Запоздавшие документы (М.В. Моисеев, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Запоздавшие документы

Любая организация со сложной системой документооборота рано или поздно сталкивается с тем, что часть первичной учетной документации попадает к бухгалтеру с серьезным опозданием. В результате, хозяйственная операция, имевшая место в прошлом отчетном (налоговом) периоде, может быть учтена лишь в текущем периоде. Проще всего - заставить виновника задержки оформить "первичку" текущей датой, но бывают ситуации, когда сделать это невозможно.

В бухгалтерском учете в этом случае особых сложностей не возникает, поскольку изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к отчетному году, так и к предшествующим периодам (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения данных. Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, также включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 34, 80 Положения N 34н*(1)).

Однако в налоговом учете бухгалтер сталкивается с дилеммой: пересчитать налог на прибыль и подать уточненную налоговую декларацию, то есть добавить себе работы, или отразить операцию в налоговом учете как убытки прошлых лет, выявленные в отчетном налоговом периоде, но при этом многократно возрастает риск предъявления претензий со стороны налоговиков. Сегодня мы постараемся решить эту непростую задачу.

Двойные убытки

Согласно п. 2 ст. 265 НК РФ в целях исчисления прибыли к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. Понятие убытка дано в п. 8 ст. 274 НК РФ - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном этой же главой, то есть убыток может определяться по итогам отчетного или налогового периода.

                             Д - Р = У, где:

Д - доходы;

Р - расходы;

У - убыток.

При этом равенство исполняется только тогда, когда Р > Д.

По сути, правило абз. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ изложено таким образом, что по истечении отчетного (налогового) периода необходимо сделать следующее действие: Д - Р - У = У. Несомненно, при условии, что Р > Д, никогда не получится подобное равенство, следовательно, законодатель термин "убытки" употребил в значении, которое отличается от установленного п. 8 ст. 274 НК РФ. Считаем, что с точки зрения терминологии правильнее в данном случае употреблять понятие "затраты". На это также указывают пп. 2-6 п. 2 ст. 265 НК РФ, где, в частности, перечислены потери от простоев по внутренним и внешним причинам, от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций.

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде. Возникает вопрос: в каком значении употребляется понятие убыток в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ? Если обратиться к ныне не действующему Приказу МНС РФ N БГ-3-02/585*(2), то в разделе "Убытки, приравниваемые к внереализационным расходам" по строке 090 нужно было показать сумму убытков прошлых налоговых периодов, выявленную в текущем отчетном (налоговом) периоде, если по выявленным в налоговом периоде расходам невозможно определить период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы.

В настоящий момент действует Приказ Минфина РФ N 24н*(3), устанавливающий порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль. В силу п. 7.3 этого порядка по строке 301 налоговой декларации по налогу на прибыль (форма по КНД 1151006), предназначенной для отражения убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, не подлежат отражению расходы, относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам вне зависимости от периода получения (обнаружения) подтверждающих эти расходы документов, составленных в предыдущих отчетных (налоговых) периодах.

Столичные налоговики в Письме от 25.12.2006 N?20-12/115082 так комментируют позицию Минфина: расходы, подтверждаемые первичными документами и относящиеся к предыдущим отчетным (налоговым) периодам, в составе убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, отражению по строке 301 приложения N 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль не подлежат, так как известна дата их возникновения. Ниже мы разберем мнение чиновников по поводу периода отражения затрат, а пока просим обратить внимание на выделенные слова. Ни налоговики, ни финансисты при применении пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ не говорят об убытках как о разнице между доходом и расходом - они употребляют термин "расходы".

Судебная практика по данной проблеме неоднозначна. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 05.05.2006 N А42-11873/04 кассационная инстанция отклонила доводы общества о том, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ расходы следует рассматривать в качестве убытков прошлых лет, выявленных в отчетном налоговом периоде. Убыток - это финансовый результат, определяемый на основании данных о полученных доходах и расходах за определенный налоговый (отчетный) период. В связи с этим у налогоплательщика нет оснований относить к убыткам прошлых лет, выявленным в отчетном периоде, расходы, относящиеся к прошлым налоговым периодам, поскольку они должны быть учтены при определении финансового результата соответствующих налоговых (отчетных) периодов. Аналогично рассуждал и ФАС ВСО в Постановлении от 26.07.2006 N А33-31946/04-С3-Ф02-3735/06-С1, А33-31946/04-С3-Ф02-3898/06-С1.

В Постановлении ФАС ЦО от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21 определено, что для включения убытков прошлых лет в состав внереализационных расходов текущего отчетного (налогового) периода необходимы, во-первых, наличие самих убытков, то есть суммы, на которую величина расходов за данный период превосходит величину доходов за тот же период, а во-вторых, факт выявления этих убытков в текущем налоговом периоде.

Однако так думают далеко не все судьи. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 12.03.2007 N А56-55832/2005 указано: необоснованным является довод налоговой инспекции о том, что общество должно было указывать только суммы убытков, в то время как в декларации указаны суммы доходов и расходов за предыдущие периоды.

