Вознаграждения совету директоров и ревизору общества (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Вознаграждения совету директоров и ревизору общества

Завершается пора проведения годовых общих собраний акционеров, в ходе которых избирается ревизионная комиссия, определяется количество и состав членов советов директоров, а также принимаются решения о выплате им вознаграждений. Помнят об этом и налоговики, которые Письмом от 11.04.2007 N ГВ-6-05/305@ разослали по управлениям ФНС РФ в субъектах России для использования в работе Письмо Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2. В связи с обозначенными событиями мы хотим представить последние тенденции по вопросам налогообложения таких выплат. Но сначала сделаем небольшой экскурс в первую часть Налогового кодекса.

Роль разъяснений, выпущенных в 2007 году

Нашумевший Федеральный закон N 137-ФЗ*(1) внес немало революционных изменений в правила налогового администрирования. Одно из них заключается в том, что начиная с 01.01.2007 налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ).

Плюс к этому измененная ст. 75 НК РФ, а именно ее п. 8, позволяет не начислять пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другими уполномоченными органами государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах их компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа). Однако нужно иметь в виду, что положение, предусмотренное настоящим пунктом, не применяется в случае, если указанные письменные разъяснения основаны на неполной или недостоверной информации. Похожее правило существует уже давно, но только в отношении штрафов (пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Теперь, вспомнив изменения, перейдем непосредственно к Письму Минфина РФ N 03-04-07-02/2.

Правила от Минфина

В письме рассмотрено обложение двумя налогами: налогом на прибыль и ЕСН. Начнем с первого. Финансисты сообщают, что согласно п. 2 ст. 64 Закона об АО*(2) членам совета директоров по решению общего собрания акционеров могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими функций членов совета директоров (наблюдательного совета) общества. Размеры таких вознаграждений устанавливаются решением общего собрания акционеров.

После этого чиновники обратились к пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО, согласно которому к компетенции общего собрания акционеров относится распределение прибыли.

Это, по их мнению, свидетельствует о том, что выплаты членам совета директоров производятся из чистой прибыли акционерного общества. На основании приведенных норм Минфин делает вывод, что общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату вознаграждений членам совета директоров общества.

Далее он обращается к налоговому праву и напоминает, что в соответствии с п. 21 ст. 270 НК РФ при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Таким образом, считают финансисты, в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, могут приниматься выплаты любых видов вознаграждений и компенсаций, предоставляемых руководству или работникам, только в том случае, если такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным и (или) трудовым договорами. Затем чиновники, непонятно для чего, ссылаются на п. 21 ст. 255 и пп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ, в силу которых расходы по договорам гражданско-правового характера учитываются в целях налогообложении прибыли. Одновременно они напомнили, что решение вопросов общего руководства деятельностью общества не может квалифицироваться как управление организацией или ее отдельными подразделениями в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Из вышеизложенного делается вывод: расходы налогоплательщика - акционерного общества на выплату вознаграждений членам совета директоров, производимых не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров с обществом, а на основании устава общества, не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

В отношении ЕСН финансисты напоминают, что объектом обложения данным налогом являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Таким образом, учитывая, что взаимоотношения между членами совета директоров и организацией (обществом) строятся не на основании вышеупомянутых договоров, вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров, не могут являться объектом обложения ЕСН. Также эти выплаты не будут облагаться взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Закона N 167-ФЗ*(3)).

Сомнения и факты

Минфин, на наш взгляд, объясняет свою позицию весьма противоречиво и нелогично. Начнем с утверждения о том, что выплаты наблюдательному совету осуществляются не на основании договоров, а согласно уставу общества. К сожалению, чиновники не привели каких-либо доводов в подтверждение своей точки зрения, поэтому не ясно, почему стороны не вступают в договорные отношения, рамки которых определены уставом.

Договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей (п. 1 ст. 420 ГК РФ). Очевидно, что член совета директоров по своей воле привлекается к данной роли, в связи с чем наделяется гражданскими правами и обязанностями. Таким образом, не думаем, что в данной ситуации стоит противопоставлять договор и устав. Полагаем, само по себе то, что договор не подписывается, не может служить основанием для признания отношений между членами совета директоров и обществом внедоговорными*(4).

В связи с этим необходимо вспомнить п. 2 Информационного Письма Президиума ВАС РФ N 106*(5), в котором упомянутые правоотношения "де-факто" признаны договорными. Думаем, Минфин вышел за рамки своих полномочий, толкуя нормы гражданского права, однако с учетом возросшей в 2007 году роли писем Минфина все же возьмем на заметку позицию финансистов и перейдем к следующему моменту.

Чиновники считают, что совет директоров (наблюдательный совет) решает вопросы общего руководства организацией, при этом он не занимается ее управлением в смысле пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ. Возникает вопрос: что это за особое содержание понятия "управление", установленное приведенным подпунктом? В главе 25 НК РФ, как и в ч. 1 НК РФ, данный термин не раскрывается. Поэтому у нас один путь - уяснить его смысл, обратившись к другим отраслям законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ). Понятно, что в данной ситуации логичнее исходить из норм гражданского права.

