Комментарий к постановлению Президиума Высшего арбитражного суда Российской Федерации
от 20.03.2007 N 13342/06
Сущность позиции, изложенной в Информационном письме N 106
Согласно п. 1 ст. 236 НК РФ для организаций объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за некоторыми исключениями), а также по авторским договорам. В то же время п. 3 данной статьи предусмотрено, что выплаты и вознаграждения не облагаются ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Законодатель не разъяснил особенности применения этой нормы, что привело к многочисленным спорам. В частности, когда ставка по ЕСН составляла 35,6%, а по налогу на прибыль - 24%, некоторые организации не уменьшали базу, облагаемую налогом на прибыль, на сумму расходов на оплату труда, благодаря чему не начисляли ЕСН. Пробел в законодательстве в отношении применения п. 3 ст. 236 НК РФ формально позволял налогоплательщику выбирать, каким налогом облагать такие выплаты.
Президиум ВАС поставил точку в спорах. В п. 3 Информационного письма N 106 сказано, что пункт 3 статьи 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (единому социальному налогу или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Норма, установленная пунктом 3 статьи 236 НК РФ, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по единому социальному налогу. То есть независимо от того, включил ли налогоплательщик выплату в расходы для целей исчисления налога на прибыль, если нормы гл. 25 НК РФ позволяют на нее уменьшить налогооблагаемую базу, то п. 3 ст. 236 НК РФ не применим, поэтому на выплату нужно начислить ЕСН. Таким образом, источник финансирования в данном случае не играет никакой роли, и налогоплательщик не имеет права выбора.
Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06
Рассматривая спор, связанный с использованием п. 3 ст. 236 НК РФ, Президиум ВАС в Постановлении от 20.03.2007 N 13342/06 отменил решение ФАС СЗО, признав, что в рассматриваемой ситуации п. 3 Информационного письма N 106 не применим. Проанализируем данное постановление.
Предмет спора - обложение ЕСН вознаграждений сотрудников по итогам работы за год, предусмотренных коллективным договором организации, выплаченных за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в ее распоряжении после налогообложения. Федеральный арбитражный суд СЗО исходил из того, что сумма вознаграждения по итогам работы за год предусмотрена коллективным договором организации, поэтому включается в расходы в целях исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ. Следовательно, она подлежит обложению ЕСН согласно п. 3 Информационного письма N 106. Но Президиум ВАС обратил внимание на необходимость применения п. 21 и 22 ст. 270 НК РФ.
Напомним, что согласно ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам, премии и единовременные поощрительные начисления, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и (или) коллективными договорами. Пунктом 2 данной статьи к этим расходам отнесены начисления стимулирующего характера, в том числе прем
