Консервация основных средств (И.И. Мармышева, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Консервация основных средств

Если ваше основное средство не эксплуатируется, если его рентабельность низкая, а стоимость в структуре активов высокая или использование ОС носит сезонный характер, то данная статья для вас.

Бухгалтерский учет и налог на имущество

В соответствии с п. 20 Методических указаний по учету ОС*(1) по степени использования ОС подразделяются на находящиеся в эксплуатации, в ремонте, в запасе (резерве), в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Таким образом, законсервированные объекты, несмотря на то что не участвуют в деятельности организации (пп. "а" п. 4 ПБУ 6/01*(2)), не выбывают из состава ОС. Следовательно, объекты ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию, считаются объектами обложения налогом на имущество (Письмо Минфина РФ от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Для перевода ОС на консервацию специальная форма первичной учетной документации не предусмотрена, поэтому организация разрабатывает ее самостоятельно. Напомним, что в силу п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете*(3) первичная учетная документация должна содержать следующие реквизиты: наименование документа; дата его составления; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц. Правда, для консервации объектов строительства предусмотрен Акт о приостановлении строительства (форма N КС-17*(4)).

По объектам ОС, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, начисление амортизации приостанавливается (п. 23 ПБУ 6/01), порядок их консервации утверждается руководителем организации (п. 63 Методических указаний по учету ОС).

Согласно Плану счетов*(5) для учета ОС предназначен счет 01 "Основные средства". Аналитический учет на нем ведется по отдельным инвентарным объектам ОС. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о наличии и движении основных средств, необходимых для составления бухгалтерской отчетности. Поскольку разговор зашел об отчетности, напомним, что сведения о законсервированных объектах ОС необходимо отразить в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5*(6)).

Пример.

ЗАО "Колибри", производящее работы, которые носят сезонный характер, приняло решение о консервации основного средства стоимостью 350 000 руб. c 01.05.2007 по 31.10.2007. Норма амортизационных отчислений по данному объекту составляет 9 722 руб. в месяц. Учетной политикой для целей бухгалтерского учета установлено, что по объектам ОС, переведенным на консервацию, амортизация не начисляется с месяца их перевода на консервацию и возобновляется с месяца, следующего после месяца расконсервации объектов. В период консервации организация понесла расходы на содержание законсервированного объекта в размере 5 000 руб.

В бухгалтерском учете будет составлена корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Май 2007 г.
Отражена передача ОС на консервацию	01*	01	350 000
Начислена амортизация	20, 23, 26, 44	02	9 722
Май-октябрь 2007 г.
Отражены расходы на содержание законсервированного объекта ОС	91-2	20, 23, 29	5 000
Ноябрь 2007 г.
Отражена расконсервация ОС	01	01*	350 000
Декабрь 2007 г.
Начислена амортизация	20, 23, 26, 44	02	9 722
* Субсчет "Объекты ОС на консервации".

Налог на добавленную стоимость

Как показывает практика, налогоплательщики нередко задаются вопросом: нужно ли восстанавливать НДС с остаточной стоимости объектов ОС, переведенных на консервацию? За ответом обратимся к Письму ФНС РФ от 20.06.2006 N ШТ-6-03/614@. В нем налоговики утверждают, что при переводе недоамортизированных основных средств на консервацию восстановление сумм налога с остаточной стоимости таких основных средств на период консервации не производится. Однако, продолжают чиновники, если переведенные на консервацию недоамортизированные ОС после снятия их с консервации не будут использоваться для осуществления операций, облагаемых НДС, то сумма налога в размере, пропорциональном остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, подлежит восстановлению в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ.

Налог на прибыль

Общие положения

В налоговом учете по объектам ОС, переведенным на консервацию на срок более трех месяцев, так же как и в бухгалтерском учете, амортизация не начисляется. Но если в бухучете данные объекты продолжают числиться в составе ОС, то в целях налогообложения прибыли они исключаются из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).

С данным обстоятельством связаны определенные последствия - расчет доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение. Напомним, что в соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ доли прибыли, приходящиеся на обособленные подразделения, исчисляются как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику. При этом удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества рассчитывается исходя из остаточной стоимости основных средств. Таким образом, остаточная стоимость ОС, переведенных на консервацию, в расчете удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества не участвует (Письмо Минфина РФ от 14.03.2006 N 03-03-04/1/225).

