Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 1 сентября 2011 г. N 09АП-19329/11

г. Москва

Дело N А40-144493/10-35-829

01 сентября 2011 г.

N 09АП-19329/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 25.08.2011 г.

Полный текст постановления изготовлен 01.09.2011 г.

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева,

Судей Р.Г. Нагаева, В.Я. Голобородько,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 43 по г. Москве на решение Арбитражного суда г. Москвы от 17.05.2011 г.

по делу N А40-144493/10-35-829, принятое судьей Н.В. Фатеевой

по заявлению ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" ОГРН (1037703036931), 125445, Москва г, Ленинградское ш, 71А, 10 к ИФНС России N 43 по г. Москве ОГРН (1047743055810), 125493, Москва г, Смольная ул, 25А третье лицо: МИФНС России N 49 по г. Москве

о признании недействительными решений

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Ровинского М.А. по дов. N ПРУ/11-146 от 16.05.2011,

от заинтересованного лица - Ипатовой Ю.А. по дов. N 4 от 01.02.2011,

от третьего лица - не явился, извещён.

УСТАНОВИЛ

ООО "ПОРШЕ РУССЛАНД" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г.Москвы с заявлением о признании недействительными решений ИФНС России N 43 по г. Москве (далее - ответчик, Инспекция, налоговый орган) от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, N 03-02/0352 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению.

Решением Арбитражного суда города Москвы признать недействительными как не соответствующие Налоговому кодексу РФ решения ИФНС России N 43 по г. Москве: от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения за исключением п.1 резолютивной части решения; от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в возмещении частично суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

ИФНС России N 43 по г. Москве не согласилась с решением Арбитражного суда города Москвы и обратилась с апелляционной жалобой. Налоговый орган просит отменить решение суда первой инстанции и отказать налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу просит решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Представитель МИФНС России N 49 по г. Москве, надлежаще извещенный о времени и месте в порядке ст.123 АПК РФ, не явился.

Возражений по принятому решению в части отказа в удовлетворении заявленных обществу требований заявлено не было, в связи с чем законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена апелляционным судом в обжалуемой части в порядке ч. 5 ст. 268 АПК РФ.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заявителя, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заинтересованного лица, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела 16.04.2010 г.. заявителем в налоговый орган представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 4 квартал 2008 года, в соответствии с которой сумма налога, исчисленная к возмещению из бюджета, составила 81 778 282 руб.

По итогам проверки сотрудниками Инспекции составлен акт камеральной налоговой проверки от 16.07.2010 г.. N 03-02/0352.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее -Решение), в котором Инспекция доначислила Обществу сумму НДС в размере 3 513 080 руб., уменьшила предъявленный в составе налоговых вычетов НДС в размере 288 943 руб., уменьшила предъявленный к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС за 4 квартал 2008 г.. в сумме 3802023 руб., предложила Обществу внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Одновременно Инспекцией вынесено решение от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению, которым Заявителю отказано в возмещении НДС в сумме 3 802 023 руб.

Заявителем была подана апелляционная жалоба на Решение от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в УФНС России по г. Москве.

Решением УФНС России по г.Москве от 18.11.2010 г.. N 21-19/118338 Решение от 27.08.2010 г.. N 03-02/0352 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения.

Основанием для доначисления Обществу НДС в сумме 3 513 080 руб. послужил вывод Инспекции о том, что Обществом неправомерно "не включены в облагаемый оборот суммы начисления за оказанные услуги по гарантийному ремонту", а именно: денежные средства, полученные от PORSCHE AG по гарантии в размере 19 517 109,65 руб., которые, по мнению Инспекции, подлежат налогообложению НДС.

Суд первой инстанции не согласился с доводом Инспекции о том, что Общество оказывало услуги по гарантийному ремонту компании PORSCHE AG (далее также -"Производитель") в связи с чем, полученные от нее средства в сумме 19 517 109,65 руб. подлежат включению в налоговую базу по НДС.

Общество на основании договора от 02.07.2004, заключенного с производителем - компанией PORSCHE AG (далее - Договор с импортером, т. 2, л.д. 88-122), осуществляет импорт автомобилей Porsche, комплектующих изделий и принадлежностей к ним и в дальнейшем реализует указанную продукцию на территории Российской Федерации через сеть официальных дилеров. При этом на продукцию Porsche производителем - компанией PORSCHE AG (далее - "Производитель") установлена гарантия, условия которой определены в разделе 7 договора от 02.07.2004 и приложении N 6 к договору "Гарантийная директива" (т. 2, л. д. 123-140).

В соответствии с разделом 7 приложения N 6 к Договору с импортером "Гарантийная директива" Производитель компенсирует Обществу расходы, понесенные в соответствии с требованиями данной директивы, а Общество, в свою очередь, выплачивает компенсацию дилерам. Компенсации подлежат следующие фактически произведенные затраты: на оплату рабочей силы, за материалы, за погрузо-разгрузочные работы, за внешние услуги. Положений о выплате Обществу вознаграждения за исполнение Гарантийной директивы в Договоре с импортером нет.

