Ты - мне, я - тебе (М.В. Семенов, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Ты - мне, я - тебе

Работа на условиях договора давальческой переработки сырья привлекает многие производственные предприятия. В пищевой промышленности эта схема неплохо себя зарекомендовала. Предприятие-производитель может выступать в роли как переработчика, так и давальца, предоставляющего исходное сырье на переработку. В каждой из этих ситуаций есть свои плюсы и минусы и с точки зрения организации и рентабельности производственного процесса, и с позиций бухгалтерского учета и налогообложения. Есть особенности и в правовом регулировании договорных отношений между давальцем и переработчиком сырья и материалов. Нельзя сказать, что переработка сырья на давальческих условиях вызывает большие затруднения у участников таких операций, тем не менее ряд вопросов, возникающих на практике, требует уточнения.

Как с позиций действующего законодательства квалифицировать договор на давальческую переработку сырья и материалов: подряд или возмездное оказание услуг? Есть ли другие варианты? С чего начинается бухгалтерский учет у переработчика, у давальца? На каких счетах отразить конечный результат переработки? Как это оформить документально? Какие налоговые риски возможны у сторон, не уделивших составлению документов должного внимания? В статье рассмотрены эти и другие аспекты изготовления продукции на условиях давальческой переработки переданного сырья и материалов.

Плюсы и минусы на практике

Работа по давальческой схеме имеет ряд преимуществ, в первую очередь, для переработчика. У него решены сразу два вопроса: поставки сырья и материалов и сбыта результатов их переработки. Ему необходимо лишь организовать производство с наименьшей себестоимостью и высоким качеством переработки.

Для организации, выступающей в роли давальца, плюсом является упрощение процесса производства. Однако это не говорит о том, что расходов в данном случае становится меньше. Часть из них осуществляет переработчик, потом они ему возмещаются, кроме того, не следует забывать о возможных транспортных и иных расходах. Поэтому нельзя утверждать, что организации выгоднее передавать материалы на переработку, чем осуществлять эти операции самостоятельно. Тем не менее давальческие схемы нередко используются предприятиями пищевой промышленности. Объясняется это тем, что процесс производства продуктов может включать несколько этапов. Распределение их между организациями позволяет изготавливать конечный продукт без использования больших производственных мощностей, силами небольших компаний. Рассмотрим давальческую схему работы предприятий с позиций действующего законодательства.

Что прописано в Гражданском кодексе?

В гражданском законодательстве договор на давальческую переработку отдельно не выделен. В такой ситуации следует исходить из предмета договора - переработка сырья. Стороны могут оформить отношения договором выполнения работ из материала заказчика или договором возмездного оказания услуг. В пользу договора подряда свидетельствует ст. 703 ГК РФ, в которой указано, что он заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.

У договора возмездного оказания услуг другая трактовка: исполнитель обязуется по заданию заказчика совершить определенные действия или деятельность, а заказчик - оплатить эти услуги (ст. 779 ГК РФ). Чем же все-таки является переработка: выполнением работ или оказанием услуг? Гражданское законодательство не дает четкого ответа на этот вопрос. Таким образом, стороны могут выбрать любой из указанных вариантов в зависимости от специфики переработки, при этом необязательно заключать договор, предусмотренный законодательством. Организации вправе оформить смешанное соглашение, в котором содержатся элементы различных договоров. В таком случае к отношениям применяются правила о таких договорах. Но, как правило, договор на давальческую переработку рассматривается экспертами как разновидность договора подряда в силу того, что в нем предусмотрены операции по переработке (обработке) переданных объектов.

В любом случае организациям следует обратить внимание на положения ст. 220 ГК РФ, в которой уделено внимание вопросам права собственности на перерабатываемое сырье. По общему правилу право собственности на продукцию, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, имеет их собственник (давалец). Данная норма является диспозитивной, она применяется, поскольку соглашением сторон не установлено иное. В утверждении другого порядка организации не всегда заинтересованы, так как это изменяет не только процесс учета и налогообложения, но и цели и задачи, которые преследуются сторонами при заключении договора на давальческую переработку сырья. Сырье и материалы передаются, прежде всего, для переработки, а не для того, чтобы затем сменился собственник продукции, и организация-переработчик самостоятельно решала вопросы ее сбыта. Это забота компании, которая предоставляет исходное сырье и материалы. Тем не менее следует учесть, что если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на изготовленную продукцию переходит к переработчику.

