О неправомерности доначисления на затраты общества по организации питания работникам суммы НДС в размере 1 340 126 руб., в том числе и за август 2007 года в размере 68 472 руб., было указано при рассмотрении обстоятельств по указанному эпизоду, изложенному в п.I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС России по Республике Татарстан.

Таким образом, доначисление НДС за август 2007 года должно было быть произведено с учетом установленного судом занижения вследствие технической ошибки суммы вычетов на 584 104 руб. В связи с этим при доначислении сумма НДС за август 2007 года в размере 922 881 руб. (которая была отражена как вычет налога, ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО "Баско-Строй") должна была быть уменьшена на сумму занижения вычетов в размере 584 104 руб. и составить в итоге 338 777 руб. (922 881 руб. - 584 104 руб.).

Таким образом, требования заявителя по данному эпизоду решения, отраженному в п.VI раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения УФНС, правомерны в части доначисления НДС в размере 660 375 руб. (76 271 руб. + 584 104 руб.), в остальной части решение Управления по данному эпизоду о доначислении 338 777 руб. носит обоснованный характер.

В пункте VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения ответчика N 1 указывается на нарушение заявителем пп.1 п.1 ст.23 и ст.173 НК РФ, выразившееся в неуплате (неполной уплате) НДС в сумме 2 281 134 руб., в том числе за I квартал 2008 года в размере 1 525 424 руб., за III квартал 2008 года в размере 755 710 руб.

Как следует из материалов дела, в 2008 году обществом произведены расчеты с организациями ООО "Карбофер Металл Урал" и ОАО "Татметалл" с использованием векселей ООО "КБЭР "Банк Казани". Для подтверждения права на налоговые вычеты по НДС ответчик N 1 во время проведения налоговой проверки у заявителя запросил платежные поручения на перечисление сумм налога. Истребованные документы обществом не представлены. Как указано в оспариваемом решении, согласно выпискам по движению денежных средств по расчетным счетам заявителя за 2008 год, полученных от кредитных организаций по результатам проведенных контрольных мероприятий в ходе повторной выездной налоговой проверки, перечисления сумм НДС поставщикам не производились.

В соответствии с п.2 ст.172 НК РФ в редакции, действовавшей в 2008 году, при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком в случаях и в порядке, которые предусмотрены п. 4 ст.168 НК РФ.

Согласно положениям п.4 ст.168 НК РФ сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Таким образом, одним из оснований для обоснования правомерности вычетов по НДС является наличие платежного поручения на его уплату.

Как следует из материалов дела, между заявителем и ОАО "Татметалл" и ООО "Карбофер Металл Урал" были заключены договоры на поставку металлопродукции. Оплату за поставленный товар заявитель осуществлял как векселями третьих лиц, так и денежными средствами посредством составления платежных поручений. В связи с тем, что при расчете векселями платежное поручение на уплату НДС не было составлено, заявителем в банк были направлены заявления об ошибках в поле "Назначение платежа" ряда платежных поручений. Копии данных писем представлены в материалы дела, они также были направлены в адрес налогового органа вместе с возражениями на акт выездной налоговой проверки. Из содержания указанных писем следует, что заявитель попросил учреждение банка увеличить суммы налога на добавленную стоимость в платежном поручении на 1 525 423, 71 руб. (по контрагенту ОАО "Татметалл") и 755 709,94 руб. (по контрагенту ООО "Карбофер Металл Урал") соответственно, то есть произведено уточнение соответствующей графы платежных поручений.

Таким образом, на момент вынесения решения налоговым органом все условия, необходимые для получения налоговой выгоды в виде вычетов по налогу на добавленную стоимость, заявителем были выполнены.

Кроме того, в данном случае бюджет никоим образом не лишился суммы налога на добавленную стоимость, который был принят к вычету обществом, так как за каждую отгруженную партию товара контрагенты заявителя выставляли счет-фактуру с выделенным НДС, а отгрузив товар, поставщики перечислили полученную от заявителя суммы НДС бюджет. Данное мнение подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 28 октября 2008 года N 6273/08.