В статье 103 "Управление в акционерном обществе" ГК РФ выделены три управляющих органа общества: общее собрание акционеров, совет директоров (наблюдательный совет) и исполнительный орган общества (правление, дирекция и (или) директор, генеральный директор). Как видим из названия статьи, все они считаются органами управления, поэтому мы, в отличие от Минфина, не обладающие "тайными" знаниями, не видим оснований считать совет директоров органом, не управляющим организацией.

Обратимся к арбитражной практике. В Постановлении ФАС ЗСО от 20.03.2007 N Ф04-1644/2007(32712-А27-6) суд отметил: в судебном заседании представитель общества не отрицал, что члены совета директоров выполняли управленческие функции. В Постановлении ФАС СЗО от 22.03.2007 N А26-7759/2006-216 указано, что в соответствии с Законом об АО выплата вознаграждения членам совета директоров связана с выполнением управленческих функций. И, наконец, в п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106 говорится: выплата вознаграждения членам совета директоров общества связана с выполнением ими управленческих функций. Таким образом, суды деятельность совета директоров считают управлением организацией.

Следующий вывод, сделанный на основании пп. 11 п. 1 ст. 48 Закона об АО, о том, что общество не может гарантировать выплату вознаграждений членам совета директоров, поскольку они выплачиваются из прибыли общества, также вызывает сомнения. Дело в том, что совет директоров решает широкий круг вопросов и действует независимо от получения обществом прибыли. Более того, члены совета директоров несут ответственность перед обществом за убытки, причиненные ему их виновными действиями (бездействием) (ст. 65, 71 Закона об АО). Таким образом, вряд ли кто-то согласится исполнять обязанности и нести ответственность без материальной заинтересованности.

Но перейдем от рассуждений к закону. Среди прочих полномочий к компетенции общего собрания акционеров относится решение иных вопросов, предусмотренных федеральным законом (пп. 20 п. 1 ст. 48 Закона об АО). В частности, акционеры на общем собрании устанавливают размеры вознаграждений и компенсаций, выплачиваемых членам совета директоров. Причем в статье не поясняется, из каких источников могут производиться выплаты - из прибыли или за счет текущих расходов (п. 2 ст. 64 Закона об АО).

Устав общества может содержать положения, не противоречащие федеральному законодательству (п. 3 ст. 11 Закона об АО), и, насколько мы понимаем, каких-либо ограничений по интересующему нас вопросу законом не предусмотрено. Поэтому акционеры вправе утверждать размер вознаграждений наблюдательному совету по своему усмотрению. Для примера приведем выдержку из одного устава. По решению общего Собрания акционеров членам Совета директоров Общества в период исполнения ими своих обязанностей выплачивается вознаграждение и/или компенсируются расходы, связанные с исполнением ими функций членов Совета директоров Общества. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются общим Собранием акционеров в Положении о Совете директоров. Допустим, что в нем акционерами установлено: на вознаграждение его членам направляется 5% прибыли общества, но размер вознаграждения каждого из членов наблюдательного совета не должен быть менее 120 000 руб. в год. Разве в этом случае общество вправе не выплатить наблюдательному совету вознаграждение? Думаем, что нет, не вправе, даже если у общества отсутствует нераспределенная прибыль.

Как мы выяснили, доводы финансистов неубедительны. Следовательно, вывод о том, что расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль, также вызывает сомнения. Заметьте, выводы сомнительны, но мы не сказали, что они обязательно ошибочны.

Два источника

Для того чтобы выяснить, в каком случае вознаграждения наблюдательному совету учитываются при налогообложении прибыли, обратимся к источникам выплат. Их может быть два: средства, оставшиеся после уплаты налога на прибыль, и расходы организации.

Что касается первого случая, в соответствии с п. 1 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

Получается, что, с одной стороны, согласно пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ выплаты членам совета директоров могут учитываться при налогообложении прибыли, а с другой - п. 1 ст. 270 НК РФ не дает этого делать. Казалось бы, налицо коллизия, которая по правилам п. 7 ст. 3 НК РФ должна разрешаться в пользу налогоплательщика, и расходы признаны, но не все так просто.

В Постановлении от 20.03.2007 N 13342/06 Президиум ВАС РФ рассмотрел дело об обложении ЕСН выплат вознаграждений, предусмотренных коллективным договором по итогам работы за год и выплаченных из прибыли общества. Напомним, что начисление ЕСН возможно тогда, когда выплаты и вознаграждения признаются объектом налогообложения, который возникает, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). То есть налог на прибыль и ЕСН в данном смысле взаимосвязаны.

