Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2011 г. N 09АП-21988/11

г. Москва

Дело N А40-119443/10-127-665

15 сентября 2011 г.

N 09АП-21988/2011- АК

Резолютивная часть постановления объявлена 12 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 сентября 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи Л.Г. Яковлевой,

Судей Е.А. Солоповой, М.С. Сафроновой,

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.В. Селивестровым

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу

ИФНС России N 13 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.03.2011

по делу N А40-119443/10-127-665, принятое судьей А.Н. Нагорной,

по заявлению ООО "ВымпелКом-Инвест" (ОГРН 5077746341272, адрес: 127083, г.Москва, ул. Восьмого Марта, д.10, стр.14)

к ИФНС России N 13 по г. Москве

о признании недействительным решения в части,

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Александровой Ю.С. по дов. N 1552 от 07.09.2011, Иванова О.С. по дов. N 13 от 07.12.2010, Ахметшина Р.И. по дов. N 10 от 01.09.2010,

от заинтересованного лица - Коновалова С.А. по дов. N 05-19/36592 от 12.09.2011, Колесникова С.Н. по дов. N 05-19/00169 от 12.01.2011, Скуратова Р.Ю. по дов. N 05-19/03421 от 01.02.2011.

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ВымпелКом-Инвест" (далее - заявитель, налогоплательщик, общество) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Москве (далее - заинтересованное лицо, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.06.2010 N 3308 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части начисления налога на прибыль за 2009 год в сумме 258 066 648 руб., пени в размере 6 172 734,64 руб., штрафа в сумме 49 349 875,20 руб.

Арбитражный суд города Москвы решением от 15.03.2011 удовлетворил требования заявителя.

Не согласившись с принятым решением, налоговый орган подал апелляционную жалобу, в которой просит решение Арбитражного суда отменить и отказать в удовлетворении заявления общества о признании недействительным решения инспекции от 30.06.2010 N 3308.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором просит оставить решение суда без изменения, как соответствующее действующему законодательству, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого решения проверены в соответствии со статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Суд апелляционной инстанции, изучив материалы дела, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, проверив доводы апелляционной жалобы, отзыва на нее, считает, что оснований для отмены или изменения решения Арбитражного суда города Москвы не имеется.

Как следует из материалов дела, по результатам камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2009 год инспекцией составлен акт камеральной налоговой проверки от 02.06.2010 N 7921 (т. 1, л.д. 29-64), принято решение от 30.06.2010 N 3308 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" (т.1, л.д. 65-86), в соответствии с которым заявитель привлечен к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 49 349 875, 20 руб., обществу начислены пени в размере 6 172 734, 64 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 258 066 648 руб., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Не согласившись с принятым решением налогового органа, заявитель обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве (т. 1, л.д. 115-125), решением от 26.08.2010 N 21-19/090240 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба - без удовлетворения, решение налогового органа признано вступившим в законную силу (т. 1, л.д. 126-136).

Оценив представленные в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о том, что изложенные в решении налогового органа доводы являются необоснованными.

В апелляционной жалобе налоговый орган приводит доводы о том, что заявителем не применены положения ст. 269 НК РФ при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль; вследствие несоблюдения заявителем ограничений, установленных данной статьей, размер процентов оказался завышенным, а исчисленный налог на прибыль - заниженным на 258 066 648 руб.