Налог на добавленную стоимость является косвенным налогом, взимаемым с каждого участника хозяйственного оборота при реализации ими товаров (работ, услуг). Все участники сделок определяют объекты налогообложения и налоговую базу по налогу на добавленную стоимость. Покупатель товара (работ, услуг), в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, уменьшает суммы исчисленного налога на налоговые вычеты - сумму налога, уплаченного поставщикам. При ином подходе в бюджете без достаточных правовых оснований останется сумма налога на добавленную стоимость, перечисленная в бюджет поставщиками.

Кроме того, заявитель оплатил векселями по выставленным контрагентами счетам-фактурам полную сумму, указанную в них, включая и суммы НДС, то есть заявитель со своей стороны понес реальные затраты по оплате начисленного налога.

В постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.

Из пункта 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08 апреля 2004 года N 168-О следует, что налоговое законодательство, говоря о принятии к вычету "фактически уплаченных" сумм налога, определяет лишь стоимостные характеристики налогового вычета и не устанавливает условия, при выполнении которых те или иные суммы как таковые могут быть признаны налоговым вычетом.

Заявителем в адрес контрагентов направлены письма о допущенных при составлении платежных поручений ошибках с соответствующими уведомлениями банка. В письмах указано, что при перечислении денежных средств за металлопродукцию в платежных поручениях в поле "Назначение платежа" была допущена ошибка, в связи с чем суммы НДС, указанные в соответствующих платежных поручениях, считать увеличенными на указанные в поручениях размерах. При этом заявителем подчеркнуто, что данное уточнение никоим образом не влияет на расчеты между ним и контрагентом, поскольку общая сумма платежа не изменяется, уточнение назначения платежа никак не влияет на формирование поставщиками товара налоговой базы и соответственно не влечет изменений в бухгалтерском учете и не требует внесения изменений в декларацию по НДС.

Как пояснил заявитель в ходе судебного разбирательства, ответы от контрагентов на данные письма не поступали, что, по его мнению, означает их согласие с данным подходом. Кроме того, следует учесть, что совершение каких-либо действий со стороны контрагентов в описываемом случае и не требуется, так как действия заявителя, выраженные в уточнении назначения платежа без изменения общей суммы платежа по сделке, не затрагивают сложившиеся хозяйственные отношения, не устанавливают для сторон сделки новые права и обязанности, а также и не изменяют их.

Несмотря на то, что данные письма заявителем не были представлены во время проведения налоговой проверки, суд их принял в качестве надлежащих доказательств. К тому же заявитель указывал еще на стадии возражений об уведомлении банка, проводившего расчеты, об ошибках, допущенных при заполнении платежных поручений.

УФНС России по Республике Татарстан в оспариваемом решении, в обоснование своих доводов, ссылается на ряд актов Центрального банка РФ. Однако в приведенных первым ответчиком положениях суд не находит запрета на уточнение назначения платежного поручения, принятого банком на исполнение. Из данных актов Центрального банка РФ вытекает лишь недопустимость физического исправления данных, внесенных в банковские документы. Такие обстоятельства, как исправление платежных поручений в виде подчисток, вычеркиваний, добавлений нового текста и т.д., в настоящем деле отсутствуют. К тому же в данном случае заявитель не просто уведомил банк об уточнении назначения платежа, но и согласовал с контрагентами произведенное уточнение.

На основании изложенного доначисление НДС по решению УФНС России по Республике Татарстан в части пункта VII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части решения является необоснованным.

В отношении доначисления сумм НДС по пунктам III, IV, V, VIII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной (описательной) части оспариваемого решения УФНС России по Республике Татарстан заявителем не было представлено каких-либо возражений по существу допущенных правонарушений.

Как уже было указано судом выше, представленные заявителем в материалы дела книги покупок и счета-фактуры подтверждают факт занижения итоговой суммы вычетов по НДС, вследствие допущенных ошибок при подсчете итогов, по налоговым периодам за май, август, ноябрь 2007 года и II квартал 2008 года на общую сумму 7 179 435 руб. (и соответственно, излишнее начисление налога при декларировании на ту же сумму).

УФНС России по Республике Татарстан при определении размера доначислений за май, август, ноябрь 2007 года и II квартал 2008 года было обязано учесть указанное обстоятельство и исчислить размеры доначисленного НДС с учетом правильно установленной общей суммы вычетов, определив действительный размер налоговых обязательств заявителя по данным налоговым периодам. Однако налоговый орган произвел доначисление сумм НДС по обозначенным налоговым периодам, необоснованно не приняв во внимание указанное обстоятельство, что фактически означает выборочную констатацию первым отдельных нарушений без анализа реального размера налоговых обязательств, приведшую к неправильному определению размеру доначислений за май, август, ноябрь 2007 года и II квартал 2008 года.

