Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации от 20.03.2007 N 13342/06 (В.В. Никитин, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2007 г.)

Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации
от 20.03.2007 N 13342/06

Президиум ВАС уточнил свою точку зрения, высказанную в п. 3 Информационного письма от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога" (далее - Информационное письмо N 106), о применении п. 3 ст. 236 НК РФ.

Сущность позиции, изложенной в Информационном письме N 106

Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за некоторыми исключениями), а также по авторским договорам. В то же время п. 3 данной статьи предусмотрено, что выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Законодатель не разъяснил особенности применения этой нормы, что привело к многочисленным спорам. В частности, когда ставка по ЕСН составляла 35,6%, а по налогу на прибыль - 24%, некоторые организации не уменьшали базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму расходов на оплату труда, благодаря чему не начисляли ЕСН. Пробел в законодательстве в отношении применения п. 3 ст. 236 НК РФ формально позволял налогоплательщику выбирать, каким налогом облагать такие выплаты.

Президиум ВАС поставил точку в спорах. В п. 3 Информационного письма N 106 сказано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. То есть независимо от того, включил ли налогоплательщик выплату в расходы для целей исчисления налога на прибыль, если нормы гл. 25 НК РФ позволяют на нее уменьшить налогооблагаемую базу, то п. 3 ст. 236 НК РФ не применим, поэтому на выплату нужно начислить ЕСН. Таким образом, источник финансирования в данном случае не играет никакой роли, и налогоплательщик не имеет права выбора.

Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06

Рассматривая спор, связанный с использованием п. 3 ст. 236 НК РФ, Президиум ВАС в Постановлении от 20.03.2007 N 13342/06 отменил решение ФАС СЗО, признав, что в рассматриваемой ситуации п. 3 Информационного письма N 106 не применим. Проанализируем данное постановление.

Предмет спора - обложение ЕСН вознаграждений сотрудников по итогам работы за год, предусмотренных коллективным договором организации, выплаченных за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в ее распоряжении после налогообложения. Федеральный арбитражный суд СЗО исходил из того, что сумма вознаграждения по итогам работы за год предусмотрена коллективным договором организации, поэтому включается в расходы в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ. Следовательно, она подлежит обложению ЕСН согласно п. 3 Информационного письма N 106. Но Президиум ВАС обратил внимание на необходимость применения п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ.

Напомним, что согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Пунктом 2 данной статьи к этим расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты.

Выплаты вознаграждения по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором организации, но, по-видимому, они не оговорены в трудовых договорах. Согласно п. 21 ст. 270 НК РФ расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров, не уменьшают налогооблагаемую базу. Так как эти выплаты не отражены в трудовых договорах, организация, в соответствии с гл. 25 НК РФ, не вправе их учесть в расходах.

Кроме этого, данные выплаты осуществлены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении организации после налогообложения. Поэтому применим п. 22 ст. 270 НК РФ, в соответствии с которым не учитываются премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения.

Таким образом, согласно двум названным пунктам ст. 270 НК РФ не учитываются расходы на выплату указанных вознаграждений, соответственно, не применяются нормы ст. 255 НК РФ. Исходя из этого Президиум ВАС постановил, что в данной ситуации п. 3 Информационного письма N 106 не применим и осуществленная организацией выплата не признается объектом налогообложения на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Итак, Президиум ВАС уточнил вывод, сделанный в п. 3 Информационного письма N 106, согласно которому налогоплательщик не имеет права исключать из налоговой базы по ЕСН суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль.

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 11, июнь 2007 г.