Заключительные положения ст. 220 ГК РФ определяют обязанности сторон, участвующих в процессе передачи и переработки сырья. В частности, собственник материалов, имеющий право на изготовленную из них вещь, обязан возместить стоимость переработки осуществившему ее лицу. Если право собственности переходит к переработчику, то он должен возместить владельцу материалов их стоимость. Собственник материалов, утративший их в результате недобросовестных действий переработчика, вправе требовать передачи продуктов переработки и возмещения причиненных убытков.

Указанные нормы сторонам следует учитывать при заключении договора на давальческую переработку сырья. В нем также можно предусмотреть ряд других условий. Например, в процессе переработки сырья не исключены производственные отходы. Если стороны руководствуются нормами договора подряда, то отходы, так же как переработанное сырье, принадлежат заказчику выполненных работ (ст. 713 ГК РФ). Но нередко они остаются в распоряжении переработчика, что целесообразно указать в договоре во избежание возможных разногласий. Момент перехода рисков при передаче сырья в переработку, расчеты за выполненные работы и порядок их приемки, сроки и ответственность за их нарушения и другие условия, связанные с нюансами переработки, тоже не будут лишними в договоре. Одно из существенных условий - стоимость переработки. В договоре может быть предусмотрено ее увеличение (наценки) или уменьшение (скидки) в зависимости от условий и срочности переработки сырья, суммы заказа и других условий работы партнеров.

В отличие от гражданского законодательства в нормативных актах по бухгалтерскому учету и налогообложению содержатся более практичные рекомендации по давальческим операциям. На их основе рассмотрим порядок учета у давальца сырья и его переработчика, в роли которых могут выступать предприятия пищевой промышленности. Но прежде чем перейти к этому вопросу, остановимся на документах, на основании которых производятся записи в бухгалтерском учете.

Документальное оформление

Организациям, заключившим договор на переработку сырья, в документах следует отразить движение сырья и результата его переработки. Передать материалы переработчику можно по накладной (ф. N М-15*(1). В ней в обязательном порядке следует указать основание передачи материалов - на переработку сторонней организацией. В таком случае у налоговиков не будет причин расценивать такую передачу как безвозмездную и начислять НДС на стоимость переданного сырья.

Организация, перерабатывающая сырье, должна его оприходовать. Есть два варианта: выписать приходный ордер (ф. N М-4) или поставить штамп на сопроводительных документах поставщика, удостоверяющих количество и качество поступивших МПЗ. Последний вариант менее трудоемок и позволяет снизить объем документооборота. Поставив штамп, организация подтверждает соответствие принятого сырья и материалов данным, указанным в сопроводительных документах. А если штамп содержит реквизиты приходного ордера, то, следуя Методическим указаниям*(2), организация-переработчик может оприходовать сырье и материалы только на основании сопроводительных документов, не составляя приходный ордер на поступившие материальные ценности. Какой вариант выбрать, решать переработчику, но в любом случае нужно указать, что материалы получены на условиях давальческого договора. Таким образом, организация сможет документально подтвердить, что сырье получено не безвозмездно и у нее нет оснований включать его стоимость в состав внереализационных доходов, увеличивающих налогооблагаемую прибыль.

После переработки сырья на давальческих условиях организации меняются ролями. Переработчик выписывает сопроводительные документы на продукт переработки, а организация-давалец их принимает на основании приложенных документов. В связи с тем, что в данном случае выполняются работы (оказываются услуги), организации-давальцу нужно принять их результат. Для этого достаточно двух документов: отчета об использованных материалах и акта приемки-передачи выполненных работ. О необходимости оформления переработчиком отчета говорится в п. 1 ст. 713 ГК РФ. Он составляется в натуральных показателях количества поступившего (израсходованного) сырья и продуктов его переработки, в том числе неиспользованного сырья и отходов. Форма - произвольная, с указанием обязательных реквизитов бухгалтерской "первички".

На переработанное сырье также оформляется документ, например накладная, в которой переработчики указывают натуральную (количественную) и стоимостную оценку продуктов переработки исходя из стоимости израсходованного сырья. На основании накладной, отчета переработчика и акта приемки-передачи выполненных работ обе стороны договора отражают хозяйственные операции по обратной передаче переработанного сырья и материалов их собственнику.