В частности, за май 2007 года УФНС России по Республике Татарстан произвело доначисление НДС в размере 44 112 руб. по эпизоду, отраженному в п.I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части оспариваемого решения (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников), несмотря на факт занижения вычетов за рассматриваемый период на сумму 1 813 506 руб., которая перекрывает сумму указанного доначисления. В то же время доначисление НДС в размере 44 112 руб. за май 2007 года признано судом незаконным, на что указано при рассмотрении обстоятельств по п. I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части оспариваемого решения.

За август 2007 год УФНС России по Республике Татарстан доначислило НДС в размере 991 353 руб., в том числе в размере 68 472 руб. по п. I (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников) и 922 881 руб. по п.VI (по вычету налога, якобы ранее уплаченного с суммы аванса, поступившего от контрагента ООО "Баско-Строй") раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части оспариваемого решения. Поскольку доначисление суммы 68 472 руб. признано судом незаконным, то, как уже было указано выше при рассмотрении обстоятельств по п.VI раздела "Налог на добавленную стоимость", оставшаяся сумма НДС за август 2007 год в размере 922 881 руб. должна была быть уменьшена на сумму занижения вычетов за август 2007 год в размере 584 104 руб. В итоге доначисление за указанный период носит обоснованный характер лишь в сумме 338 777 руб. (922 881 руб. - 584 104 руб.).

За ноябрь 2007 года УФНС России по Республике Татарстан доначислило НДС в размере 71 931 руб. также без учета факта занижения суммы вычетов на 2 781 825 руб., которая значительно больше суммы доначисленного налога. Доначисление было произведено также по эпизоду, отраженному в п. I раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части оспариваемого решения (эпизод с обложением НДС затрат по организации бесплатного питания работников), и, как указал суд при рассмотрении данного эпизода оспариваемого решения, является незаконным.

За II квартал 2008 года, помимо сумм в размере 239 511 руб. и 424 434 руб., доначисление которых признано судом незаконным при рассмотрении п. I и II раздела "Налог на добавленную стоимость" решения, налоговый орган также доначислил сумму в размере 97 294 руб. по п.VIII раздела "Налог на добавленную стоимость" (по эпизоду с вычетом по контрагенту ООО "Агротех"). Установленное занижение итоговой суммы вычетов за данный период составило 2 000 000 руб. Данное обстоятельство исключает возможность доначисления НДС в размере 97 294 руб. по п.VIII раздела "Налог на добавленную стоимость" мотивировочной части оспариваемого решения, поскольку сумма занижения вычетов перекрывает сумму доначисленного налога за тот же период. Причем сумма занижения итоговой суммы вычетов за II квартал 2008 года значительно перекрывает также и суммы доначислений в размере 239 511 руб. и 424 434 руб. и в любом случае должна была быть учтена, если бы доводы по этим указанным суммам были бы признаны обоснованными.

Таким образом, в целом по НДС требования заявителя правомерны в части доначисления налога в размере 15 445 748 руб., в том числе за январь 2007 года в размере 313 214 руб., за май 2007 года в размере 44 112 руб., за июнь 2007 года в размере 3 567 746 руб., за август 2007 года в размере 652 576 руб., за сентябрь 2007 года в размере 3 949 780 руб., за октябрь 2007 года в размере 3 136 311 руб., за ноябрь 2007 года в размере 71 931 руб., за декабрь 2007 года в размере 67 024 руб., за I квартал 2008 года в размере 1 743 115 руб., за II квартал 2008 года в размере 761 239 руб., за III квартал 2008 года в размере 1 021 554 руб. и за IV квартал 2008 года в размере 117 146 руб., а также в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 года на 47 400 руб.

Суд признал обоснованным и довод заявителя о необходимости учета фактов завышения начисленных и уплаченных сумм НДС за май и август 2007 года и II квартал 2008 года, возникшего вследствие занижения итоговых сумм вычетов, при решении вопроса о дальнейшей уплате налога в той части, в которой требования заявителя по доначислению удовлетворены не были.