В Постановлении ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3) отмечено: в данном случае: имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате которых у заявителя возникли расходы. Вывод суда о правомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на сумму внереализационных расходов обоснован.

Итак, мнения разошлись. Если допустить, что в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ слово "убыток" употребляется в качестве отрицательной разницы между доходами и расходами, получается, что в отчетном периоде мы должны обнаружить убытки минувших лет. В этой связи возникают некоторые неясности. Во-первых, непонятно, зачем нужен пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ, поскольку убыткам посвящена ст. 283 НК РФ. Во-вторых, если посмотреть на пп. 7 п. 2 ст. 265 НК РФ, то мы увидим, что в нем также говорится об убытках, полученных по сделке уступки права требования. Причем данный подпункт прямо отсылает к ст. 279 "Особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования" НК РФ. В данном случае, в отличие от пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ имеет место особый порядок, предусмотренный законом и который напрямую не связан с определением налоговой базы, а убыток учитывается в ней как разница между доходами и расходами, полученными по таким сделкам.

В-третьих, если организация в отчетном периоде обнаружила расходы, относящиеся к прошлому налоговому периоду, но они не образуют убытка в налоговом учете того периода, при условии если не было ошибки, возникает правовой вакуум - ситуация, не предусмотренная Налоговым кодексом. Известен один способ борьбы с такими ситуациями - описать их в учетной политике в целях налогообложения. Причем закон не ограничивает период включения расходов. В ст. 313 НК РФ говорится, что система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. То есть, указав в учетной политике для целей налогообложения прибыли, что при возникновении вышеуказанной ситуации организация признает данные расходы в отчетном периоде, согласно этому правилу организация формально ничего не нарушит.

В-четвертых, гл. 25 НК РФ построена по "зеркальному принципу". Если по какой- либо операции доход учитывается при налогообложении, то и расход по ней тоже учитывается, причем (если нет "незавершенки") в том же отчетном периоде. В соответствии с п. 10 ст. 250 НК РФ внереализационными признаются доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде. Заметьте, не прибыль, а доход. Что произойдет, если при налогообложении "забыли" учесть операцию по реализации товара (работы, услуги), имевшую место в прошлом году (годах)? Не будем пока объяснять это. Неужели в доходной части нужно будет отразить выручку, а в расходной - выручку минус расходы? Согласитесь, такая "арифметика" нарушает принцип экономической обоснованности налога, закрепленный в п. 3 ст. 3 НК РФ.

Не слишком ли много причин указывает на то, что и в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ под термином "убытки" надо понимать затраты? На наш взгляд, если употребить это слово, то все встанет на свои места. Чем данное понятие отличается от расходов? Тем, что затраты становятся расходами при их документальном подтверждении и экономическом обосновании (п. 1 ст. 252 НК РФ). Правда, законодатель почему-то употребляет термин "расходы" и в ст. 270 НК РФ, но оставим это на его совести.

Ошибка или нет?

Вернемся к первичной учетной документации, относящейся к прошлым налоговым периодам. Практика показывает, что пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ необходимо рассматривать во взаимодействии с п. 1 ст. 54 НК РФ, в соответствие с которой при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Как видим, перерасчет налоговой базы осуществляют, если имели место ошибки (искажения), когда период их совершения можно определить.

Это подтверждает арбитражная практика. Например, в соответствии с Постановлением ФАС УО от 07.02.2007 N Ф09-314/07-С3 выявленные обществом затраты подлежат включению в состав расходов при исчислении налога на прибыль в тех налоговых периодах, к которым они относятся, и не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль текущего периода (см. также постановления ФАС МО от 10.09.2004 N КА-А40/8058-04, ФАС УО от 11.04.2007 N Ф09-1533/07-С3).

Рассмотрим ситуацию, при которой первичные учетные документы, относящиеся к прошлому году, поступили от контрагентов после сдачи годовой отчетности. Представляется, что в данном случае налогоплательщик не имел права отражать в налоговом учете операцию раньше, чем поступили документы. Объясняется это тем, что согласно ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, то есть доходы, уменьшенные на величину расходов. В то же время в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Другими словами, расходы, не подтвержденные документами, не могут приниматься в целях налогообложения прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Эту мысль подтверждает и ст. 313 НК РФ, в силу которой налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Следовательно, если у организации в прошлом налоговом периоде отсутствовали первичные учетные документы, то говорить об ошибке (искажении) не приходится, и оснований для изменения налоговой базы того периода нет.

В Постановлении ФАС ЗСО от 22.02.2007 N Ф04-613/2007(31564-А45-3) суд кассационной инстанции согласился с доводами ИФНС РФ, что пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ должен применяться с учетом положений п. 1 ст. 54 НК РФ, то есть к внереализационным расходам текущего отчетного (налогового) периода убытки прошлых лет можно отнести, если невозможно определить период совершения ошибки (искажения). Однако в данном случае ошибок и искажений в исчислении налоговой базы не было, а имело место изменение обстоятельств по первоначальному договору, в результате у заявителя возникли расходы.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных расходов признается дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов. Поскольку работы, выполненные в 2002 году, были приняты заявителем в 2003, о чем свидетельствуют акты о приемке выполненных работ формы КС-2 и справка о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3, вывод суда о правомерном уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму внереализационных расходов обоснован.