Из Договора с импортером следует, что Общество само не оказывает Производителю услуги по гарантийному ремонту и не получает экономической выгоды в виде вознаграждения от Производителя.

Обязанность по выполнению гарантийного ремонта для конечных потребителей возлагается на дилеров. Производитель только возмещает Обществу фактически произведенные затраты, понесенные в соответствии с требованиями Гарантийной директивы и возникающие в связи с выплатой компенсаций по гарантийному ремонту дилерам.

Во исполнение договора от 02.07.2004, заключенного с Производителем, Общество заключило договоры поставки с дилерами, согласно которым дилеры производят гарантийный ремонт.

Так, в силу п. 10 сервисного соглашения от 01.08.2007 с ЗАО "Респект" (т. 2, л.д. 141-150, т. 2, л.д. 1-24) и п. 7 приложения N 6 (т. 3, л.д. 25-39) к данному соглашению Общество выплачивает дилеру компенсацию по фактическим расходам, связанным с удовлетворением гарантийных рекламаций, в том числе: возмещает затраты на рабочую силу; выплачивает компенсацию за материалы, услуги сторонних организаций.

Порядок формирования, рассмотрения, одобрения и оплаты гарантийных заявок дилеров подробно изложен в письме от 21.05.2010 N PRU/AS/yd28/10, поданном 21.05.2010 в Инспекцию вместе с ответом Общества на сообщение от 14.05.2010 N 03-02/11/30239.

В 4 квартале 2008 года общая сумма затрат дилеров по гарантийным ремонтам, проверенная и одобренная Обществом и Производителем и подлежащая возмещению дилерам, составила 19 517 109,65 руб. Данная сумма затрат дилеров по проведенным гарантийным ремонтам была отражена Обществом по субсчету 91.02, в качестве кредиторской задолженности Общества перед дилерами (внереализационный расход), и одновременно в такой же (сумме затраты Общества на компенсации дилерам, признанные Производителем, были отражены по субсчету 91.01 как дебиторская задолженность Производителя перед Обществом (внереализационный доход), что подтверждено оборотно-сальдовой ведомостью по счету 91. Согласно данной ведомости разница между дебиторской задолженности Производителя перед Обществом и суммами кредиторской задолженности Общества перед дилерами равна нулю.

Таким образом, отраженная в учете дебиторская задолженность Производителя перед Обществом, равная 19 517 109,65 руб., является суммой затрат дилеров на гарантийный ремонт, компенсируемой Обществом, следовательно, данная задолженность не является ни выручкой (вознаграждением), ни оставшейся в распоряжении Общества положительной разницей между полученными от Производителя и переданными дилерам средствами.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Поскольку в случае возмещения Производителем Обществу затрат на компенсации дилерам расходов по гарантийному ремонту Общество не осуществляет реализации товаров (работ, услуг), то согласно ст. ст. 39 и 146 НК РФ у Общества отсутствует объект налогообложения НДС, равно как и основания для включения сумм компенсаций затрат по гарантии в налогооблагаемую базу по НДС.

Следовательно, нет оснований для включения в налоговую базу по НДС отраженных в учете сумм дебиторской задолженности Производителя перед Обществом, связанной с необходимостью компенсировать дилерам затраты по гарантийному ремонту, произведенному дилерами.

С учетом вышеизложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что у Общества не возникло объекта налогообложения НДС.

В связи с отсутствием объекта налогообложения у Общества ссылка Инспекции на подп. 13 п. 2 ст. 149 НК РФ в данном случае необоснованна. По той же причине необоснованны ссылки Инспекции на Письма ФНС России N ММ-6-03/88603-1-03/1060/10(R) (ММ-6-03/886@) от 19.10.2005, N 03-01-03/1060/10@ от 20.06.2005.

Кроме того, суд первой инстанции учел, что в целях исчисления налоговой базы по НДС Инспекцией не определена цена "услуг", якобы, оказанных Обществом производителю (PORSCHE AG), как бы они ни были квалифицированы. В силу п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ. То есть для целей налогообложения принимается, прежде всего, цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. В соглашении на поставку автомобилей, заключенном между Обществом и PORSCHE AG, отсутствует цена за оказание "услуг по гарантийному ремонту". Сумма возмещения расходов Общества в размере 19 517 109,65 руб., сложившаяся в отчетном периоде на основании документов Дилеров, в любом случае не может рассматриваться в качестве такой цены. Ссылаясь на оказание Обществом услуг, Инспекция должна была на основании ст. ст. 154 и 40 НК РФ установить цену данных услуг и, исходя из ее размера, произвести расчет налоговой базы по НДС, чего Инспекция не сделала.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вывод суда первой инстанции, который обоснованно отклонил утверждение Инспекции о привлечении Обществом для выполнения гарантийных работ третьих лиц, в частности дилеров, поскольку это утверждение противоречит положениям представленных на проверку договоров поставки автомобилей дилерам, согласно которым дилеры являются покупателями, а не подрядчиками.