В п.3.1 резолютивной части оспариваемого решения УФНС России по Республике Татарстан предложило заявителю уплатить НДС за налоговые периоды 2007-2008 годы на общую сумму 18 376 541 руб. Сумма доначисленного НДС, в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, составляет 2 930 793 руб. (18 376 541 руб. - 15 445 748 руб.). Сумма уменьшения предъявленного к возмещению НДС, в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, составляет 650 000 руб. (697 400 руб. - 47 400 руб.). При этом суммы доначисленного НДС и уменьшения предъявленного к возмещению НДС, в отношении которых требования заявителя удовлетворены не были в общей сумме 3 580 793 руб. (2 930 793 руб. + 650 000 руб.), перекрываются суммой излишнее начисленного при декларировании за май, август 2007 года и II квартал 2008 года налога в размере 6 498 037 руб. (1 813 506 руб. + 2 781 825 руб. + (2 000 000 руб. - 97 294 руб.)) (то есть с учетом уменьшения суммы занижения суммы вычетов за II квартал 2008 г. на сумму доначисления в размере 97 294 руб., о чем было указано ранее).

По результатам проверки налоговый орган должен был установить размер действительных налоговых обязательств общества по каждому из налоговых периодов 2007-2008 годы (учитывая как факты занижения начисления НДС, так и факты завышения), и впоследствии установить размер неуплаченной (не полностью) уплаченной в целом за 2007-2008 годы суммы налога. Однако УФНС России по Республике Татарстан предложило обществу уплатить в целом сумму НДС за 2007-2008 годы без учета фактов завышения начисления и уплаты НДС за те же периоды. Поскольку сумма излишнее начисленного НДС в размере 6 498 037 руб. перекрывает сумму доначисленного НДС в размере 2 930 793 руб., в отношении которого требования заявителя удовлетворены не были, то предложение заявителю уплатить указанную сумму НДС в размере 2 930 793 руб. является необоснованным и неправомерным. Указанное обстоятельство необходимо учесть и на этапе взыскания доначисленных сумм, в том числе и при рассмотрении вопроса о законности выставленного вторым ответчиком требования N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20 января 2011 года.

В отношении доначисления транспортного налога по соответствующему разделу оспариваемого решения (а также п.5.1 акта проверки) суд, исследовав материалы дела, установил следующее: транспортный налог доначислен налоговым органом в общей сумме 76 338 руб., в том числе за 2007 год в размере 42 271 руб. и за 2008 год в размере 34 067 руб. Доначисление налога было произведено на основании письма УГИБДД МВД РТ от 13 марта 2010 года N 2434, согласно которому, по мнению налогового органа, ранее при уплате данного налога ряд транспортных средств учтен не был.

Заявитель указал, что транспортный налог им был уплачен по итогам 2007-2008 гг. в полном размере и неполной уплаты указанного налога по каким-либо транспортным средствам им допущено не было. При этом сведения, указанные в письме УГИБДД, носят противоречивый и некорректный характер, в нем отсутствует ряд необходимых реквизитов транспортных средств, по которым, якобы, не был уплачен налог.

В соответствии со ст.357 НК РФ налогоплательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством Российской Федерации зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст.358 НК РФ, если иное не предусмотрено ст.357 НК РФ.

Согласно п.1 ст.358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством РФ.

Налоговая база в отношении транспортных средств, имеющих двигатели (за исключением транспортных средств, указанных в подпункте 1.1 п.1 ст.359 НК РФ) определяется как мощность двигателя транспортного средства в лошадиных силах (п.1 ст.359 НК РФ).

Как указано в п.1 ст.360 НК РФ, налоговым периодом признается календарный год.

На основании п.2 ст.362 НК РФ сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, исчисляется в отношении каждого транспортного средства как произведение соответствующей налоговой базы и налоговой ставки, если иное не предусмотрено ст.362 НК РФ.

Размер ставок налога на территории Республики Татарстан установлен ст.5 Закона Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ "О транспортном налоге".

Выводы налогового органа по данному вопросу основаны лишь на сведениях, полученных из УГИБДД МВД РТ письмом от 13 марта 2010 года N 2434. Ссылок на какие-либо иные документы (договоры купли-продажи транспортных средств, счета-справки, ПТС и т.д.) налоговый орган ни в акте проверки, ни в решении не приводит.