Если в бухгалтерском учете порядок консервации объектов ОС устанавливается организацией, то для целей налогообложения прибыли он жестко регламентирован нормами Налогового кодекса. Согласно п. 2 ст. 322 НК РФ по ОС, переводимым налогоплательщиком на консервацию сроком свыше трех месяцев, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошел перевод, начисление амортизации не производится. При расконсервации объекта ОС амортизация начисляется в порядке, определенном гл. 25 НК РФ, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором осуществлена расконсервация ОС. Причем при расконсервации объекта ОС амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта ОС на консервации (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Консервация или нет?

Анализ арбитражной практики показывает, что налоговики часто настаивают на исключении из налоговой базы по налогу на прибыль сумм амортизации по не эксплуатируемым более трех месяцев объектам ОС. Однако суды отмечают, что неиспользование введенного в эксплуатацию объекта ОС и его консервация - это разные вещи. Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 16.01.2007 N А29-2197/2006а спор вызвало то, что инспекция исключила из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли, начисленные за три месяца амортизационные отчисления в связи с тем, что общество временно не эксплуатировало объекты ОС (в связи с их ремонтом). Суд пояснил, что в п. 3 ст. 256 НК РФ предусмотрено, что из состава амортизируемого имущества в целях применения гл. 25 НК РФ исключаются основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование; переведенные по решению руководства организации на консервацию сроком более трех месяцев; находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев. Иные случаи в кодексе не названы. Таким образом, суд признал, что рассматриваемая ситуация не является основанием для исключения из состава расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на имущество, сумм амортизации, начисленных по указанным объектам ОС, и удовлетворили требование общества о признании оспариваемого решения инспекции недействительным.

В Постановлении ФАС СЗО от 21.03.2007 N А26-12006/2005-25 отмечено, что неэксплуатация ОС, находящихся во временном простое, который признан обоснованным и является частью производственного цикла организации, соответствует требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, следовательно, уменьшает базу, облагаемую налогом на прибыль. Перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установленный п. 3 ст. 256 НК РФ, расширенному толкованию не подлежит (см. также Письмо Минфина РФ от 21.04.2006 N 03-03-04/1/367).

От общего к частному

Иногда консервируется приобретенное в кредит оборудование в период работ по его монтажу. Как в налоговом учете должны учитываться начисленные проценты? С одной стороны, в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение. Иными словами, проценты, начисленные до ввода объекта ОС в эксплуатацию, должны включаться в его первоначальную стоимость. В то же время пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ, ст. 269 НК РФ установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам. В силу пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.

Таким образом, расходы в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования, в период консервации работ по его монтажу учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного ст. 269 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).

В Письме Минфина РФ от 19.07.2005 N 03-03-04/1/90 рассмотрена ситуация, в которой понадобился проект на консервацию. Минфин считает, что расходы на проект учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в том налоговом (отчетном) периоде, в котором проект впервые был использован при консервации объектов.

Нередки случаи, когда законсервированное на срок более трех месяцев ОС продается. Какую стоимость объекта учесть в расходах? Здесь возможны два подхода. Во-первых, объект ОС, переведенный на консервацию продолжительностью более месяцев, выбывает из состава ОС (п. 3 ст. 256 НК РФ), следовательно, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход от его реализации уменьшается на цену его приобретения. Во-вторых, доход от продажи законсервированных объектов в силу пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ следует уменьшать на остаточную стоимость объекта ОС, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Мы придерживаемся второго варианта, поскольку первый подход приведет к двойному списанию расходов. Сначала посредством амортизации, а затем при реализации объекта. Однако суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ). К тому же Минфин в Письме от 12.05.2005 N 03-03-01-04/1/253 отмечает, что при реализации основного средства (котельной), которое находится на консервации, налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость данного ОС. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превысит выручку от его реализации, то разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Федеральный арбитражный суд ПО в Постановлении от 30.03.2005 N А12-21856/04-С29 рассматривал дело по исследуемому нами вопросу. Суд кассационной инстанции указал, что исключение ОС из состава амортизируемого имущества, в соответствии с п. 3 ст. 256 НК РФ, возможно лишь в период нахождения объекта на консервации, то есть до его реализации. Таким образом, при реализации подобного объекта налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость законсервированных ОС.

И.И. Мармышева,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(3) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(4) Постановление Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

*(5) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.

*(6) Формы бухгалтерской отчетности утверждены Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 N 67н.