В обоснование применения положений ст. 269 НК РФ к рассматриваемым правоотношениям налоговый орган ссылается на то, что заявитель является аффилированным лицом ОАО "ВымпелКом" (ОАО "ВымпелКом" владеет 100% уставного капитала ООО "Вымпелком-Финанс", который в свою очередь владеет 99% уставного капитала заявителя; в совет директоров заявителя входят лица, являющие членами совета директоров ООО "Вымпелком-Финанс"); при этом ОАО "ВымпелКом" прямо владеют две иностранные организации "Eco Telecom Limited" ("Эко Телеком Лимитед" (Гибралтар)) и "Telenor East Invest AS" ("Теленор Ист Инвест АС" (Норвегия)) с долями участия соответственно 33,6% обращающихся акций (голосующих - 29,9%) и 37% (голосующих 44%)), а в совет директоров ОАО "ВымпелКом" входят сотрудники группы компаний Теленор. С учетом положений ст. 20 НК РФ через последовательное владение доля "Теленор Ист Инвест АС" в ООО "Вымпелком- Инвест" составляет 29,601%, а доля "Эко Телеком Лимитед" - 43,56%. Поскольку в проверяемом периоде заявитель уменьшил налогооблагаемую прибыль на суммы процентов, выплаченных по неконвертируемым процентным документарным облигациям, номинальная стоимость которых превышала размер его уставного капитала, то с учетом положений п. 2 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" им было получено обеспечение выданных обязательств от ОАО "ВымпелКом" на сумму, превышающую размер собственного капитала заявителя более чем в 3 раза. Указанные обстоятельства, по мнению налогового органа, являются достаточными для признания задолженности заявителя контролируемой и применения при определении предельного размера процентов, выплаченных по такой задолженности, критериев, установленных ст. 269 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции считает доводы налогового органа несостоятельными по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в 2008-2009 г.г. заявитель разместил процентные облигации на предъявителя: облигации серии 01 номинальной стоимостью 1 000 руб. в количестве 10 млн. шт. со сроком погашения в 1820-й день с даты размещения. Дата совершения сделки - 25.07.2008, купонный период - 182 дня; облигации серии 03 номинальной стоимостью 1 000 руб. в количестве 10 млн. шт. со сроком погашения в 1820-й день с даты размещения. Дата совершения сделки - 14.07.2009, купонный период - 182 дня, что подтверждается решениями о выпуске облигаций, отчетами о выпуске.

При размещении облигаций сторонами сделки являлись заявитель и ЗАО "ФБ "ММВБ", облигации были размещены на открытых торгах, среди неопределенного круга лиц. Начисленные проценты перечислялись заявителем ЗАО "Национальный депозитарный центр" - место централизованного хранения сертификатов и облигаций.

Поручителем по облигациям выступало ОАО "ВымпелКом" - аффилированное по отношению к заявителю лицо (косвенное участие в капитале заявителя более чем 20 %). Заявитель также является аффилированным лицом по отношению к иностранной компании "Теленор Ист Инвест" (Норвегия), которая косвенно участвует в заявителе в доле 29,9%.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах.

Тем самым задолженность заявителя по процентным облигациям на предъявителя и по выплачиваемым по ним процентам в целях главы 25 НК РФ является долговым обязательством.

Из пункта 2 ст. 269 НК РФ следует, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующие правила: налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода. В свою очередь коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

В состав расходов в целях исчисления налога на прибыль включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных процентов. Правила, установленные пунктом 2 ст. 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой.

Таким образом, ст. 269 НК РФ устанавливает правила, известные в мировой практике как "правила тонкой капитализации", направленные на воспрепятствование выплате аффилированным лицам дивидендов под видом процентов (которые не подлежат налогообложению, а являются расходом налогоплательщика в отличие от дивидендов). Пункт 2 статьи устанавливает, какие долговые обязательства признаются контролируемой задолженностью, а пункты 3 и 4 определяют налоговые последствия такого признания.

Признание контролируемой задолженности влечет для заемщика обязанность исчислить предельную сумму процентов, подлежащих учету в целях налогообложения по правилам п. 2 ст. 269 НК РФ и право учесть проценты в сумме, не превышающей установленный предел. Проценты, превышающие предельную сумму не признаются для целей налогообложения прибыли (п.3 ст. 269 НК РФ) и приравниваются к дивидендам, подлежащим налогообложению при выплате по специальной ставке (п. 4 ст. 269 НК РФ).

Налоговый орган полагает, что заемные обязательства заявителя перед займодавцами-владельцами облигаций являются контролируемыми, поскольку они подпадают под третий вариант определения контролируемой задолженности: обеспечены поручительством ОАО "ВымпелКом" - российской компании, которая является аффилированной по отношению к норвежской компании, владеющей, в свою очередь, (косвенно) долей в уставном капитале заявителя; поэтому заявитель, по мнению инспекции, должен был определять предельный размер процентов по контролируемой задолженности и признавать такие проценты в целях налогообложения прибыли лишь в этих пределах; в результате превышения суммы процентов, признанных для целей налогообложения, над предельной суммой, заявителем был занижен налог на прибыль.

Суд первой инстанции, с учетом обстоятельств дела, пришел к правильному выводу о том, что доводы инспекции не основаны на положениях ст. 269 НК РФ, не соответствуют нормам международного права и разъяснениям, которые были даны Минфином России и ФНС России, в том числе и в адрес самого заявителя.