Между тем письмо УГИБДД МВД РТ от 13 марта 2010 года N 2434 не является надлежащим и достоверным доказательством по делу, поскольку в нем отсутствует ряд данных, необходимых для идентификации транспортных средств, и содержится ряд противоречащих друг другу данных по одним и тем же транспортным средствам. Так, в письме не указан номер региона (например, 16 RUS или 116 RUS или же иной номер региона в случае возможной временной регистрации), что не позволяет однозначно идентифицировать то или иное указанное в письме транспортное средство. По автомобилю КамАЗ 55102 с регистрационным номером В607ХК в письме УГИБДД отсутствуют данные о дате постановке его на учет, т.е. не приведено никаких данных о том, что данный автомобиль состоял на учете весь период 2007-2008 годы.

В решении налоговый орган указал, что данный автомобиль согласно стр.98 акта проверки зарегистрирован 25 марта 2003 года. При этом акт проверки, составленный специалистами самого же налогового органа, приравнивается налоговым органом к сведениям УГИБДД, заменяет собой содержание правоустанавливающих документов (договоров, счетов-справок, ПТС и т.д.).

Данный довод налогового органа судом отклонен, поскольку в силу пп.12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки должны быть отражены, в том числе документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых. Доводы, изложенные в акте проверки, должны быть подтверждены соответствующими доказательствами. В данном случае, кроме отражения самой записи в акте проверки (о номере региона транспортных средств, о дате постановки на учет и снятия с учета, о мощности тех или иных транспортных средств) иных доказательств УФНС России по Республике Татарстан не привело.

Поскольку эти сведения, отраженные только в акте проверки в виде самостоятельно произведенной налоговым органом записей, иными доказательствами не подкреплены, то ссылаться на подобное самостоятельное указание каких-либо данных в акте проверки налоговый орган не вправе.

В отношении автомобиля ВАЗ 21099 на дату постановки на учет и на дату снятия с учета указаны разные данные о мощности двигателя (соответственно 49/8 и 67 7 без точки или запятой). Данных об изменении мощности в период с даты постановки на учет до даты снятия с учета в письме не имеется. При этом налоговый орган неправомерно исчисляет налог за весь период, исходя из данных о мощности на дату снятия автомобиля с учета, а не на основе данных на дату постановки на учет. Между тем ни данные о мощности автомобиля на дату постановки на учет, ни те же данные на дату снятия с учета использовать для расчета было бы необоснованным, поскольку они в письме УГИБДД отражены некорректно (в виде дроби и в виде цифр, стоящих друг за другом без точки или запятой).

В этом случае налоговый орган, помимо указания на стр.99 акта проверки, больше не приводит никаких сведений относительно того, почему им за весь период налог исчислен исходя из данных о мощности на дату снятия автомобиля с учета (причем в письме регистрирующего органа мощность указана как 67 7 без точки или запятой, а вовсе не 67.7, как это указано в оспариваемом решении).

В письме по автомобилю ПАЗ 3205 данные о мощности на дату постановки на учет вообще не указаны. Однако налоговый орган, как и в предыдущем случае, налог исчисляет, используя данные, указанные на дату снятия с учета. Однако из письма регистрирующего органа можно сделать вывод, что либо мощность автомобиля на дату постановки равна нулю либо данные вообще отсутствуют. В письме УГИБДД отсутствуют данные о том, когда же мощность автомобиля стала равна той, которая указана на дату снятия с учета. В этом случае необоснованна ссылка на данные акта проверки (т.е. фактически на мнение участвовавших в проверке специалистов налогового органа) как на достоверный источник о мощности рассматриваемого автомобиля.

Эти обстоятельства ставят под сомнение и иные сведения, отраженные в письме УГИБДД МВД РТ от 13 марта 2010 года N 2434, что, в свою очередь, подтверждает довод заявителя о необоснованном расчете транспортного налога без учета необходимых для исчисления данных и использовании при исчислении противоречивых сведений, не соответствующих фактическим обстоятельствам, а также об отсутствии достоверных данных о регистрации обозначенных УФНС транспортных средств за заявителем.

Таким образом, доначисление транспортного налога по данному эпизоду решения противоречит вышеуказанным положениям п.1 ст.358 и п.1 ст.359 НК РФ.

В связи с изложенным требования заявителя по данному эпизоду оспариваемого решения правомерны, а доначисление транспортного налога за 2007-2008 годы в общей сумме 76 338 руб., соответствующих пеней является необоснованным.

