Налогообложение выплат в пользу иностранных граждан, работающих в представительствах российских организаций за рубежом (Н.Н. Лобанова, "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3 май-июнь 2007 г.)

Налогообложение выплат в пользу иностранных граждан, работающих в
представительствах российских организаций за рубежом

В прошлом номере мы рассмотрели вопросы привлечения иностранных граждан к трудовой деятельности на территории РФ. Однако филиалы и представительства российских организаций могут находиться и за пределами России. Каковы особенности налогообложения в данном случае при определении налоговой базы и исчислении ЕСН, взносов на обязательное пенсионное страхование и социальное страхование от несчастных случаев на производстве, НДФЛ. Об этом в представленной статье.

ЕСН. Взносы на обязательное пенсионное страхование, в ФСС РФ

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ плательщиками ЕСН являются, в том числе, организации, производящие выплаты физическим лицам.

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работникам по трудовым, гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, и по авторским договорам.

Как было рассмотрено в прошлом номере нашего журнала, ЕСН начисляется на выплаты в пользу работников, производимые по трудовым и гражданско-правовым договорам независимо от гражданства, места проживания (в России или за рубежом) и от того, являются ли работники налоговыми резидентами РФ. Таким образом, на заработную плату иностранных граждан, работающих в представительстве российской организации за рубежом, начисляется ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 83 НК РФ организация, имеющая обособленные подразделения, должна встать на учет в налоговом органе по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Пунктом 8 ст. 243 НК РФ установлено, что обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и расчетный счет, уплачивают ЕСН, а также представляют налоговые декларации по ЕСН по месту своего нахождения. Порядок уплаты ЕСН и представления налоговой декларации по нему в случае, если у российской организации открыто за пределами территории РФ представительство, имеющее отдельный баланс и расчетный счет, разъяснен в Письме Минфина РФ от 28.02.2005 N 03-05-02-04/41.

Обособленные подразделения, которые находятся за пределами территории РФ, не состоят на учете в налоговых органах РФ, на них не открыты лицевые счета. Следовательно, они не могут уплачивать ЕСН и представлять по нему отчетность. Таким образом, согласно разъяснениям Минфина уплачивать данный налог с выплат в пользу физических лиц, которые работают в обособленных подразделениях организации, расположенных за пределами территории РФ, и представлять по нему отчетность должна головная организация по месту своего нахождения.

В соответствии с вышеизложенным считаем, что в учете представительства начисление ЕСН на заработную плату сотрудников можно отражать на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", который предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н).

Взносы на ОПС начисляются на выплаты по трудовым договорам или договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, производимые, в том числе, в пользу иностранных граждан, постоянно и временно проживающих в РФ (п. 1 ст. 7 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Поскольку иностранные граждане - сотрудники представительства российской организации за рубежом в РФ не проживают (ни постоянно, ни временно), взносы на обязательное пенсионное страхование за указанных работников не уплачиваются. Соответственно, организация не должна получать на них страховые свидетельства государственного пенсионного страхования.

Согласно п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). В данном случае взносы в пенсионный фонд не начисляются, поэтому ЕСН в федеральный бюджет уплачивается в размере 20% (без применения налогового вычета).

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 238 НК РФ взносы в ФСС РФ не начисляются на выплаты, производимые по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, на выплаты иностранным сотрудникам представительства российской организации за рубежом начисляются взносы в ФСС только в том случае, если с иностранными гражданами заключены трудовые договоры, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пример 1.

Иностранный гражданин 1956 года рождения (работник основного производства) работает по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом. Заработная плата данного сотрудника за апрель 2007 г. составила 26 000 руб.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину, работающему по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом	20	70	26 000
Начислен ЕСН на заработную плату в части, подлежащей уплате в ФСС (26 000 руб. х 2,9%)	20	79	754
Начислен ЕСН на заработную плату в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (26 000 руб. х 20%)	20	79	5 200
Начислен ЕСН на заработную плату в части, подлежащей уплате в ФФОМС (26 000 руб. х 1,1%)	20	79	286
Начислен ЕСН на заработную плату в части, подлежащей уплате в ТФОМС (26 000 руб. х 2,0%)	20	79	520

Пример 2.

Иностранный гражданин 1955 года рождения работает по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации за рубежом. Сумма его вознаграждения по договору составила 25 400 руб.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера иностранному гражданину, работающему в представительстве российской организации за рубежом	20	70	25 400
Начислен ЕСН на сумму вознаграждения в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет (25 400 руб. х 20%)	20	79	5 080
Начислен ЕСН на сумму вознаграждения в части, подлежащей уплате в ФФОМС (25 400 руб. х 1,1%)	20	79	279,40
Начислен ЕСН на сумму вознаграждения в части, подлежащей уплате в ТФОМС (25 400 руб. х 2,0%)	20	79	508

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев
на производстве и профессиональных заболеваний

Действие Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" распространяется на иностранных граждан. Следовательно, иностранный гражданин, работающий в представительстве российской организации за рубежом, подлежит обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если с ним заключен трудовой договор. В случае заключения договора гражданско-правового характера иностранный гражданин подлежит указанному виду социального страхования, если это определено договором.

Пример 3.