Президиум ВАС РФ в Постановлении N 13342/06 указал на неправомерность ссылки суда кассационной инстанции на п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106, согласно которому при рассмотрении дел, касающихся правильности определения налоговой базы по ЕСН, необходимо иметь в виду, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. На основании изложенного, руководствуясь п. 1 ст. 270 и п. 3 ст. 236 НК РФ, суд пришел к выводу, что ЕСН уплачивать не нужно (см. также Постановление ФАС СЗО от 15.02.2007 N А42-2157/2006). Таким образом, несмотря на недостаточную, на наш взгляд, аргументацию, Минфин пришел к правильному выводу.

Рассмотрим второй случай, когда вознаграждение выплачивается совету директоров не за счет прибыли, оставшейся после налогообложения. Тогда эти суммы должны включаться в расходы организации и, соответственно, облагаться ЕСН (п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ N 106, Постановление Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05). В такой ситуации мы считаем позицию Минфина ошибочной.

Давайте задумаемся, что произойдет, если мы учтем вознаграждение наблюдательному совету в расходах, уменьшающих налог на прибыль, и не начислим на него ЕСН. Налоговики, конечно, попытаются исключить эти суммы из базы по налогу на прибыль, но суд, скорее всего, будет на вашей стороне.

При этом фактически возникнет недоимка по ЕСН, но если инспекция решит ее взыскать, она это будет делать вопреки позиции Минфина, следовательно, нарушит пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Данный факт можно отразить в письменных возражениях по акту налоговой проверки (п. 6 ст. 100 НК РФ). А несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом (п. 14 ст. 101 НК РФ). Если это не возымеет должного действия, то налогоплательщик вправе обжаловать незаконные действия инспектора в суд, а также одновременно послать жалобу в прокуратуру.

К сведению: Прокуратура РФ - единая федеральная централизованная система органов, осуществляющих от имени РФ надзор за соблюдением Конституции РФ и исполнением законов, действующих на территории РФ (п. 1 ст. 1 Закона о прокуратуре*(6)).

Но даже если указанные действия не остановят налоговиков, и ЕСН все же будет взыскан, ни пеней, ни штрафов с суммы недоимки общество уплачивать не должно (п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ревизионная комиссия

Согласно п. 1 ст. 85 Закона об АО для осуществления контроля финансово-хозяйственной деятельности общества общим собранием акционеров в соответствии с уставом общества избирается ревизионная комиссия (ревизор). По решению общего собрания акционеров членам ревизионной комиссии (ревизору) общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждения и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих обязанностей. Размеры таких вознаграждений и компенсаций устанавливаются решением общего собрания акционеров.

Мы сознательно до сих пор не упоминали о ревизоре общества, поскольку считаем, что налогообложение выплаченных ему вознаграждений во многом схоже с налогообложением, предусмотренным в отношении вознаграждений совету директоров. Такой же позиции придерживается и Минфин в Письме от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824 (по мнению финансистов, расходы на вознаграждения членам ревизионной комиссии, как и вознаграждения членам совета директоров, не учитываются ни при налогообложении прибыли, ни при обложении ЕСН и уплате взносов в ПФР). Однако в отличие от финансистов, мы думаем, что вопрос, включать или нет в расходы вознаграждение ревизору общества, зависит от источника вознаграждения. Правда, основанием для включения в расходы сумм вознаграждений будет не пп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ, а пп. 49 того же пункта.

Обратимся к арбитражной практике. В Постановлении ФАС ЦО от 18.12.2006 N А54-1667/2006С2 отмечено: включая в состав затрат суммы вознаграждения, выплаченные членам совета директоров и ревизионной комиссии, налогоплательщик руководствовался пп. 19, 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которыми к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями и другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

Учитывая положения ст. ст. 64, 85 Федерального закона об акционерных обществах, Положение о выплате членам совета директоров и членам ревизионной комиссии вознаграждений и компенсаций, утвержденное общим собранием акционеров, суд пришел к выводу, что деятельность Общества зависит от осуществления управленческих функций советом директоров, а также для осуществления контроля за финансовой деятельностью Общества избрана ревизионная комиссия, которой по решению общего собрания выплачивается вознаграждение за исполнение своих обязанностей. Указанные выплачиваемые вознаграждения являются экономически оправданными и обоснованными расходами Общества. При таких обстоятельствах кассационная инстанция считает правильными выводы суда первой и апелляционной инстанций о том, что Обществом правомерно включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы вознаграждений совету директоров и ревизионной комиссии как экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы.

В завершение заметим, что Письмо Минфина РФ N 03-03-04/1/824 датировано 08.12.2006. Таким образом, частично выполнив данные в нем разъяснения (включив вознаграждения в расходы, но не начислив на них ЕСН), организация будет освобождена только от налоговых санкций, а всеми остальными преимуществами, описанными выше, она не сможет воспользоваться.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования".

*(2) Федеральный закон от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

*(3) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

*(4) В соответствии с п. 1 ст. 434 ГК РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма.

*(5) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(6) Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации".