Споры, рассмотренные ФАС (В.В. Никитин, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Споры, рассмотренные ФАС

Знание арбитражной практики помогает бухгалтеру устранить неясности при трактовке законодательства, а также в ходе налоговой проверки.

Позиция федеральных арбитражных судов оказывает влияние на официальное мнение фискальных ведомств. Знание арбитражной практики позволяет при решении спорных вопросов учесть не только позицию налоговиков, но и доводы налогоплательщиков, оценить налоговые риски, последствия споров с налоговой инспекцией в суде. В статье рассмотрены споры, связанные с:

- необходимостью смены объекта налогообложения "упрощенцами" - участниками договоров простого товарищества или доверительного управления имуществом;

- особенностями освобождения от налогообложения безвозмездно полученного имущества в соответствии с п. 11 ст. 251 НК РФ;

- признанием расходов, когда в оформлении "первички" выявлены недочеты;

- уменьшением суммы единого налога на страховые взносы на ОПС, уплаченные сверх минимального размера фиксированного платежа;

- толкованием понятия "грубое нарушение правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения", данного в ст. 120 НК РФ;

- привлечением к ответственности налогового агента, который несвоевременно уплатил в бюджет удержанный НДФЛ, по ст. 123 НК РФ (неперечисление налога).

Смена объекта налогообложения

"Упрощенец" на 01.01.2006 является
участником договора простого товарищества или
доверительного управления имуществом

С 01.01.2006 в ст. 346.14 НК РФ действует п. 3, согласно которому участники договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом в п. 2 уточнено, что выбор объекта налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения УСНО. Возникает вопрос: что делать с 01.01.2006 "упрощенцу", являющемуся участником этих договоров, если до этой даты у него объектом налогообложения были доходы, а УСНО он применял менее трех лет? Налоговое законодательство не рассматривает эту ситуацию.

Позиция фискалов отражена в Письме Минфина РФ от 01.08.2006 N 03-11-02/169: если у налогоплательщика, являющегося участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, выбравшего объект налогообложения в виде доходов, на 1 января 2006 года не истек трехлетний срок применения указанного объекта налогообложения, он должен был с 1 января 2006 года прекратить участие в договоре простого товарищества (договоре о совместной деятельности) или договоре доверительного управления имуществом или перейти на общий режим налогообложения. Таким образом, в рассматриваемой ситуации фискальные ведомства не разрешали применять в качестве объекта налогообложения доходы, а также менять объект налогообложения, если на 01.01.2006 "упрощенец" оставался участником данных договоров.

При этом в п. 3 ст. 346.13 НК РФ перечислены критерии, при несоблюдении которых "упрощенец" должен перейти на общий режим налогообложения, и здесь не поименованы случаи, связанные с необходимостью смены объекта налогообложения. Пункт 2 ст. 346.14 НК РФ, в котором сказано о невозможности смены объекта налогообложения в течение трех лет, предназначен для "упрощенцев", имеющих возможность выбирать объект налогообложения, поэтому не касается рассматриваемой ситуации. Следовательно, после 01.01.2006 "упрощенец" - участник данных договоров должен был сменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, независимо от того, что срок применения этого режима составляет менее трех лет.

Участник договора доверительного управления. ФАС УО рассмотрел ситуацию, когда организация с февраля 2003 года применяет УСНО с объектом налогообложения "доходы" и является участником договора о передаче муниципального имущества в доверительное управление. Инспекцией было направлено уведомление о невозможности применения обществом с 01.01.2006 УСНО и обязанности применять общий режим налогообложения.

Суд указал, что участник данного договора, находящийся на УСНО, в силу императивного требования закона обязан с 01.01.2006 применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Поэтому у инспекции отсутствовали законные основания для отказа в праве применять с 01.01.2006 этот режим налогообложения (Постановление от 10.04.2007 N Ф09-2404/07-С3).

Участник договора простого товарищества. Этот же суд рассмотрел аналогичную ситуацию, связанную с участием в договоре простого товарищества. Организация с марта 2005 года применяла УСНО с объектом налогообложения "доходы", являясь участником договора простого товарищества. Она представила налоговую отчетность по УСНО за I квартал 2006 года с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Но инспекцией было направлено требование о представлении отчетности по общей системе налогообложения.