В Постановлении ФАС ПО от 18.01.2007 N А57-31673/05-17 указано, что из материалов дела следовало, что налоговым органом по результатам камеральной проверки налоговой декларации общества по налогу на прибыль за январь-декабрь 2004 года, в связи с включением во внереализационные расходы убытков прошлых налоговых периодов с известным периодом возникновения, принято оспариваемое решение. Вынесенным решением доначислен налог на прибыль, а также предложено уплатить указанные суммы в срок и внести необходимые исправления в бухгалтерский учет. При исчислении налога на прибыль датой осуществления внереализационных расходов (к которым относятся предусмотренные пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ убытки прошлых лет, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде), в силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ является дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для проведения расчетов. Общество в 2002-2003 годах исчислило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с имевшимися у него "налоговыми" данными. При этом спорные затраты в этих периодах в состав расходов не включались из-за того, что первичные учетные документы поступили только в 2004 году. На этом основании суд признал решение налоговой инспекции недействительным.

К сожалению, судьи не всегда следуют представленной выше логике. В Постановлении ФАС ЦО от 02.10.2006 N А09-1331/05-13-21 установлено, что общество в 2003-2004 годах исчисляло налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствии с имеющимися на тот момент данными налогового учета. Представленные счета-фактуры подтверждали, что услуги обществу были предоставлены поставщиками в 2003 году. При этом данные затраты в состав расходов не включались, так как первичные учетные документы поступили в 2004 году. Общество не отрицает, что период, к которому относятся рассматриваемые расходы, был ему известен, то есть в данном случае отсутствует выявление убытков как случайность, а имеет место ожидаемое получение документального подтверждения ранее понесенных расходов. На основании приведенных доводов федеральный суд доначисление налога в 2004 году посчитал правомерным.

Последний вывод о доначислении налога можно оспорить, обратившись к п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ N 5*(4): если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу: занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Затраты нескольких налоговых периодов

Наш разговор был бы неполным, если бы мы не затронули расходы, период возникновения которых неизвестен. Напомним, что п. 1 ст. 54 НК РФ содержит оговорку: в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Чиновники в подобных ситуациях рассуждают следующим образом: если есть первичная учетная документация, то и период возникновения расходов известен, следовательно, имеет место ошибка, которую необходимо исправить в периоде ее возникновения. Однако есть судебная практика, не поддерживающая указанную точку зрения. В Постановлении ФАС СЗО от 01.03.2007 N А56-55837/2005 рассмотрена ситуация, в которой налоговые органы, сославшись на положения ст. 54, 265 НК РФ, указали: поскольку спорные суммы возникли у общества в 1998, 1999 и 2000 годах, периодами совершения ошибок являются названные годы.

Налогоплательщик пояснил, что спорные расходы выявлены им в конце 2002 года и представляют затраты на осуществление проектных работ при поставке оборудования. В связи с тем, что получение дохода, связанного с этими расходами, отражалось в налоговых декларациях нескольких налоговых периодов, определить, к какому конкретно налоговому периоду относятся данные расходы, не представляется возможным.

Согласно общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 54 НК РФ, при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Вместе с тем данная норма содержит оговорку о том, что только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Суды правильно применили положения ч. II НК РФ с учетом положений его ч. I, которые устанавливают понятие налога, его элементов и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов, и, приняв во внимание обстоятельства дела, пришли к обоснованному выводу о том, что налоговый орган был не вправе доначислять обществу налог, пени и налоговые санкции по этому основанию. На основании приведенных доводов суд кассационной инстанции поддержал налогоплательщика.

В Постановлении ФАС СЗО от 12.03.2007 N А56-55832/2005 сделан такой вывод: спорные расходы, выявленные обществом в 2003 году являются затратами, связанными с несколькими долгосрочными контрактами, определить к какому конкретно налоговому периоду относятся данные расходы, невозможно, в связи с чем оснований для применения п. 1 ст. 54 НК РФ не было.

Резюмируем вышесказанное. Под термином "убытки" в пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ ряд судов, финансисты и налоговики понимают расходы, но некоторые "служители Фемиды" считают, что данная норма имеет в виду отрицательную разницу между доходами и расходами. По вопросу отражения в налоговом учете документов, отсутствующих в прошлом налоговом периоде и поступивших в текущем году, также нет единого мнения. Одни арбитры считают, что в подобной ситуации не возникает искажения налоговой базы прошлых лет, и отражение операции в отчетном году правомерно. Другие придерживаются противоположной позиции. Споры с налоговиками возникают и при выявлении в отчетном периоде расходов, относящихся к периодам, которые невозможно определить.

Таким образом, доказать право на применение пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ можно, но сложно. Надеемся, что приведенная судебная практика поможет читателям в этом.

М.В. Моисеев,

редактор журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.

*(2) Приказ МНС РФ от 29.12.2001 N БГ-3-02/585 "Об утверждении инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций".

*(3) Приказ Минфина РФ от 07.02.2006 N 24н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль организаций и порядка ее заполнения".

*(4) Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации".