Управленческие расходы (М. Мошкович, "эж-ЮРИСТ", N 17, май 2007 г.)

Управленческие расходы

Организации могут уменьшить прибыль для целей налогообложения на расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями (подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако в силу того, что содержание понятий "управление", "услуги по управлению" в законодательстве не разъяснено, применение данной нормы является проблемным. Рассмотрим наиболее характерные судебные споры по данной тематике.

Вознаграждения членам совета директоров

Право выплачивать вознаграждение членам совета директоров в период исполнения ими своих обязанностей либо компенсировать расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров, предусмотрено п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) и п. 2 ст. 32 Федерального закона от 08.02.98 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО). Решения о выплате таких вознаграждений и об их размере принимаются на общем собрании участников общества.

По мнению Минфина России, деятельность совета директоров не может квалифицироваться как управление организацией или отдельными ее подразделениями, поскольку в компетенцию совета директоров входит решение вопросов общего руководства деятельностью общества (п. 1 ст. 64 Закона об АО). Поэтому расходы на выплату вознаграждений нельзя учесть по подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ (см., например, Письмо Минфина России от 22.06.2006 N 03-05-02-04/85).

Кроме того, Минфин России считает, что поскольку общее собрание распределяет чистую прибыль, то и принять решение о выплате таких вознаграждений оно вправе только за счет чистой прибыли.

Тем не менее ФАС Уральского округа в Постановлении от 15.05.2006 N Ф09-3694/06-С7, Волго-Вятского округа в Постановлении от 24.05.2004 N А82-8302/2003-14, Западно-Сибирского округа в Постановлении от 29.01.2007 N Ф04-8917/2006(30055-А75-15) поддержали налогоплательщиков и признали, что расходы на выплату вознаграждений совету директоров можно учесть при налогообложении прибыли.

Масла в огонь судебных споров подлил Президиум ВАС РФ, указавший в п. 2 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога (направлен Информационным письмом от 14.03.2006 N 106, далее - Обзор), что выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением ими управленческих функций.

Сказано это было в целях признания таких вознаграждений объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако вывод из позиции ВАС РФ относительно учета этих расходов для целей уплаты налога на прибыль можно сделать самый прямой.

Объектом обложения ЕСН однозначно не признаются любые выплаты, произведенные за счет чистой прибыли (п. 3 ст. 236 НК РФ). Следовательно, если выплаты вознаграждения членам совета директоров должны облагаться ЕСН, то это фактически означает, что ВАС РФ считает возможным их включение в состав расходов.

К сожалению, Минфин России позицию ВАС РФ учитывать не хочет и свое мнение пока не меняет (см., например, Письмо от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155). В результате несчастные налогоплательщики оказались между двух огней: позицией Минфина и позицией ВАС, что порой приводит к печальным последствиям.

К примеру, ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу, что открытое акционерное общество обязано было начислять ЕСН и пенсионные взносы на выплаты членам совета директоров, и взыскал с общества суммы недоимок и соответствующих пеней. Тот факт, что общество в своих действиях руководствовалось разъяснениями Минфина России, был признан судом в качестве смягчающего обстоятельства, ввиду чего им были уменьшены размеры штрафов за нарушение налогового законодательства (см. Постановление от 26.01.2007 N А13-7739/2006-23).

В свою очередь, ФАС Уральского округа даже штрафы в подобной ситуации уменьшать не стал. Он указал, что в соответствии с мнением ВАС РФ акционерное общество обязано облагать ЕСН выплаты совету директоров. То, что вопреки положениям гл. 25 НК РФ эти выплаты общество отнесло за счет чистой прибыли, значения не имеет (см. Постановление от 27.12.2006 N Ф09-11566/06-С7).

Некоторые организации заключают с членами совета директоров трудовые договоры или договоры гражданско-правового характера (подряда, оказания услуг). Однако этого делать не следует.

Во-первых, отношения с членами совета директоров по своему характеру являются не трудовыми, а гражданско-правовыми. Но, как уже говорили выше, основаны они не на договоре.

Во-вторых, как неоднократно разъяснял Минфин России, вознаграждение членам наблюдательного совета и ревизионной комиссии выплачивается не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров, а на основании решения общего собрания акционеров. Поэтому даже если данные граждане состоят в штате организации, то следует разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, и вознаграждения, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров общества (см. Письмо Минфина России от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155).

Как же поступить налогоплательщику, чтобы обеспечить себе спокойную жизнь? Однозначного совета, к сожалению, дать нельзя.

Можно, например, следовать указаниям Минфина, т.е. относить затраты на вознаграждения за счет прибыли и не облагать их на этом основании ЕСН и пенсионными взносами.

Однако немало судебных споров возникло именно в результате того, что налоговые органы при проверке сочли невключение этих сумм в налоговую базу по ЕСН и взносам в ПФР нарушением налогового законодательства. Таким образом, гарантий, что налоговики согласятся с Минфином России, нет (хотя в силу ст. 34.2 НК РФ они обязаны это делать).