Положения ст. 269 НК РФ в их системной взаимосвязи позволяют признать задолженность контролируемой лишь в случае выплаты дохода аффилированным лицам. Однако в ходе проверки данное обстоятельство налоговым органом не установлены. Пункты 3, 4 ст. 269 НК РФ предусматривают последствия признания задолженности контролируемой: отказ в признании части процентов в составе расходов и переквалификация этой же суммы в дивиденды, с соответствующим налогообложением (удержанием налога у источника выплаты). В связи с чем, данные положения подлежат применению только в случае выплаты дохода (процентов) иностранному акционеру, либо непосредственно, либо через его аффилированную российскую компанию, а их экономический смысл - недопущение минимизации налогов путем использования взаимозависимости с иностранными акционерами, в ограничении выплаты дивидендов (не учитываемых в расходах у налогоплательщика - российской организации и, как правило, облагаемых налогом у источника), под видом процентов (учитываемых в расходах и в большинстве случаев не облагаемых налогом у источника в России).

Обоснованность такого толкования подтверждается позицией Минфина России, в письме от 14.05.2010 N 03-08-05 им разъяснено, что в Комментариях ОЭСР к Модели конвенции по налогам на доход и капитал, на основе которой большинством государств заключаются соглашения об избежании двойного налогообложения, указано, что применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направленных на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. В соответствии с нормами международного договора об избежании двойного налогообложения переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится. Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 26.05.2010 N 03-08-05 (т. 2 л.д. 112-115).

Заявитель руководствовался при учете процентов положениями письма Минфин России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/128 (т. 2 л.д. 119-120) где указано, что российское общество, единственным акционером которого является иностранная организация, имеет долговое обязательство перед банком, обеспеченное иностранным акционером. При этом банк-кредитор не является взаимозависимым ни с обществом, ни с его акционером. В данной ситуации Минфин России сделал следующий вывод, что задолженность российской организации, учредителем которой является иностранная организация со 100-процентным участием, перед российским банком, не являющимся аффилированным лицом иностранной организации, не признается для целей налогообложения прибыли контролируемой задолженностью".

Кроме того, заявитель обратился в Минфин России с запросом, в ответ на который Минфин России письмом от 27.08.2010 N 03-08-05 также подтвердил, что в описанной ситуации задолженность, в отношении которой выплачиваются проценты, не признается контролируемой, а проценты не могут рассматриваться в качестве дивидендов, выплачиваемых российской организацией неаффилированной с ней иностранной организации-кредитору (т. 2 л.д. 116-118).

Инспекцией в ходе проверки не было установлено, что купонный доход выплачивался аффилированным лицам общества. Кредиторы покупали облигации на открытых торгах (стр. 7 решения о выпуске облигаций серии 01, стр. 10 решения о выпуске облигаций серии 03 - т. 1 л.д. 139-150, т. 2 л.д. 1-111). Размещение облигаций по открытой подписке - это открытая, публичная оферта в отношении неограниченного круга лиц, что следует из определений облигации, эмиссионных ценных бумаг и публичного размещения ценных бумаг (ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

В данном случае заявитель выплачивал доход (проценты по облигациям) неаффилированным с ним лицам.

Инспекцией не доказано обратное ни при проведении проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции.

Облигации размещались по открытой подписке на открытых торгах среди неопределенного круга лиц.

Таким образом, обязательства заявителя по выплате процентов возникли перед владельцами облигаций, не являющихся аффилированными лицами по отношению к нему; при таких обстоятельствах долговые обязательства заявителя перед ними не могут быть признаны контролируемой задолженностью.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда о правомерности позиции общества о том, что у заявителя не возникла контролируемая задолженность и перед поручителем - ОАО "ВымпелКом", ввиду отсутствия и задолженности, и факта выплаты в его адрес какого-либо дохода. В соответствии с п. 1 ст. 365 ГК РФ к поручителю переходят права кредитора после исполнения обязательства за должника. Обязательства заявителя как эмитента по выплате купонного дохода и процентов были исполнены надлежащим образом и в срок, что подтверждается письмами Национального депозитарного центра. Получение заявителем какого-либо дохода по его поручительству не предусматривалось, что подтверждается копиями решений о выпуске облигаций и проспектами эмиссии.