Суд отметил, что участник договора простого товарищества, находящийся на УСНО, в силу императивного требования закона обязан с 01.01.2006 применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Поэтому у инспекции отсутствовали законные основания как для отказа обществу в применении с 01.01.2006 УСНО с данным объектом налогообложения, так и для отказа в праве применять УСНО (Постановление от 22.01.2007 N Ф09-11932/06-С3).

Аналогичный вывод сделал ФАС ЦО, отметив, что из буквального содержания новой редакции п. 2 ст. 346.14 НК РФ следует, что срок, в течение которого не может быть изменен объект налогообложения, установлен для налогоплательщиков, имеющих право выбора такого объекта, а в рассматриваемом случае право выбора объекта у налогоплательщика отсутствует. Кроме того, ст. 346.13 НК РФ, устанавливающая перечень оснований для прекращения применения УСНО, не предусматривает, что налогоплательщик утрачивает право на применение этого режима в случае установления законодательством определенного объекта налогообложения для участников простого товарищества (Постановление от 27.06.2006 N А68-АП-128/11-06).

"Упрощенец" стал участником договоров после 01.01.2006

Доводы судов могут пригодиться налогоплательщику в споре с налоговой инспекцией, если он в течение налогового периода станет участником договора простого товарищества. Ведь Минфин в Письме от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246 указал, что если налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы" и в течение 2006 г. стал участником договора простого товарищества, то он утрачивает право на применение упрощенной системы налогообложения.

Доходы: имущество, полученное безвозмездно

"Упрощенцы" независимо от объекта налогообложения включают в налогооблагаемую базу доходы, указанные в ст. 249 и 250 НК РФ, и не учитывают поименованные в ст. 251 НК РФ. Налоговые органы обращают пристальное внимание на обоснованность невключения налогоплательщиком доходов в налогооблагаемую базу. Например, п. 11 ст. 251 НК РФ освобождает от налогообложения доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации.

Спор, рассмотренный ФАС ЗСО, связан с моментом, начиная с которого можно говорить о приобретении сторонней организацией доли участия. Правильное определение этого момента позволяет бухгалтеру установить, можно ли безвозмездно полученное от нового участника имущество не включать в налогооблагаемую базу на основании п. 11 ст. 251 НК РФ. Хотя спор связан с применением этой нормы плательщиком налога на прибыль, доводами суда может воспользоваться и "упрощенец".

По договору купли-продажи ОАО НК "ЮКОС" приобрело у ЗАО "Инжиниринговый центр ЮКОС" долю в уставном капитале ООО "Нефтеавтоматика". 19.03.2003 продавец известил ООО "Нефтеавтоматика" об уступке своей доли с приложением договора купли-продажи. ООО "Нефтеавтоматика" получило в фонд финансовой поддержки развития производства от ОАО НК "ЮКОС" денежные средства по платежным поручениям от 03.04.2003 и 28.05.2003. В регистрирующий орган 17.06.2003 были представлены документы для государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, а 19.06.2003 в ЕГРЮЛ внесена запись о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы юридического лица.

По мнению налоговой инспекции, ООО "Нефтеавтоматика" неправомерно воспользовалось льготой, установленной п. 11 ст. 251 НК РФ, получив в фонд финансовой поддержки развития производства денежные средства от ОАО НК "ЮКОС", так как последнее на момент передачи денежных средств юридически не являлось учредителем ООО "Нефтеавтоматика", поскольку изменения в уставе общества по составу учредителей были зарегистрированы позднее.

Суд не поддержал налоговиков, сославшись на Федеральный закон РФ N 14-ФЗ от 08.02.1998 "Об обществах с ограниченной ответственностью", и указал, что действующее законодательство не ставит в зависимость момент приобретения прав участника общества со временем государственной регистрации изменений в уставе. Например, согласно ч. 6 ст. 21 данного закона уступка доли (части доли) в уставном капитале общества должна быть совершена в простой письменной форме, если требование об ее совершении в нотариальной форме не предусмотрено уставом общества. Общество должно быть письменно уведомлено о состоявшейся уступке доли (части доли) в уставном капитале общества с представлением доказательств такой уступки. Приобретатель доли (части доли) в уставном капитале общества осуществляет права и несет обязанности участника общества с момента уведомления общества об указанной уступке. К приобретателю доли (части доли) в уставном капитале общества переходят все права и обязанности участника общества, возникшие до уступки указанной доли (части доли), за некоторым исключением. Поэтому ООО "Нефтеавтоматика" с момента его уведомления о переходе доли участия в нем к ОАО НК "ЮКОС" было вправе применить пп. 11 ст. 251 НК РФ в отношении полученных спорных сумм (Постановление N Ф04-1558/2007 (32423-А75-26)).

Расходы: недочеты в оформлении "первички"

Пункт 1 ст. 252 НК РФ, критериям которого должны отвечать расходы "упрощенца", требует документального подтверждения понесенных затрат. При этом законодатель не разъясняет, какие условия должны быть соблюдены, чтобы налоговая инспекция не имела претензий. Неясность позволяет налоговым инспекциям рассматривать вопрос с фискальной точки зрения. Недочеты в оформлении первичных документов позволяют им говорить о неподтвержденности несения расходов и, соответственно, занижении налоговой базы. Налогоплательщик имеет шансы доказать в суде свою правоту, о чем свидетельствует арбитражная практика.

Федеральный арбитражный суд СКО отметил, что гл. 25 и 26.2 НК РФ не содержат императивной нормы, которая устанавливала бы, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие пороки в оформлении. Документы, подтверждающие затраты на приобретение товара, но не оформленные в соответствии с законодательством РФ, не свидетельствуют об акте безвозмездного приобретения товара, если этот товар принят к учету в установленном порядке и в дальнейшем реализован с целью получения прибыли. Руководствуясь такой позицией, суд требуют от налоговых инспекций более веских доказательств и разрешает споры в пользу налогоплательщиков: факт приобретения у продавца сливочного масла и получение предпринимателем дохода от его реализации установлен судом и не оспаривается налоговым органом. Соответственно, предприниматель вправе уменьшить налогооблагаемую базу на стоимость товара (Постановление от 20.03.2007 N Ф08-1197/2007-5080А).

Обратите внимание: правильно и полностью оформленные первичные документы уменьшат риски возможных претензий со стороны налоговых органов при проверках.

Авансовый отчет. ФАС ЗСО рассмотрел кассационную жалобу налоговой инспекции, которая выявила нарушения в авансовом отчете, признав, что полученная подотчетным лицом сумма является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ.

Суд отметил: допущенные дефекты в представленной документации: несоответствие дат на товарных (18.06.2004) и кассовых чеках (17.06.2004) на суммы 56,50 руб. и 48 руб., отсутствие кассового чека на сумму 10709 руб. при наличии товарного чека на указанную сумму, отсутствие на кассовом чеке на 310 руб., приложенном вместе с товарным чеком, всех необходимых реквизитов ввиду плохого оттиска, а также ошибочное указание в авансовом отчете от 26.01.2004 N 1 в графе "подотчетное лицо" - ООО "Коминтел" вместо подотчетного лица - Борисенко Натальи Викторовны, при наличии в нем подписи именно подотчетного лица и при наличии представленного в дальнейшем исправленного авансового отчета от 26.01.2004 N 1, - являются следствием ошибок (описок, опечаток), допущенных продавцами товаров.

Представленные в материалах дела первичные документы в совокупности подтверждают расходы работника, приобретение товаров для организации и, следовательно, отсутствие у подотчетного лица соответствующего дохода (Постановление от 02.04.2007 N Ф04-1827/2007 (32937-А75-42)).

Добровольное вступление в правоотношения
по обязательному пенсионному страхованию

В соответствии с п. 3 ст. 346.21 НК РФ сумма налога (авансовых платежей), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается "упрощенцами", выбравшими объектом налогообложения доходы, на сумму страховых взносов на ОПС, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период в соответствии с законодательством РФ. Можно ли применить эту норму, если индивидуальный предприниматель уплатил страховые взносы сверх обязательного минимального размера фиксированного платежа?

Согласно п. 1-3 ст. 28 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" индивидуальные предприниматели, указанные в его пп. 2 п. 1 ст. 6, уплачивают страховые взносы в бюджет ПФР в виде фиксированного платежа, обязательный минимальный размер которого составляет 150 руб. в месяц (на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии). Согласно п. 3 ст. 29 данного закона индивидуальные предприниматели вправе добровольно уплачивать страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию в бюджет ПФР в части превышающей установленный законодательством обязательный размер.

