Компенсация за изъятие недвижимости (А.И. Серова, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Компенсация за изъятие недвижимости

Налогоплательщики уже привыкли к тому, что в своих письмах чиновники часто пытаются трактовать ситуацию таким образом, чтобы обязать организацию начислить и уплатить налоги. Причем иногда приходится только удивляться, насколько сильно "притянуты за уши" те или иные положения Налогового кодекса, чтобы сделать нужный вывод. Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-11/90 - не исключение.

Мнение финансистов

В названном письме чиновники сообщили, что денежные средства, полученные организацией в виде компенсации в связи с изъятием земельного участка и объекта недвижимости для муниципальных нужд, являются оплатой услуги, оказанной организацией при строительстве объекта. В связи с этим указанные средства следует включать в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в общеустановленном порядке. При этом в подтверждение своей позиции минфиновцы ссылаются на пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ (объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав) и пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ (налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг).

Иная точка зрения

Позволим себе не согласиться со столь невыгодными для организации рекомендациями - часть суммы полученной компенсации (18%) придется перечислить в бюджет. Какую услугу оказывает организация муниципалитету при изъятии у нее земельного участка и расположенного на нем объекта недвижимости? На наш взгляд, оказания услуг в данном случае нет.

Можно ли утверждать, что происходит реализация имущества организации? Ответ вновь отрицательный. Обоснуем нашу позицию. Итак, правила возмещения собственникам, пользователям, владельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников, пользователей, владельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, утверждены Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262. Соответствующие полномочия (изъятие, в том числе путем выкупа) субъектов РФ и органов местного самоуправления в области земельных отношений определены в ст. 10, 11 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ).

Из приведенного в ст. 39 НК РФ определения реализации следует, что переход права собственности на товар на возмездной и безвозмездной основах порождает реализацию. Однако другим ключевым словом в определении реализации является "передача". Именно оно позволяет понимать под реализацией не любую утрату права собственности, а только такую, которая происходит по воле обеих сторон. Согласитесь, было бы несправедливо начислить НДС при реквизиции имущества или его передаче по решению суда. Вместе с тем в обоих случаях право собственности на имущество утрачивается (например, в Постановлении ФАС УО от 19.05.2004 N А48-3690/03-8 арбитры пришли к выводу, что взысканные по решению суда суммы нельзя считать выручкой от реализации). В подтверждение нашего вывода можно привести много примеров из арбитражной практики, которые объединяет один признак - при отсутствии волеизъявления одной из сторон на передачу имущества реализации не происходит. В связи с этим заслуживает внимания Постановление ФАС ЗСО от 26.05.2004 N Ф04/2797-1151/А27-2004, Ф04/2797-1152/А27-2004, согласно которому из понятия слова реализация и содержания статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации следует: при реализации собственником имущества на возмездной или безвозмездной основе требуется его волеизъявление на такое отчуждение. Отсутствие волеизъявления собственника на отчуждение имущества не может рассматриваться как реализация. В рассматриваемом споре налогоплательщик независимо от своего волеизъявления в силу Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности" обязан передать безвозмездно уголь своим работникам, то есть исполняет волю государства, а в случае неисполнения требований Закона указанная обязанность может быть исполнена принудительно, на основании судебного акта. Таким образом, у налогового органа не было правовых оснований для признания бесплатной передачи угля своим работникам на основании Федерального закона от 20.06.1996 N 81-ФЗ реализацией и, следовательно, объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость (см. также постановления ФАС ЗСО от 22.05.2006 N Ф04-2925/2006(22565-А27-26), ФАС СКО от 23.06.2006 N Ф08-2701/2006-1114А.

При определении реализации, по мнению некоторых специалистов, можно исходить из следующего: налоговому понятию реализации соответствует гражданско-правовое - сделка. Как известно, понятия сделки нет в налоговом законодательстве, поэтому на основании п. 1 ст. 11 НК РФ обратимся к ГК РФ. В соответствии со ст. 153 ГК РФ сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение, или прекращение гражданских прав и обязанностей. Для их заключения необходима воля одной стороны (выдача доверенности) или двух сторон (договор) (ст. 154 ГК РФ).

В отношении реализации показательно Постановление ФАС УО от 30.05.2006 N Ф09-4468/06-С7, в котором суд пришел к выводу: выполнение налогоплательщиком работ по благоустройству города по указанию собственника - администрации муниципального образования и за счет выделяемых им денежных средств не влечет возникновения объекта обложения НДС, поскольку в данном случае отсутствует факт реализации работ в смысле п. 1 ст. 39 НК РФ. На основании изложенного следует признать, что говорить о реализации можно лишь при выражении воли обеих сторон договора.

