Вопрос: Фирма А реализовала товары фирме В на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., выписала и вручила фирме В счет-фактуру. И, наконец, фирма С оказала услуги фирме А на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., выписала и вручила фирме А счет-фактуру. Все операции произведены в январе 2007 г. Может ли НДС быть предъявлен к вычету фирмами А, В и С с учетом п. 4 ст. 168 НК РФ? Каким образом должно быть отражено назначение платежа в платежном поручении на перечисление НДС? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2007 г.)

Фирма А реализовала товары фирме В на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., выписала и вручила фирме В счет-фактуру. В этот же период фирма В оказала услуги фирме С на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., выписала и вручила фирме С счет-фактуру. И, наконец, фирма С оказала услуги фирме А на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб., выписала и вручила фирме А счет-фактуру. Между фирмами А, В и С произведен взаимозачет. Все операции произведены в январе 2007 г. Товары и услуги у всех трех фирм используются в облагаемой НДС деятельности. Может ли НДС быть предъявлен к вычету фирмами А, В и С с учетом п. 4 ст. 168 НК РФ? Каким образом должно быть отражено назначение платежа в платежном поручении на перечисление НДС?

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). При этом для покупателя составляется счет-фактура.

С 1 января 2007 г. действует новый абзац второй п. 4 ст. 168 НК РФ. В соответствии с ним при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг сумму налога, предъявляемую налогоплательщиком покупателю, покупатель должен уплачивать налогоплательщику платежным поручением.

До 2007 г. при оформлении взаимозачета в зачитываемую сумму включали НДС. Теперь это запрещено новой нормой. НДС нельзя принять к взаимозачету. Задолженность по НДС перед продавцом товаров (работ, услуг) должна быть погашена уплатой "живых" денег на расчетный счет продавца независимо от способа погашения основной задолженности.

Каким образом данная норма должна применяться к рассматриваемой в вопросе ситуации? Тройной взаимозачет между фирмами А, В и С должен производится на сумму без НДС, т.е. на 100 000 руб. Фирма В перечисляет НДС (18 000 руб.) фирме А, та же сумма НДС перечисляется от фирмы С к фирме В и от фирмы А фирме С. Полагаем, что в платежных поручениях целесообразно указывать "Перечисление НДС по договору от ___ N__ и акту взаимозачета от _____ N __ согласно п. 4 ст. 168 НК РФ".

Однако законодатели не указали срок, в течение которого должны быть перечислены суммы НДС. В этой связи, по нашему мнению, следует использовать срок погашения задолженностей, установленный в первоначальных договорах (или вытекающий из сути данного обязательства).

Право на вычет НДС при взаимозачете возникает, по нашему мнению, на сумму, указанную в счете-фактуре поставщика, сразу после принятия товаров (работ, услуг) на учет и не зависит от факта погашения задолженности перед поставщиком. Иначе говоря, применяется общий подход, установленный п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ: для вычета достаточно счета-фактуры, принятия товаров (работ, услуг) на учет и намерения использовать их для облагаемых НДС операций. Наша позиция подтверждается многочисленной арбитражной практикой (см. постановления ФАС Центрального округа от 26.05.2005 N А09-718/05-13; Уральского округа от 07.08.2006 N Ф09-6738/06-С2, от 02.08.2006 N Ф09-502/06-С2, от 21.06.2006 N Ф09-2030/06-С2; Поволжского округа от 09.02.2006 N А72-5466/05-7/442; Западно-Сибирского округа от 03.07.2006 N Ф04-3875/2006 (23942-А03-25); Восточно-Сибирского округа от 18.05.2005 N А33-29632/04-С3-Ф02-2145/05-С1; Дальневосточного округа от 23.08.2006 N Ф03-А73/06-2/2638 и др.). По мнению большинства судов, п. 2 ст. 172 НК РФ, регулирующий порядок осуществления вычета и определения его суммы при оплате поставщикам неденежными средствами, на взаимозачет не распространяется.

Однако налоговые органы и Минфин России еще совсем недавно считали, что п. 2 ст. 172 НК РФ распространяется на случаи погашения обязательства взаимозачетом. То есть приравнивали не запланированный заранее взаимозачет к бартерной сделке. Согласно п. 2 ст. 172 НК РФ при использовании в расчетах в качестве оплаты собственного имущества вычетам подлежит входной НДС в сумме, определяемой исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества. При этом вычет возможен только после передачи этого имущества.

Хотя они не формулировали свою позицию в официальных письмах, иногда им удавалось отстоять ее в судах (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 28.04.2006 N А79-10100/2005, Северо-Кавказского округа от 27.09.2006 N Ф08-4508/2006-1925А).

Косвенно свою прежнюю позицию Минфин России выразил в новой форме налоговой декларации по НДС (утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н). В строке 240 (продолжение Раздела 3) отражается сумма налога, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг, при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащая вычету. То есть если исходить из формы декларации, при взаимозачете до перечисления НДС "платежкой" (во исполнение п. 4 ст. 168 НК РФ) вычет не может быть предоставлен. На семинарах представители Минфина намекали, что официальная позиция, скорее всего, будет такая: принятый ранее правомерно к вычету "входной" НДС необходимо восстанавливать при оформлении взаимозачета, а после оплаты этого НДС поставщику принимать повторно к вычету.

Отметим, что в ст. 170 НК РФ перечислены все случаи восстановления НДС и подобное в ней не предусмотрено.

Минфин России выпустил письмо от 07.03.2007 N 03-07-15/31, в котором указано, что "при зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено". Это Письмо было разослано всем налоговым инспекциям письмом ФНС России от 23.03.2007 N ММ-6-03/231@. По нашему мнению, эту фразу следует толковать так, что к случаю взаимозачетов следует применять общую норму п. 1 ст. 171, а не специальную норму п. 2 ст. 172 НК РФ. О восстановлении НДС в письме ничего не говорится. С некоторой натяжкой можно предположить, что Минфин России принял к сведению выводы большинства судов и независимых экспертов и поменял свою позицию.

Правда, остается неясным, как в отношении взаимозачетов заполнять строку 240 Декларации по НДС. По нашему мнению, у налогоплательщиков есть некоторый шанс оспорить порядок заполнения этой строки в судебном порядке, применяя вышеприведенные аргументы, ссылаясь на решения арбитражных судов и указанное письмо Минфина России.

И. Макалкин,

ведущий эксперт АКДИ "ЭЖ"

1 июня 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2007 г.