ФАС ЗСО указал, что такой платеж вносится на основании договора с ПФР, заключенного в добровольном порядке, поэтому не уменьшает сумму единого налога (авансовых платежей) (Постановление от 12.04.2007 N Ф04-6426/2006 (33285-А81-23)). Аналогичной позиции придерживаются фискальные ведомства, например, в Письме от 06.10.2006 N 03-11-05/226.

Обратите внимание: за I квартал 2007 года индивидуальный предприниматель вправе уменьшить единый налог на сумму фиксированных платежей, не превышающую 450 руб. (при этом нужно учесть 50%-ное ограничение уменьшаемой суммы налога).

ФАС УО отметил, что п. 3 ст. 29 данного закона позволяет добровольно вступить в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию физическим лицам, уплачивающим страховые взносы в виде фиксированного платежа. В то же время понятия "предприниматель" и "физическое лицо" в целях применения закона разделены, поэтому предприниматель при вступлении в добровольные правоотношения по обязательному пенсионному страхованию и уплате страховых взносов в бюджет ПФР в части, превышающей установленный размер фиксированного платежа, осуществляет выплаты за себя как за физическое лицо. К отношениям по налогообложению доходов физических лиц УСНО не применяется (Постановление от 18.12.2006 N Ф09-11117/06-С1).

Грубое нарушение правил учета доходов и расходов

Налоговые ведомства часто руководствуются ст. 120 НК РФ, в которой предусмотрена налоговая ответственность в виде штрафа за грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения (далее - грубое нарушение правил учета доходов и расходов), то есть согласно абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ отсутствие первичных документов, счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета, систематическое (не менее двух раз в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Под упомянутыми первичными документами налоговые документы не понимаются. В этом вопросе точку поставил Президиум ВАС РФ (Постановление от 07.10.2003 N 4243/03). Он указал, что под первичными в ст. 120 НК РФ понимаются только бухгалтерские документы, поэтому отсутствие налоговых карточек по учету доходов и налога на доходы физических лиц не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Он уточнил, основываясь на п. 7 ст. 3 НК РФ, что поскольку законодатель в статье 120 Кодекса не указал однозначно, что под первичными документами понимаются, в том числе, и первичные документы налогового учета, а содержание указанной правовой нормы не исключает понимания под первичными документами только документов бухгалтерского учета, привлечение к ответственности за отсутствие данных налоговых карточек неприменимо. Позднее МНС РФ выпустило Письмо от 12.05.2004 N 14-3-03/1712-6, в котором руководствовалась данной позицией.

Налоговые инспекции часто расширенно трактуют данное понятие. Многие суды не поддерживают такой подход и буквально понимают положение абз. 3 п. 3 ст. 120 НК РФ, в соответствии с которым не признавались грубыми нарушения учета доходов и расходов, которые не поименованы данной нормой. Например, ФАС ЗСО в Постановлении от 07.08.2006 N Ф04-4983/2006 (25116-А45-40) указал, что для целей применения статьи 120 НК РФ действует принцип: только то является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что прямо перечислено в абзаце 3 пункта 3 статьи 120 НК РФ. Все иные нарушения, которые не подпадают под данное определение (или не могут соответствовать перечню противоправных деяний), даже те, которые так или иначе связаны с нарушением по учету доходов и расходов и объектов налогообложения, не могут рассматриваться в качестве правонарушения по статье 120 НК РФ.

Руководствуясь таким подходом, ФАС УО отказал в привлечении налогоплательщика по п. 2 ст. 120 НК РФ за неверное заполнение расчетно-кассовых ордеров, так как среди нарушений, указанных в этой статье, не поименовано неправильное оформление документов (Постановление от 28.03.2007 N Ф09-2113/07-С2).

У "упрощенцев" иногда возникает вопрос о том, применимы ли санкции ст. 120 НК РФ при отсутствии книги учета доходов и расходов, предназначенной для ведения налогового учета и являющейся регистром налогового учета. В абзаце 3 п. 3 ст. 120 НК РФ сказано только об отсутствии регистров бухгалтерского учета, следовательно, данная статья не должна распространяться на случай отсутствия регистров налогового учета. В Письме Минфина РФ от 31.03.2005 N 03-02-07/1-85 сказано: в данной статье не указано, что отсутствие регистров налогового учета является основанием для взыскания соответствующих штрафов, следовательно, ее отсутствие не является основанием для привлечения по ст. 120 НК РФ.