Более того, если налогоплательщик, которому насчитают недоимку по ЕСН и пенсионным взносам, обратится в суд, то поддержки он скорее всего не найдет (учитывая мнение ВАС РФ).

Имеющиеся письма Минфина России по данному вопросу не спасут его даже от штрафа, поскольку все они являются ответами на вопросы конкретных налогоплательщиков. А в 2007 г. следование письмам Минфина РФ освобождает от штрафа только в том случае, если они написаны конкретно для данного налогоплательщика либо для неопределенного круга лиц и основаны на полной и достоверной информации, предоставленной налогоплательщиком (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Налогоплательщику лучше получить персональное разъяснение Минфина - в таком случае он хотя бы будет избавлен от штрафа и пеней (п. 8 ст. 75 НК РФ). Причем для этого не надо будет идти в суд - вопрос сможет решить и налоговый орган.

Если же налогоплательщик готов идти в суд, то лучше, наоборот, придерживаться мнения ВАС РФ, т.е. учитывать затраты на вознаграждения как управленческие расходы по подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ и начислять на эти выплаты ЕСН и пенсионные взносы.

Услуги управляющей компании (управляющего)

Хозяйственные общества могут передавать полномочия единоличного исполнительного органа (т.е. директора) коммерческой организации либо индивидуальному предпринимателю (далее по тексту - управляющей компании) на основе договора.

Затраты на оплату услуг такой организации либо предпринимателя в принципе могут быть учтены по подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении определенных условий.

Налоговые органы оспаривают такие затраты по нескольким направлениям:

недостаточная документальная детализация оказанных услуг.

Суды также подходят к этому вопросу достаточно критично. К примеру, ФАС Восточно-Сибирского округа Постановлением от 11.07.2006 N А74-3953/05-Ф02-3313/06-С1 признал законным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль.

Он отметил, что затраты на услуги управляющей организации документально не подтверждены первичными документами, поскольку в актах сдачи-приемки указано лишь на надлежащее исполнение услуг, определенных договором, месяц исполнения услуг и сумму, подлежащую уплате исполнителю услуг. Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги по управлению обществом были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила управляющая организация для заказчика.

Аналогичное решение принял и ФАС Центрального округа (см. Постановление от 11.07.2006 N А35-10272/04-С23). На важность документального отражения именно конкретного перечня оказанных услуг обращают внимание и другие суды, принявшие решения в пользу налогоплательщиков (см. постановления ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-4281/2006(24270-А27-26), ВВО от 29.05.2006 N А11-762/2005-К2-21/48);

отсутствие реального экономического эффекта от привлечения управляющей организации.

Однако суды не видят в этом препятствия к учету расходов. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа считает, что обусловленность расходов экономической деятельностью налогоплательщика и означает их экономическую обоснованность (Постановление от 25.04.2006 N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1).

В другом решении ФАС ВСО вообще пришел к выводу, что оценка экономической эффективности расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Важна именно экономическая оправданность (т.е. соотносимость расходов с деятельностью налогоплательщика, осуществляемой в целях получения дохода), а экономическая эффективность отражает лишь степень умелости ведения хозяйственной деятельности (см. Постановление от 24.05.2006 N А74-3813/05-Ф02-2408/06-С1).

Также и ФАС Поволжского округа отметил, что ст. 252 НК РФ для целей учета расходов не содержит требования о получении экономического эффекта, исключения убытков и повышения эффективности управления, как не содержат такого требования и другие нормы НК РФ (см. Постановление от 08.02.2006 N А12-18671/05-С10);

дублирование функций.

По смыслу положений п. 1 ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО управляющей компании передаются полномочия единоличного управляющего органа в целом. То есть передать часть полномочий директора нельзя.

Подозрение налоговиков вызывает и одновременное выполнение управленческих функций иными работниками организации наравне с управляющей компанией. Так, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.05.2006 N А13-5263/2005-15 указал, что управляющей организации на основании договора переданы полномочия единоличного исполнительного органа - генерального директора, но не других работников управленческого аппарата. Поэтому требование налоговиков об исключении затрат на оплату услуг управляющей организации из состава расходов в связи с отсутствием изменений в должностных обязанностях работников управленческого аппарата является неправомерным.

Конечно, не могут не вызвать сомнения у судов очевидно искусственные ситуации. Например, предприятие упразднило должность генерального директора и передало полномочия по управлению другой организации. Бывший генеральный был переведен на должность исполнительного директора.

Привлеченная компания исполнила свои функции следующим образом: она выдала исполнительному директору доверенность на осуществление всех функций оперативного управления предприятием. Больше ничего не поменялось. В таких случаях суды больше прислушиваются к мнению налоговиков (см. Постановление ФАС ЗСО от 22.08.2006 N Ф04-5188/2006(25457-А27-33).

М. Мошкович,

руководитель юридического отдела "эж-ЮРИСТ"

"эж-ЮРИСТ", N 17, май 2007 г.