В соответствии с письмом ФНС России от 24.10.2008 N 3-2-09/95@, нет оснований для применения к заявителю пункта 2 ст. 269 НК РФ: "при этом получателями доходов по долговому обязательству иностранная организация, в отношении которой имеется контролируемая задолженность, или ее аффилированное лицо могут быть в случае, если по договору поручительства (залога) предполагается получение поручителем (залогодателем) процентов (дохода) на сумму, выплаченную поручителем (залогодателем) заимодавцу в связи с невыполнением заемщиком своих обязательств. Пункт 2 ст. 269 Кодекса применяется, если оплата услуг третьего лица - залогодателя (ООО) предусмотрена в соглашении о предоставлении залога под обеспечение обязательств по кредитному договору с банком между заемщиком и залогодателем, являющемся неотъемлемой частью кредитного договора с банком (заимодавцем) и договора залога между банком (залогодержателем) и третьим лицом, в части дохода (процентов), уплаченных иностранной организации (или аффилированного лица), в отношении которой существует контролируемая задолженность".

Доводы налогового органа о том, что неисполнении заявителем своих обязательств по выпущенным облигациям и выплате купонного дохода по ним, к их исполнению будет привлечен поручитель - аффилированное с ним лицо, которое и будет производить выплату дохода, отклоняются судом, поскольку являются предположением, не имеющим отношения к периоду 2009 года, предметом спора являются фактические отношения сторон и их последствия в сфере налогообложения, а не предполагаемые допущения и реконструкции. Привлечение поручителя по обязательствам заявителя направлено на соблюдение положений п. 2 ст. 31 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" и в связи с отсутствием выплат в его адрес не переводит рассматриваемые судом правоотношения в сферу контролируемых с учетом положений ст. 269 НК РФ.

Кроме того, инспекция в нарушение п. 4 ст. 269 НК РФ не переквалифицирует "завышенную" часть процентов в дивиденды и не применяет к заявителю ответственность за неудержание налога с дивидендов, что доказывает, что применение пунктов 2 и 3 ст. 269 НК РФ при выплате процентов неаффилированным лицам не соответствует ни системному толкованию этих норм, ни их смыслу и цели.

Таким образом, наличие разъяснений Минфина России и ФНС России, отличных от позиции инспекции по оспариваемому решению, свидетельствует по меньшей мере о неясности нормы статьи 269 НК РФ и неустранимых сомнениях, которые должны толковаться в пользу налогоплательщика (п.7 ст.3 НК РФ). Кроме того, при наличии таких разъяснений (в том числе данных в адрес самого налогоплательщика) начисление налоговым органом заявителю пени и штрафов противоречит п. 8 ст. 75 и подп. 3 п.1 ст.111 НК РФ.

В апелляционной жалобе инспекция приводит доводы о том, что в настоящем споре положение о недискриминации, закрепленное в Конвенции между Правительством РФ и Королевством Норвегия от 26.03.1996 об избежании двойного налогообложения (далее - Конвенция) неприменимы, поскольку условия, предусмотренные Конвенцией для ее применения, отсутствуют.

Суд апелляционной инстанции считает, что оснований для удовлетворения приведенного довода не имеется, кроме того, судом первой инстанции правильно установлено, что решение налогового органа не соответствует положениям международного договора, который имеет приоритет над нормами Налогового кодекса РФ. Обеими сторонами по делу признается, что общество более чем на 20% контролируется иностранной компанией "Теленор Ист Инвест" (Норвегия), доля косвенного участия которой составляет 29,9%.

Согласно ст. 7 НК РФ если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации. В данном случае применению подлежат нормы Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Норвегия от 26.03.1996 об избежании двойного налогообложения, которая запрещает дискриминацию компаний с прямым или косвенным участием резидентов Норвегии по сравнению с юридическими лицами с участием российских резидентов.

В соответствии с п. 5 ст. 24 Конвенции предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично принадлежит одному или нескольким резидентам другого Договаривающегося Государства или прямо или косвенно контролируется ими, не должны подвергаться в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним обязательству, иному или более обременительному, чем налогообложение или любые связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства.

Суд с учетом того обстоятельства, что задолженность заявителя признана контролируемой исключительно в силу того, что была обеспечена поручительством аффилированного лица, которое имело номинальный характер, считает, что доводы инспекции не соответствуют норме международного договора, поскольку применяет к заявителю более обременительный режим налогообложения только потому, что им было получено поручительство аффилированного лица, чем к юридическим лицам, которые контролируются российскими резидентами. В отсутствие иностранного участия задолженность заявителя перед владельцами облигаций не могла бы быть признана контролируемой, и в этом случае не имелось бы оснований для возложения на заявителя дополнительных налоговых обязательств. То есть в идентичной ситуации юридическое лицо с полностью российским участием, выплачивающее проценты по выпущенным облигациям, вправе учитывать эти проценты в составе расходов без ограничений, и выплаченные суммы ни при каких обстоятельствах не могут быть переквалифицированы в дивиденды. Следовательно, имеются основания для выводов о наличии налоговой дискриминации заявителя по сравнению с другими российскими юридическими лицами, такая дискриминация применительно к компании с участием резидента Норвегии запрещена пунктом 5 ст. 24 Конвенции. В силу приоритетного действия норм международного договора о недискриминации и полном вычете процентов перед нормами НК РФ, п.п. 2, 3 ст. 269 НК РФ не могут быть применены в отношении заявителя.