Заявитель также обратился в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным требования N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20 января 2011 года, выставленного Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан по тем суммам налогов и пени, которые были доначислены заявителю на основании оспариваемого решения УФНС от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015. Свои требования заявитель обосновал тем, что указанное требование носит незаконный характер, поскольку незаконно были доначислены сами суммы налоговой и пени на основании решения налогового органа. Кроме того, требование в соответствии со ст.69 НК РФ направляется только в случае наличия недоимки по налогам или какой-либо задолженности по пеням, однако в данном случае по результатам проверки какая-либо недоимка у общества отсутствовала, поскольку ответчиками не были учтены факты получения обществом по итогам 2007-2008 убытков в соответствии с данными налогового учета, а также факты занижения суммы вычетов по НДС по ряду периодов, сумма которых перекрывает сумму доначисленного НДС, в отношении которого не было представлено каких-либо возражений по существу. Также заявитель указал, что в требовании неверно отражен ряд данных, в частности, установленный законодательством срок уплаты налогов, который не соответствует данным решения первого ответчика.

Из материалов дела следует, что оспариваемое требование фактически было выставлено Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан после вступления в законную силу решения УФНС от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 и вынесения решения ФНС от 12 января 2011 года N АС-4-9/91@ в связи с тем, что заявитель с 30 июня 2000 года состоит на налоговом учете у второго ответчика, что подтверждается свидетельством о постановке на учет серии 16 N 005234125.

В указанном требовании было указано на то, что заявитель обязан уплатить в срок до 09 февраля 2011 года задолженность в общей сумме 27 787 244 руб., в том числе недоимку по налогу на прибыль в размере 2 712 958 руб., НДС в размере 19 073 941 руб., транспортному налогу в размере 76 338 руб., а также задолженность по уплате пени по налогу на прибыль в размере 574 417 руб., по НДС в размере 5 342 042 руб. и транспортному налогу в размере 7 548 руб.

В соответствии с п.1 ст.69 НК РФ требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п.2 ст.69 НК РФ).

В силу п.3 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

На основании п.5 той же ст.69 НК РФ требование об уплате налога направляется налогоплательщику налоговым органом, в котором налогоплательщик состоит на учете. Форма требования утверждается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Требование об уплате налога может быть передано руководителю организации (ее законному или уполномоченному представителю) или физическому лицу (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку, направлено по почте заказным письмом или передано в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи. В случае направления указанного требования по почте заказным письмом оно считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма (п.6 ст.69 НК РФ).

Правила, предусмотренные ст.69 НК РФ, в соответствии с п.8 указанной статьи, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам.

Согласно п.2 ст.70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. При этом правила, установленные ст.70 НК РФ, применяются также в отношении сроков направления требования об уплате сбора, а также пеней и штрафа (п.3 ст.70 НК РФ).

Между тем Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан при выставлении оспариваемого требования не был учтены обстоятельства, свидетельствующие об отсутствии задолженности по налогам и пени в обозначенных суммах. Кроме того, ряда сведений, указанных в требовании, не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Во-первых, в оспариваемом требовании указаны суммы налогов и пени, доначисление которых судом признано незаконным и необоснованным при рассмотрении в настоящем арбитражном деле вопроса о законности вынесенного УФНС России по Республике Татарстан решения от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015, в том числе суммы налога на прибыль в размере 2 712 958 руб., НДС в размере 15 493 148 руб. (включая в части доначисления в размере 15 445 748 руб. и в части уменьшения предъявленного к возмещению НДС на 47 400 руб.), транспортного налога в размере 76 338 руб. и соответствующих указанным суммам налогов сумм пени.

Во-вторых, как было установлено судом, заявителем по итогам 2007-2008 согласно данным налогового учета были получены убытки, то есть у заявителя вообще отсутствовала обязанность по уплате налога на прибыль за указанные налоговые периоды, а значит, отсутствует какая-либо недоимка по налогу на прибыль за указанные налоговые периоды, а также задолженность по уплате соответствующих сумм пени.