Особенности учета

Для целей бухгалтерского учета определение давальческих материалов дано в Методических указаниях. Это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции).

Приведенное определение позволяет квалифицировать переработку сырья как выполнение работ. Это не исключает наличия незавершенного производства, под которым понимаются работы, не прошедшие всех стадий, предусмотренных технологическим процессом. Однако для предприятий, занятых переработкой пищевой продукции, длительность производственного процесса, как правило, небольшая и не выходит за пределы отчетного периода. Это упрощает процесс учета затрат, связанных с переработкой сырья и материалов.

Начнем с ситуации, когда предприятие пищевой промышленности выступает в роли переработчика сырья. Организации сельского хозяйства передают ему молоко для производства молочных продуктов, зерновые культуры для изготовления муки, мясо птиц, кроликов и других животных для мясных продуктов. Предприятию пищевой промышленности в этом случае нужно организовать учет исходного сырья и продуктов его переработки в целях контроля за их сохранностью и рациональным использованием.

У переработчика давальческого сырья

Учетные операции у переработчика начинаются с получения материальных запасов. Переработчик не является их собственником, поэтому сырье учитывается за балансом. Для этого Планом счетов*(3) предусмотрен счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Переработчик не платит денег за сырье, тем не менее в договоре лучше предусмотреть его стоимость, исходя из которой бухгалтер отразит за балансом сырье в денежной оценке.

При этом стоимость сырья не будет отражаться в составе производственных затрат переработчика. Инструкция к Плану счетов и Методические указания рекомендуют вести учет давальческого сырья по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки. Отпущенное в производство сырье, которое получено на давальческих условиях, можно списать с забалансового счета 003 или отразить по нему в другой "аналитике" (открытому субсчету). Выбор варианта зависит от того, как организация будет учитывать сырье после его переработки.

В отличие от исходного сырья в отношении продуктов переработки в нормативных актах не даны указания, как отражать их в учете. Исходя из того, что право собственности на результаты выполненных работ принадлежит заказчику-давальцу, переработчику готовые изделия следует учитывать также за балансом. Если для этого тоже воспользоваться счетом 003, то к нему следует открыть либо отдельный субсчет, либо учитывать исходное и переработанное сырье на одном синтетическом счете, списывая его по мере переработки и передачи заказчику. Но более полную картину учета даст применение другого забалансового счета, например 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". На нем может обобщаться информация не только о полученных от поставщиков запасов, которые по объективным причинам не приходуются, но и о материальных ценностях, не вывезенных покупателями. Поэтому организация-переработчик вправе использовать этот забалансовый счет для учета продуктов переработки сырья. Их натуральная оценка определяется по производственным отчетам, а стоимостная - на основании цены отпущенного в производство исходного сырья. Приведенными рекомендациями можно руководствоваться при организации синтетического учета продуктов переработки сырья. В то же время их аналитический учет следует вести по организациям-владельцам, видам, сортам и местам хранения, если компания заключила договоры на переработку различных материальных запасов с несколькими предприятиями.

Учет расходов по переработке или доработке сырья и материалов ведется в обычном порядке на счетах учета затрат на производство. Правда, в себестоимость выполненных работ не войдет цена материалов, принятых в переработку. Это не лишает переработчика учесть собственные материальные затраты и другие расходы, связанные с выполнением работ по переработке давальческого сырья, в частности заработную плату работников, ЕСН, амортизацию основных средств, общехозяйственные и общепроизводственные расходы.

Пример 1

ООО "Фрукты и продукты" осуществляет давальческую переработку сырья. В текущем месяце от давальца приняты исходные запасы общей стоимостью 450 000 руб., отпущены в производство и переработаны - на сумму 400 000 руб. Собственные затраты переработчика составили 150 000 руб., выручка от оказания услуг - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.). Организация-переработчик находится на традиционной системе налогообложения. Для простоты и наглядности примера оплата от заказчика поступает после выполнения работ.