Судом отклоняются доводы инспекции о том, что Конвенция применяется только к лицам, имеющим фактическое право на доход и являющимся налоговыми резидентами Норвегии. По мнению инспекции, если суммы процентов выплачиваются одной российской организацией другой российской организации, налогообложение такого дохода регулируется только национальным налоговым законодательством, то есть НК РФ. Однако данный подход не соответствует положениям Конвенции. Статья 1 Конвенции предусматривает, что Конвенция применяется к лицам, которые являются лицами с постоянным местопребыванием в одном или в обоих Договаривающихся Государствах. В соответствии со ст. 2 Конвенции она распространяется на налоги, взимаемые в договаривающихся государствах; применительно к России - это налог на прибыль и доходы. Следовательно, в части налогообложения прибыли (доходов) в России положения Конвенции имеют приоритет перед национальным налоговым законодательством. Ни в одной из вышеприведенных норм, регулирующих сферу применения Конвенции, не установлено, что она применяется только при выплате доходов резидентом одного государства резиденту другого. Напротив, из них следует, что Конвенция регулирует в целом вопросы налогообложения резидентов обоих государств, включая вопросы их налогового статуса и предоставления гарантий от дискриминации. Поэтому для применения положений Конвенции о недискриминации (п.5 ст.24) достаточно факта прямого или косвенного участия резидента одного государства в уставном капитале резидента другого государства.

В указанном деле заявитель ссылается на пункт 5, а не на пункт 1 ст. 24 Конвенции.

Довод налогового органа о том, что п. 5 ст. 24 Конвенции не подлежит применению ввиду того, что в уставном капитале заявителя помимо резидента Норвегии участвует резидент Гибралтара, был исследован судом и признан необоснованным.

Суд первой инстанции правильно указал, что обстоятельство, на которое ссылается налоговый орган в обоснование заявляемых возражений, что долями в уставном капитале общества косвенно владеет не только резидент Норвегии, но и резидент Гибралтара, не имеет правового значения для применения п.5 ст.24 Конвенции в силу его буквального содержания. Ни это, ни какое-либо иное положение Конвенции таких ограничений не предусматривает, и Конвенция распространяется на всех лиц, которые полностью или частично, прямо или косвенно контролируются резидентами России и Норвегии. Это соответствует ее целям, закрепленным в п. 5 ст. 24 Конвенции: обеспечить недискриминационные условия налогообложения компаниям, в которых участвуют резиденты договаривающихся стран и тем самым защитить инвестиции резидентов одного государства в компании-резиденты другого государства.

Оснований полагать, что Норвегия намеревалась отказывать в такой защите норвежским инвесторам лишь на том основании, что другое государство (Гибралтар) такой защиты своим инвесторам не предоставляет, не имеется. Вопрос о защите своих инвесторов в других государствах каждое государство решает самостоятельно и по своему усмотрению, и его решение не зависит от того, как этот вопрос решен другим государством. Следовательно, п. 5 ст. 24 Конвенции в полной мере применим к рассматриваемому спору, его действие не ограничено тем, что подобное соглашение с Гибралтаром у России отсутствует.

В связи с чем, факт косвенного участия в уставном капитале заявителя резидента другого государства (Гибралтара) не влияет на возможность применения к заявителю п. 5 ст. 24 Конвенции.

Довод налогового органа о том, что выгодоприобретателем по размещению облигаций являлось ОАО "ВымпелКом", является несостоятельным, поскольку данное обстоятельство влияет на применимость п. 5 ст. 24 Конвенции.

Суд первой инстанции правильно исходил из того, что если бы ОАО "ВымпелКом" и размещало облигации в своих интересах, оно так же подлежало бы защите п. 5 ст. 24 Конвенции, как и заявитель; если выгодоприобретатель, как утверждает налоговый орган, ОАО "Вымпелком", то задолженность перед владельцами облигаций в любом случае не является контролируемой в силу положений п. 2 ст. 269 НК РФ.