Однако вернемся к полученной предприятием компенсации. Споры организаций с налоговиками по НДС с полученных сумм возникали и раньше. Каким был вердикт арбитражных судей? Приведем несколько примеров.

Постановление ФАС ВВО от 19.03.2007 N А17-1618/5-2006: в рассматриваемом случае право бессрочного пользования на земельный участок перешло к администрации города в результате изъятия участка уполномоченным органом, поэтому сумма компенсации убытков, возникших в связи с утратой части используемых в режиме бессрочного пользования сельхозугодий не является полученной от реализации имущественного права и неправомерно включена налоговым органом в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Постановление ФАС СКО от 27.03.2006 N Ф08-1088/2006-475А: полученные предприятием денежные средства на компенсацию убытков, возникших у налогоплательщика в связи с изъятием у него земельного участка, не связаны с реализацией товаров (работ, услуг) и не подлежат включению в облагаемую НДС налоговую базу.

Постановление ФАС СЗО от 24.01.2005 N А56-47462/03: в данном случае полученные Кооперативом суммы направлены именно на компенсацию убытков, возникших у налогоплательщика в связи с изъятием у него сельскохозяйственных угодий. Указанные суммы не связаны с реализацией товаров (работ, услуг). Следовательно, включение налоговым органом сумм компенсаций в базу, облагаемую налогом на добавленную стоимость, неправомерно.

Минфин против Минфина

В заключение отметим, что рассматриваемое нами письмо Минфина противоречит его прежним рекомендациям. В начале прошлого года финансисты давали разъяснения о возникновении объекта обложения налогом на прибыль сумм компенсационных выплат при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд (Письмо от 03.02.2006 N 03-03-04/1/85). Ситуация, изложенная в запросе, состояла в следующем.

Организация получила денежные средства в качестве выкупа и компенсации причиненных убытков, в том числе упущенной выгоды, в связи с изъятием земельного участка, находящегося в зоне реконструкции автомобильной дороги М-8 на участке МКАД-Пушкино в Московской области. Приведем комментарий минфиновцев.

Статьей 57 ЗК РФ предусмотрено, что убытки (включая упущенную выгоду), причиненные пользователям, владельцам и арендаторам земельных участков в случаях изъятия земли для государственных или муниципальных нужд, возмещаются указанным лицам в полном объеме за счет соответствующих бюджетов. Земельное законодательство предусматривает также, что при изъятии земельного участка для государственных или муниципальных нужд возможен выкуп. Однако в таких случаях речь идет не о выкупе соответствующих прав, а о специальном основании для их прекращения. Отношения, связанные с изъятием земельного участка для государственных или муниципальных нужд, регулируются также ст. 279-281 ГК РФ.

Основания и порядок возмещения убытков, причиненных изъятием земельных участков, установлены Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 262. В соответствии с этим документом плата за изымаемый участок включает и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства с учетом определения убытков и упущенной выгоды.

Таким образом, из положений гражданского и земельного законодательства следует, что изъятие земельного участка для государственных или муниципальных нужд является самостоятельным основанием для прекращения различных земельных правоотношений.

Согласно ст. 247 и 248 НК РФ объектом обложения по налогу на прибыль являются уменьшенные на величину произведенных расходов:

- выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;

- внереализационные доходы.

Установленный ст. 251 НК РФ перечень доходов, не учитываемых в целях налогообложения, является исчерпывающим, и плата за изымаемый земельный участок, а также сумма, полученная в погашение убытка (включая упущенную выгоду) от изъятия земельных участков для государственных или муниципальных нужд, в нем не поименованы. В результате финансисты приходят к выводу о том, что данная компенсация увеличивает налогооблагаемую прибыль.

Однако нас в данном письме интересует то, что указанные средства чиновники рассматривают не в качестве выручки от реализации товаров, работ, услуг, а как внереализационные доходы. Таким образом, в Письме N 03-04-11/90 компенсация за изъятие квалифицируется как оплата услуги, оказанной организацией муниципалитету, а в Письме N 03-03-04/1/85 - как внереализационные доходы. Согласитесь, нелогично одну и ту же операцию для целей исчисления разных налогов признавать выручкой от реализации и внереализационными доходами.

А.И. Серова

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.