Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 12.04.2007 N 03-11-05/70 (М.В. Годунова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 12.04.2007 N 03-11-05/70

Если налогоплательщик осуществляет виды деятельности, в отношении которых применяется УСНО и уплачивается ЕНВД, то он, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ, обязан вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций.

Расходы. Для целей гл. 26.2 и 26.3 НК РФ налоговая база формируется по-разному. Расходы, которые относятся к деятельности, подпадающей под УСНО, если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают налогооблагаемую базу. А вот при исчислении ЕНВД расходы не играют роли, так как объектом налогообложения признается вмененный доход. Поэтому нужно быть внимательным при распределении расходов, чтобы не занизить налогооблагаемую базу для целей применения УСНО.

Разделение расходов, которые однозначно относятся к деятельности, осуществляемой в рамках того или иного режима налогообложения, не составляет труда. А если расходы, например общехозяйственные, нельзя однозначно отнести к той или иной деятельности, то нужно обратиться к п. 8 ст. 346.18 НК РФ: в случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

При этом возникает вопрос о том, за какой период осуществлять распределение расходов, ведь налоговым периодом для целей исчисления ЕНВД признается квартал, а при УСНО - год. Расходы распределяются для того, чтобы уменьшить налогооблагаемую базу, формируемую при УСНО, поэтому обратимся к п. 5 ст. 346.18 НК РФ, в котором в отношении "упрощенки" указано: при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода. Исходя из того, что отчетными периодами в случае применения УСНО являются квартал, полугодие, девять месяцев, нужно разделять расходы, полученные нарастающим итогом при расчете авансовых платежей за эти периоды, а также за год. Этой позиции придерживается и финансовое ведомство в Письме N 03-11-04/3/197: согласно п. 5 названной статьи Кодекса (ст. 346.18 НК РФ - Прим. автора) при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала года. Поэтому пропорциональное распределение расходов, предусмотренное п. 8 этой же статьи Кодекса, должно осуществляться также нарастающим итогом с начала года. Неизменность этой позиции подтвердили финансисты в комментируемом Письме от 12.04.2007 N 03-11-05/70. А за какой период брать доходы для определения их удельного веса? При расчете доли доходы берутся нарастающим итогом за рассматриваемый период. Такой вывод следует из п. 5 ст. 346.18 НК РФ: при определении налоговой базы доходы определяются нарастающим итогом с начала года.

Пример.

За 9 месяцев 2006 г.:

- доходы организации составили 200 000 руб., из них от деятельности, в отношении которой применяется УСНО, - 120 000 руб., от деятельности, облагаемой ЕНВД, - 80 000 руб.;

- расходы на выплату заработной платы АУП нельзя однозначно отнести к той или ной деятельности, они составили 30 000 руб.

Доля доходов, относящихся к деятельности, в отношении которой применяется УСНО, за 9 месяцев составила 0,6 (120 000 / 200 000). Следовательно, организация вправе учесть для целей УСНО расходы на выплату заработной платы АУП в сумме 18 000 руб. (30?000 руб. х 0,6).

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Лица, применяющие УСНО с объектом налогообложения "доходы", а также уплачивающие ЕНВД, вправе уменьшить сумму единого налога, уплачиваемого при применении специальных режимов налогообложения, на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Для "упрощенцев" в п. 3 ст. 346.21 НК РФ указано, что сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ. В отношении плательщиков ЕНВД п. 2 ст. 346.32 НК РФ предусмотрено, что сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ, при выплате налогоплательщиком вознаграждений своим работникам, занятым в тех сферах его деятельности, по которым уплачивается единый налог, а также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплаченных индивидуальными предпринимателями за свое страхование. Сумма налога, которая может быть уменьшена на данные выплаты, ограничена. При совмещении режимов необходимо вести раздельный учет взносов. В Письме Минфина РФ от 20.11.2006 N 03-11-04/3/492 отмечено, что суммы взносов нужно делить пропорционально доходам.

В Письме N 03-11-05/70 финансисты подтверждают, что суммы взносов на ОПС, уменьшающие суммы налогов, исчисленных при применении указанных специальных режимов налогообложения, распределяются в том же порядке, что и расходы. Также уточнено, что не имеет значения, что налогоплательщик в течение налогового периода прекратил осуществление предпринимательской деятельности, налогообложение которой осуществлялось в рамках УСНО.

М.В. Годунова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2007 г.