В бухгалтерском учете ООО "Фрукты и продукты" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено исходное сырье от давальца	003		450 000
Списано сырье, отпущенное в переработку		003	400 000
Отражены затраты по переработке давальческого сырья	20, 25, 26	02, 70, 69	150 000
Отражена стоимость продуктов переработк и сырья	002		400 000
Отражена выручка за выполненные работы	62	90	236 000
Начислен НДС	90	68	36 000
Поступила оплата от давальца	51	62	236 000
Списаны затраты по организации	90	20, 25, 26	150 000
Отражен финансовый результат текущего месяца (236 000 - 36 000 - 150 000) руб.	90	99	50 000
Списаны продукты переработки сырья, переданные давальцу		002	400 000

Не исключена ситуация, когда предприятия пищевой промышленности наряду с переработкой давальческого сырья производят готовую продукцию из собственного сырья. В этом случае учет доходов и расходов по разным видам деятельности следует вести отдельно, что позволит определить финансовый результат по производству собственной готовой продукции и выполнению работ по переработке давальческого сырья.

Доходы можно распределить между видами деятельности на основании первичных документов на переработку, отгрузку и реализацию готовых изделий собственного производства. Расходы также можно распределить исходя из данных "первички", но не все. К определенному виду деятельности можно отнести прямые производственные расходы, общепроизводственные и общехозяйственные затраты поделить не так просто. Метод их распределения следует закрепить в учетной политике (например, пропорционально прямым расходам, отпущенному сырью, заработной плате работников или исходя из сумм полученной выручки).

Возможно также, что организация, предоставившая сырье переработчику, частично расплачивается денежными средствами, частично - продуктами переработки МПЗ. В такой ситуации переработчику при определении выручки следует руководствоваться правилами определения суммы доходов при исполнении обязательств неденежными средствами, которые прописаны в п. 6.3 ПБУ 9/99*(4). Выручка может быть рассчитана либо по стоимости полученного имущества, либо по цене реализации переданного имущества. Воспользоваться этой нормой в данной ситуации непросто. Во-первых, оба указанных показателя исчисляются исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных материальных ценностей. Во-вторых, за выполненные работы давалец расплачивается не переданным сырьем, а продукцией его переработки, что усложняет задачу определения выручки исходя из стоимости полученного имущества. В-третьих, расчеты неденежными средствами по условиям договоров - это лишний повод для налоговиков проверить уровень цен по сделке на соответствие рыночным и правильность уплаты налогов (п. 2 ст. 40 НК РФ).

В данной ситуации целесообразно оформить передачу продукции переработки с переходом права собственности отдельным договором купли-продажи. Выручка определяется по цене, указанной в договоре, по такому же алгоритму оприходуются обработанные материальные ценности в собственность переработчика. Погашаются обязательства по договорам на давальческую переработку сырья и купли-продажи взаимозачетом.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Предположим, что оплата выполненных работ ООО "Фрукты и продукты" произведена денежными средствами в сумме 200 000 руб., оставшаяся часть - продукцией переработки исходного сырья, которое передается по договору купли-продажи, заключенному на сумму 36 000 руб. (в том числе НДС - 5 492 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Фрукты и продукты" в части расчетов по договорам купли-продажи и по операциям давальческой переработки сырья будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Получено исходное сырье от давальца	003		450 000
Списано сырье, отпущенное в переработку		003	400 000
Отражена стоимость продуктов переработки сырья сырья	002		400 000
Отражена выручка за выполненные работы по пе- реработке сырья	62	90	236 000
Начислен НДС	90	68	36 000
Поступила оплата от давальца	51	62	200 000
Отражена в составе запасов стоимость перерабо- танного сырья, оприходованного по договору купли-продажи (36 000 - 5 492) руб.	10	60	30 508
Отражен НДС по полученному в собственность пе- реработанному сырью	19	60	5 492
Предъявлен к вычету НДС по приобретенным запа- сам	68	19	5 492
Произведен взаимозачет	60	62	30 508
Уплачен НДС по взаимозачету	60	51	5 492
Перечислен НДС по взаимозачету	51	62	5 492
Списаны продукты переработки сырья		002	400 000

Рассмотрим обратную ситуацию, когда предприятие пищевой промышленности выступает в роли давальца и передает сырье или полуфабрикаты для переработки сторонним организациям. После этого продукты переработки могут использоваться в качестве полуфабрикатов для дальнейшего выпуска собственной продукции или направляться как готовая продукция на реализацию покупателям.