В-третьих, заявителем вследствие технических ошибок был занижен размер налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов 2007-2008 годов. (за май, август, ноябрь 2007 года и II квартал 2008 года), размер которых даже после выявления конкретных налоговых обязательств по этим периодам (а именно, 6 498 037 руб.) перекрывает сумму НДС в той части, в которой требования заявителя были оставлены без удовлетворения (а именно 3 580 793 руб., в том числе в части доначисления в размере 2 930 793 руб. и в части уменьшения возмещения в размере 650 000 руб.).

Учитывая, что УФНС России по Республике Татарстан по результатам налоговой проверки устанавливало действительные налоговые обязательства по уплате НДС в целом по налоговым периодам 2007-2008 годов (в резолютивной части решения первого ответчика доначисление по НДС указана одной суммой), то данные обязательства на основании ст.87, 89, 100, 100.1 и 101 НК РФ должны были быть определены с учетом установленных фактов занижения суммы налоговых вычетов по ряду указанных налоговых периодов.

Поскольку, с учетом признания незаконным части доначисления и уменьшения возмещения НДС, а также подтверждения факта занижения размера налоговых вычетов по НДС по ряду налоговых периодов (т.е. соответственно, завышения суммы НДС к уплате по данным налоговым периодам), какая-либо недоимка в целом по налоговым периодам за 2007-2008 годы отсутствует, что также влияет и на расчет суммы пени, то выставление требования об уплате НДС в данном случае противоречит п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

В-четвертых, в п.6 резолютивной части оспариваемого решения УФНС России по Республике Татарстан от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 (на стр.128 решения УФНС) самим же налоговым органом указано на необходимость уменьшения НДС на исчисленный в завышенных размерах налог в общей сумме 1 036 822 руб., в том числе за апрель 2007 г. в сумме 912 322 руб. и за июль 2007 года в размере 124 500 руб. Однако данная сумма признанного к уменьшению НДС в размере 1 036 822 руб. вообще не была учтена при выставлении вторым ответчиком оспариваемого требования, сумма недоимки по НДС была указана вторым ответчиком в требовании в завышенном размере, то есть без уменьшения на обозначенную сумму 1 036 822 руб.

Кроме того, в общую сумму недоимки по НДС в оспариваемом требовании также включена сумма уменьшения предъявленного к возмещению НДС за март 2007 года в размере 697 400 руб. (19 073 941 руб. = 18 376 541 руб. + 697 400 руб.).

Однако уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета, не влечет образования недоимки, если сумма предъявленного к возмещению из бюджета НДС превышает сумму НДС, исчисленную к уплате за налоговый период.

Уменьшение завышенного НДС, предъявленного к возмещению из бюджета за март 2007 года, не повлекло доначисление обществу налога, НДС к уплате за указанный период не предлагался, в связи с чем, требование в данной части также носит незаконный характер, поскольку не соответствует требованиям п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

В-пятых, согласно расчету пени по транспортному налогу, приведенному в приложении N 4 на дату вынесения оспариваемого решения (14 октября 2010 года) у заявителя имелась переплата по указанному налогу в размере 179 782 руб., которая значительно перекрывает сумму произведенного первым ответчиком доначисления в размере 76 338 руб.

При таких обстоятельствах Межрайонная ИФНС России N 4 по Республике Татарстан не доказала факт наличия недоимки по указанному налогу на дату выставления оспариваемого требования (20 января 2011 года), что также противоречит положениям п.1 и п.2 ст.69 НК РФ.

В-шестых, на основании п.3 ст.69 НК РФ требование об уплате налога должно содержать сведения о сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах.

В оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты всех налогов (налога на прибыль, НДС, транспортного налога) указан одной датой 12 января 2011 года без какой-либо разбивки сумм налогов по отдельным налоговым периодам, за которые бил произведены соответствующие доначисления.

В соответствии с п.1 ст.287 НК РФ налог на прибыль, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период п.4 ст.289 НК РФ, то есть не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Согласно редакции п.1 ст.174 НК РФ, действовавшей в 2007 году и I и II кварталах 2008 года, уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

По налоговым периодам, начиная с III квартала 2008 года, (что предусмотрено п.2 ст.2 Федерального закона от 13 октября 2008 года N 172-ФЗ) действовала иная редакция п.1 ст.174 НК РФ, предусматривающая, что уплата НДС по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп.1 - 3 п.1 ст.146 НК РФ, на территории РФ производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

На основании п.1 ст.8 Закона Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ "О транспортном налоге" налогоплательщики, являющиеся организациями, производят уплату авансовых платежей по транспортному налогу не позднее 10 числа второго месяца, следующего за отчетным периодом. Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода налогоплательщиками, являющимися организациями, уплачивается не позднее 10 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обозначенный в оспариваемом требовании установленный законодательством срок уплаты налогов в виде даты 12 января .2011 года не соответствует ни одному из действительно установленных в соответствии с вышеуказанными положениями НК РФ и Закона Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ сроков уплаты налога на прибыль, НДС и транспортного налога по соответствующим налоговым периодам 2007-2008 годы.