При этом в письме уточнено, что за отсутствие книги учета доходов и расходов организация может быть привлечена к налоговой ответственности по ст. 126 НК РФ, согласно п. 1 которой непредставление в установленный срок налогоплательщиком документов влечет взыскание штрафа в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ.

Привлечение по статье 123 НК РФ за
несвоевременное перечисление НДФЛ

Согласно п. 6 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц. В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Статья 123 НК РФ предусматривает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) суммы налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению. Налоговый кодекс не разъясняет, что понимается под неуплатой НДФЛ налоговым агентом. В результате возникают споры о том, применима ли данная санкция, если налоговый агент перечислил удержанные суммы налога с опозданием, но до выявления неуплаты налоговой инспекцией? НК РФ не дает однозначного ответа и не регулирует такую ситуацию. Позиция судов неоднозначна.

Статья 123 НК РФ не применяется. ФАС СЗО рассмотрел жалобу налоговой инспекции, которая в ходе выездной проверки выявила, что налоговый агент уплатил сумму НДФЛ после назначения проверки, но до вынесения решения налогового органа, и привлекла его к ответственности по ст. 123 НК РФ. Она руководствовалась п. 4 ст. 81 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации сделано до момента, когда он узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, либо о назначении выездной налоговой проверки.

Суд сделал вывод, что имело место несвоевременное перечисление удержанного налога, а не неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, за которое предусмотрена ответственность по ст. 123 НК РФ. Организация выступала в качестве налогового агента, а не налогоплательщика, и расширять сферу действия норм о налоговой ответственности, применяя п. 4 ст. 81 НК РФ, в процессе правоприменительной практики нельзя. Кроме того, согласно п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 при применении положений п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ необходимо исходить из того, что речь идет об ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 120 НК РФ "Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения" и ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога" (Постановление от 05.04.2007 N А56-42888/2006).

Добавим, что ст. 81 НК РФ регулирует вопросы, связанные с внесением изменений в налоговую декларацию, подачу уточненной декларации, а не несвоевременной уплатой налога.

Федеральный арбитражный суд СКО поддержал эту позицию и внес уточнения, которые помогут разобраться в данном вопросе. Организация в ходе налоговой проверки до принятия решения налоговым органом перечислила в бюджет задолженность по НДФЛ и была привлечена к ответственности по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление налога. Суд указал, что данная статья предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога налоговым агентом. Если налоговые платежи перечислены, но несвоевременно, эта норма не применяется.

Суд разграничил понятия "неисполнение обязанности", при котором возможно применение ст. 123 НК РФ и "несвоевременное исполнение обязанности". Под неисполнением обязанности понимается невыполнение возложенной обязанности в полном объеме, то есть налог не перечислен. Под несвоевременным исполнением обязанности понимается ее исполнение с нарушением установленного срока. Руководствуясь этим, суд указал налоговикам, что нормы налогового законодательства не подлежат расширительному толкованию, поэтому действие ст. 123 НК РФ не распространяется на случаи несвоевременного перечисления суммы налога (Постановление от 28.11.2006 N Ф08-6021/2006-2504А).

Статья 123 НК РФ применяется. Аналогичный вопрос ФАС ПО рассмотрел с другой позиции. Ответчик за декабрь 2004 года уплатил в бюджет удержанный налог с нарушением установленного законодательством срока, но до начала выездной налоговой проверки.

Суд указал, что в его действиях был состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ (неправомерное несвоевременное перечисление в бюджет удержанной суммы налога).

В силу гл. 3, 14, 15 НК РФ налоговые агенты при привлечении к налоговой ответственности пользуются теми же правами, что и налогоплательщики. Поэтому на них по аналогии закона могут быть распространены положения НК РФ об условиях освобождения от налоговой ответственности, предусмотренных ст. 81 НК РФ. Поскольку налог был уплачен до начала проверки и срока представления соответствующих сведений в налоговый орган, ответчик, в соответствии со ст. 81 НК РФ, подлежал освобождению от налоговой ответственности (Постановление от 11.10.2006 N А12-33216/05-С3).

В.В. Никитин,

редактор журнала "Акты и

комментарии для бухгалтера"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.