У собственника давальческого сырья

В отличие от переработчика у давальца переданное сырье и продукты его переработки отражаются не за балансом, а на балансовых счетах учета производственных запасов (полуфабрикатов, готовой продукции). Для учета переданного, но остающегося в собственности сырья, инструкцией к Плану счетов рекомендовано использовать субсчет 10-7, открытый к счету 10 "Материалы". Возможно, на давальческих условиях передается не сырье, а полуфабрикаты или готовая продукция, например для упаковки. В такой ситуации отдельный субсчет можно открыть к счету 21 "Полуфабрикаты" или 43 "Готовая продукция" соответственно.

В случае если переработчик осуществляет доработку сырья, все операции, начиная от его передачи и заканчивая обратным получением, можно отражать на синтетическом счете учета материальных запасов, открыв к нему отдельные субсчета: 10-1 "Сырье и материалы" и 10-7 "Материалы, переданные в переработку". При передаче материалов в переработку организация списывает их с одного субсчета на другой (Дебет 10-7 Кредит 10-1), а при обратной передаче субсчета меняются местами (Дебет 10-1 Кредит 10-7). В этом случае целесообразно организовать отдельный складской и аналитический учет на счете 10-1 сырья и материалов, полученных от поставщиков и переработчиков. Это объясняется тем, что стоимость полученного после доработки сырья будет выше. Затраты на переработку сырья, оплаченные сторонним организациям, отражаются на тех счетах, на которых учитываются полученные из переработки изделия. Такие рекомендации содержатся в инструкции к Плану счетов. Для уточнения можно воспользоваться другим нормативным документом - ПБУ 5/01*(5), который предписывает отражать материальные запасы по фактической стоимости в сумме осуществленных затрат на их приобретение и доведение до состояния, пригодного для использования в запланированных целях. Данные затраты включают расходы организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов. Вывод тот же - затраты на переработку сырья увеличивают его себестоимость в учете.

Может показаться, что данный вывод не согласуется с п. 12 ПБУ 5/01, которым запрещено изменять себестоимость МПЗ после отражения их на балансе организации, кроме установленных законодательством случаев. Однако отражение в учете МПЗ по цене поставщика (Дебет 10 Кредит 60), не свидетельствует о том, что сформирована их фактическая себестоимость. Она включает все затраты, поименованные в п. 6 ПБУ 5/01, в том числе расходы по доработке сырья до состояния, пригодного к использованию.

Пример 3.

ООО "Русские продукты" в текущем месяце закупило сырье на сумму 531 000 руб. (в том числе НДС - 81 000 руб.) и передало его на давальческую переработку. Стоимость выполненных работ составила 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.), при этом переработана часть материалов на сумму 400 000 руб. Организация-давалец находится на традиционной системе налогообложения.

В учете ООО "Русские продукты" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачены материалы поставщику	60	51	531 000
Приняты к учету материалы	10-1	60	450 000
Выделен НДС по материалам	19	60	81 000
Принят к вычету НДС	68	19	81 000
Передано сырье на давальческую переработчику	10-7	10-1	450 000
Получены материалы от переработчика	10-1	10-7	400 000
Включены в стоимость материалов затраты на их переработку	10-1	60	200 000
Выделен НДС, предъявленный переработчиком	19	60	36 000
Сумма налога поставлена к вычету	68	19	36 000
Произведена плата за переработку сырья	60	51	236 000
Обработанные материалы отпущены в произ- водство	20	10-1	600 000

В аналогичном порядке можно организовать синтетический и аналитический учет при доработке и упаковке готовой продукции, если она, как и МПЗ, отражается в бухгалтерском балансе по фактической производственной себестоимости или по прямым статьям затрат. Нормативная (плановая) оценка готовой продукции позволяет организации списать расходы по ее доработке и упаковке на финансовый результат текущего отчетного периода.

Мы рассмотрели вопросы правового регулирования и бухгалтерского учета операций по давальческой переработке сырья. О специфике расчетов с бюджетом по налогам читайте в следующих номерах журнала.

М.В. Семенов

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Унифицированные формы по учету движения материалов, утв. Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.

*(2) Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н.

*(3) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(4) Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 32н.

*(5) Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.