Поскольку выставление требования является в соответствии с положениями статей 46-48 и 70 НК РФ этапом процедуры принудительного взыскания налогов, пени, штрафов, следовательно, взыскание по оспариваемому требованию в связи с указанием неверного срока уплаты налогов будет фактически производиться за те периоды, по которым задолженность УФНС России по Республике Татарстан и Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан не устанавливалась.

Таким образом, данный реквизит отражен в оспариваемом требовании неверно, что противоречит как положениям п.1 ст.174 НК РФ, п.1 ст.287 НК РФ и п.1 ст.8 Закона Республики Татарстан от 29 ноября 2002 года N 24-ЗРТ, так и п.3 ст.69 НК РФ, а также фактическим обстоятельствам дела.

В-седьмых, оспариваемое требование является незаконным в части указания в нем "справочно", что по состоянию на 20 января 2011 года за организацией числится общая задолженность в сумме 27 801 233,9 руб., в том числе по налогам (сборам) 21 876 307 руб.

В нарушение положений ст.69 НК РФ оспариваемое обществом требование второго ответчика в части указанной в нем "справочно" суммы задолженности не содержит сведений о конкретных налогах и сборах, по которым имеется недоимка; о налоговых периодах возникновения недоимок; о суммах пеней и штрафов по каждому налогу; о периодах, за которые начислены пени по каждому налогу.

Отсутствие перечисленных сведений лишает возможности проверить законность и обоснованность включения спорной суммы задолженности в направленном инспекцией заявителю требовании.

Между тем неисполнение налогоплательщиком требования в установленный срок является основанием для применения налоговым органом предусмотренных законодательством о налогах и сборах обеспечительных мер и мер принудительного взыскания налогов (сборов) и других обязательных платежей, на что прямо указано и в оспариваемом требовании.

В-восьмых, согласно тому же п.3 ст.69 НК РФ требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога.

В качестве основания взимания налогов в оспариваемом требовании имеется ссылка на решение ФНС от 12 января 2011 года N АС-4-9/91@, вынесенного по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества.

В то же время указание на решение УФНС России по Республике Татарстан от 14 октября 2010 года N 2.1-0-27/01-0015 в оспариваемом требовании вообще отсутствует, хотя согласно п.8 ст.101 НК РФ оформление результатов налоговой проверки (в том числе указание суммы недоимки и суммы пени) производится именно на основании решения налогового органа, проводившего проверку, в данном случае на основании оспариваемого решения УФНС. К тому же, в данном случае ФНС, как вышестоящий налоговый орган, оставила апелляционную жалобу общества без удовлетворения и каких-либо изменений по суммам налогов не произвела.

Учитывая вышеизложенное, требование N 64 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 20 января 2011 года, выставленное Межрайонной ИФНС России N 4 по Республике Татарстан, не соответствует ст.69 НК РФ, является незаконным.

С учетом изложенного выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными, подтверждены материалами дела. Доказательств, опровергающих выводы суда первой инстанции, в материалы дела не представлено.

Вопреки требованиям ч.1 ст.65, ч.5 ст.200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал обстоятельства, на которые ссылается в апелляционной жалобе как на основание своих требований.

Доводы, приведенные в апелляционной жалобе, не опровергают выводов суда первой инстанции и не свидетельствуют о наличии предусмотренных ст.270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

На основании изложенного решение суда от 31 мая 2011 года следует оставить без изменения, а апелляционную жалобу УФНС России по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Судебные расходы по уплате государственной пошлины за подачу апелляционной жалобы согласно статье 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относятся на Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, однако взысканию не подлежат на основании подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 269-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 31 мая 2011 года по делу N А65-1712/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в двухмесячный срок в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа.

Председательствующий

Е.Г.Филиппова

Судьи

В.С.Семушкин А.А.Юдкин