Согласно п. 1 ст. 475 ГК РФ покупатель, которому передан товар ненадлежащего качества, вправе потребовать от продавца возмещения своих расходов на устранение недостатков товара. Кроме того, подлежат возмещению убытки, причиненные ненадлежащим исполнением обязанности по передаче товаров (ст. ст. 15, 393 ГК РФ).

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести ..для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 15 ГК РФ).

Поскольку конечные покупатели товаров (автомобилей) обращались за проведением гарантийного ремонта именно к дилерам и в результате оказания услуг по гарантийному ремонту некачественного товара у дилеров возникали расходы (убытки), то на основании ст. ст. 15, 393, 475 ГК РФ они были вправе потребовать от Общества возмещения своих расходов. Таким образом, оплата Обществом стоимости выполненных покупателями (дилерами) работ по устранению недостатков приобретенных ими и перепроданных товаров по своей сути является возмещением убытков дилеров.

Возмещение убытков не признается объектом налогообложения по НДС (ст. 39, ст. 146 НК РФ). Перечисление денежных средств поставщиком товара ненадлежащего качества, согласно выставленной покупателем претензии, является не реализацией товаров (работ, услуг), а возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков). Следовательно, в данной ситуации объекта налогообложения по НДС не возникает.

Суммы, перечисленные покупателю продавцом на устранение недостатков проданного товара, не облагаются НДС, поскольку возмещение продавцом расходов покупателя на устранение недостатков товара не влечет за собой изменение стоимости проданного товара, поэтому на налоговую базу по НДС не влияет.

Таким образом, перечисление денежных средств поставщиком товара ненадлежащего качества не является реализацией товаров (работ, услуг), а является возмещением понесенных покупателем по вине продавца расходов (убытков).

Инспекция в Решении об отказе привлечении подтвердила, что Общество вело учет возмещаемых дилерам сумм и получаемого от производителя сумм возмещения и отразило во внереализационных расходах возникшие обязательства перед дилерами по возмещению расходов дилеров на сумму 19 517 109,65 руб., при этом "зеркально" учло во внереализационных доходах обязательства Производителя перед Обществом по возмещению расходов в той же сумме оборотно-сальдовая ведомость по счету 91 за 4 квартал 2008 года "Прочие доходы и расходы. Расходы по гарантии автомобили").

Поскольку полученные от Производителя денежные средства в том же объеме переданы дилерам на возмещение расходов, связанных с гарантийным ремонтом, то объекта налогообложения НДС у Заявителя не возникает и, соответственно, денежные средства Производителя, возмещающие расходы, связанные с гарантийным ремонтом, не включаются в налоговую базу по НДС у Общества.

Довод Жалобы о том, что Общество заключает с дилерами договоры подряда на сервисное обслуживание автомобилей, противоречит фактическим обстоятельствам дела, поскольку, Общество заключало с дилерами договоры поставки автомобилей и запчастей.

Общество возмещает дилеру убытки, связанные с гарантийным ремонтом некачественного товара, при этом дилер безвозмездно выполняет для конечного покупателя автомобиля возложенную на него законом обязанность произвести гарантийный ремонт ненадлежащего товара, при этом Общество не уплачивает какого-либо вознаграждения за данные работы, а только компенсирует дилеру произведенные им расходы на гарантийный ремонт.

Согласно положениям договоров поставки Общество не оказывает услуги по гарантийному ремонту ни конечному покупателю автомобилей, ни дилеру, ни производителю автомобилей. То обстоятельство, что Общество обязано включать в положения дилерских соглашений условия предоставляемой гарантии на товар производителя, является одним из условий заключения договора с производителем автомобилей, не предполагающим выплаты Обществу какого-либо вознаграждения.

Соответственно решение суда первой инстанции в части признания недействительным доначисления НДС в сумме 3 513 080 руб. является обоснованным.

Налоговый орган в апелляционной жалобе указывает, что применение налоговых вычетов по НДС в общей сумме 288 943 руб. признано налоговым органом необоснованным в связи с тем, что счета-фактуры поставщиков оформлены с нарушением п. 5 ст. 169 НК РФ и Постановления Правительства РФ N 914 от 02.12.2000. Нарушение порядка оформления счетов-фактур, по мнению Инспекции, состоит в том, что в графе "наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" вместо описания фактически выполненных работ (услуг) сделана запись - выполнены работы по договору (акту).

Данный довод Инспекции не принимается судом апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии со ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Подпунктом 5 п. 5 ст. 169 НК РФ предусмотрено, что в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должно быть указано наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания).

В Постановлении ФАС Московского округа от 23.10.2009 N КА-А40/11044-09 по делу N А40-41709/08-143-146 суд отклонил довод инспекции о том, что отсу