Иностранный гражданин (работник основного производства) работает по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом. Заработная плата данного сотрудника за февраль 2007 г. составила 32 000 руб. Страховой тариф - 0,2% к начисленной оплате труда.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину, работающему по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом	20	70	32 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы иностранного гражданина (32 000 руб. х 0,2%)	20	79	64

Пример 4.

Иностранный гражданин (работник основного производства) работает по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом. Его заработная плата за март 2007 г. составила 29 500 руб. Гражданин является инвалидом III группы. Страховой тариф - 0,3% к начисленной оплате труда застрахованных.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину - инвалиду III группы, работающему по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом	20	70	29 500
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы заработной платы иностранного гражданина (29 500 руб. х 0,3% х 60%)	20	79	53,10

Пример 5.

Иностранный гражданин работает по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации за рубежом. Сумма его вознаграждения по договору составила 17 000 руб. Договором предусмотрена уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Страховой тариф - 0,2% к сумме вознаграждения по гражданско-правовому договору.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера иностранному гражданину, работающему в представительстве российской организации за рубежом	20	70	17 000
Начислены взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с суммы вознаграждения иностранного гражданина по гражданско-правовому договору (17?000 руб. х 0,2%)	20	79	34

Налог на доходы физических лиц

Если иностранные граждане работают в представительстве российской организации за рубежом, обложение их доходов НДФЛ зависит от статуса сотрудников представительства, а именно является ли иностранный гражданин налоговым резидентом РФ.

Напомним, что согласно п. 2 ст. 207 НК РФ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Рассмотрим конкретные примеры.

Иностранный гражданин не является налоговым резидентом РФ

В большинстве случаев иностранцы, работающие в зарубежных представительствах российских организаций, не имеют статуса резидента. В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами РФ, признаются плательщиками НДФЛ, если они получают доходы от источников в РФ. При этом согласно п. 2 ст. 209 НК РФ для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный ими от источников в РФ.

Таким образом, НДФЛ с доходов, полученных нерезидентом РФ, работающим в представительстве российской организации за рубежом, не удерживается. Налог уплачивается в соответствии с законодательством той страны, в которой открыто представительство.

Иностранный гражданин является налоговым резидентом РФ

Физические лица - налоговые резиденты РФ, согласно п. 1 ст. 207, п. 1 ст. 209 НК РФ, уплачивают НДФЛ с доходов, полученных от источников как в РФ, так и за пределами РФ. При этом в соответствии с пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия за пределами РФ относится к доходам, полученным от источников за пределами РФ. Следовательно, иностранный гражданин, работающий в представительстве российской организации за рубежом, в случае получения статуса налогового резидента РФ будет уплачивать со своих доходов НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Согласно п. 3 ст. 210 НК РФ для доходов, в отношении которых предусмотрена ставка в размере 13%, налоговая база уменьшается на сумму стандартных налоговых вычетов, установленных ст. 218 НК РФ:

- 400 руб. на сотрудника предоставляется за каждый месяц налогового периода и применяется до месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 20 000 руб. (пп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ);

- 600 руб. на каждого ребенка налогоплательщика предоставляется за каждый месяц налогового периода и применяется до месяца, в котором доход налогоплательщика превысит 40?000 руб. (пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ).

Доходы налоговых резидентов РФ - работников представительства российской организации за рубежом подлежат обложению НДФЛ в РФ в порядке, предусмотренном ст. 228 НК РФ:

- исчисление и уплату НДФЛ производят физические лица -

налоговые резиденты РФ, получающие доходы от источников, находящихся за пределами РФ, исходя из сумм таких доходов (пп. 3 п. 1 ст. 228 НК РФ);

- указанные налогоплательщики самостоятельно исчисляют суммы НДФЛ (п. 2 ст. 218 НК РФ) и представляют по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию (п. 3 ст. 228 НК РФ), которая подается не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 229 НК РФ);

- сумма НДФЛ, исчисленная исходя из налоговой декларации, должна быть уплачена по месту жительства физического лица -

налогового резидента РФ в срок не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 228 НК РФ).

Пример 6.

Иностранный гражданин работает по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом (работник управления). Заработная плата данного сотрудника за январь 2007 г. составила 18 000 руб. У работника один ребенок в возрасте до 18 лет.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата иностранному гражданину - налоговому резиденту РФ, работающему в представительстве российской организации за рубежом	26	70	18 000

Самостоятельно исчисленная иностранным гражданином - налоговым резидентом РФ, работающим по трудовому договору в представительстве российской организации за рубежом, сумма НДФЛ с заработной платы, отраженная им в налоговой декларации, составит 2 210 руб. ((18 000 - 400 - 600) руб. х 13%).

Пример 7.

Иностранный гражданин работает по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации, находящемся за пределами территории РФ. Сумма вознаграждения по такому договору - 28 000 руб.

В учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена сумма вознаграждения по договору гражданско-правового характера иностранному гражданину - налоговому резиденту РФ, работающему в представительстве российской организации за рубежом	26	70	28 000

Самостоятельно исчисленная иностранным гражданином - налоговым резидентом РФ, работающим по договору гражданско-правового характера в представительстве российской организации за рубежом, сумма НДФЛ с вознаграждения по договору, отраженная им в налоговой декларации, составит 3 640 руб. (28 000 руб. х 13%).

Н.Н. Лобанова,

эксперт журнала "Оплата труда: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3 май-июнь 2007 г.