Обосновывая возражения по доводам заявителя, налоговый орган понимает под "подобными предприятиями" (указано в п. 5 ст. 24 Конвенции) другие российские организации, участниками которых являются иные иностранные лица; поэтому, по его мнению, Конвенция защищает от дискриминации по отношению лишь к таким резидентам, но не по отношению к резидентам с российским участием. Между тем для такого вывода нет правовых оснований, предложенное ответчиком ограничительное толкование п. 5 ст. 24 Конвенции ничем не подтверждено. Указанный довод не соответствует цели ст. 24 Конвенции, которая направлена на полное устранение дискриминации резидентов одного договаривающего государства по отношению к резидентам другого договаривающегося государства, а не по отношению к резидентам третьих государств. Это подтверждается пунктами 1-3 ст. 24 Конвенции, в которых данный принцип также отражен. С учетом изложенного под "подобными предприятиями", по отношению к которым ООО "ВымпелКом-Инвест" не должно дискриминироваться, понимаются любые другие российские организации, в том числе с полностью российским участием.

В материалы дела заявителем представлены разъяснения положения п. 5 ст. 24 Конвенции, данное Минфином Норвегии согласно которому в соответствии с представленной информацией нет сходного правила, которое применяется исключительно к компаниям-резидентам без иностранного участия, представляется, что "ВК-Инвест" подвергается более обременительному положению, чем сходные российские предприятия". Минфин Норвегии также отмечает, что если налоговый орган отказывает "ВК-Инвест" в вычете процентов единственно по причине того, что иностранное предприятие ("Теленор") косвенно владеет более чем 20% капитала компании, Министерство финансов Норвегии считает, что данная часть российского законодательства о тонкой капитализации противоречит ст. 24.5 Конвенции между Норвегией и Россией" (т. 3 л.д. 109-118).

Довод налогового органа о нарушении процедуры получения названного письма отклоняется судом, поскольку налоговый орган не доказал, что существуют законодательно установленные препятствия для обращения заявителя в Минфин Норвегии, но и оспорил право заявителя на защиту, что недопустимо. Кроме того, данное Письмо заявитель представил наряду с Письмами Минфина России, где содержится вывод о том, что п. 2 ст. 269 НК РФ в данном случае не применим.

Ссылки налогового органа на документ, именуемый "Дорожная карта", носят декларативный характер и не опровергают выводы суда первой инстанции.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что в настоящем деле подлежат применению положения международного договора РФ, которые имеют приоритет над нормами НК РФ.

Кроме того, применяются обоснованно положения п. 5 ст. 24 Конвенции о недискриминации.

Судом при принятии решения обоснованно учтены доводы общества о наличии объективных препятствий при применении ст. 269 НК РФ, обусловленных организацией размещения облигаций и выплаты по ним купонного дохода.

Заявитель пояснил, что у него отсутствовала возможность применять ст. 269 НК РФ на конец отчетного периода, поскольку владельцы облигаций на соответствующие даты ему не были известны; что дополнительно свидетельствует об отсутствии в его действиях вины.

Согласно абзацам 1-2 п.2 ст.269 НК РФ как само наличие контролируемой задолженности по тому или иному обязательству, так и предельный размер процентов, признаваемых для целей налогообложения, определяются на последний день каждого отчетного (налогового) периода.

Из материалов дела усматривается, что заявитель выпустил облигации на предъявителя, разместил их по открытой подписке, на что указано в решениях о выпуске и проспектах эмиссии (стр. 1 решения о выпуске облигаций серии 01 и стр. 1 решения о выпуске облигаций серии 03). Облигация на предъявителя - это эмиссионная ценная бумага, переход прав на которую и осуществление закрепленных ею прав не требуют идентификации владельца (ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг"). Передача облигаций и удостоверенных ими прав на получение купонного дохода (процентов), происходят без ведома заявителя, поэтому состав владельцев облигаций (заимодателей) на последний день каждого отчетного (налогового) периода заявителю не известен и не может быть известен в силу характера рассматриваемых правоотношений.

Письмом от 05.07.2010 N ША-22/5010 Депозитарий - Национальный депозитарный центр подтвердил, что списки лиц, которым должны быть произведены выплаты купонного дохода, составляются только на дату выплаты купонного дохода, установленную в решении о выпуске ценных бумаг. Указанное обстоятельство подтверждается также ответами банков, которые указали, что они приобретали облигации как для себя, так и для третьих лиц, и в последнем случае являлись номинальными держателями облигаций.

Даты выплаты купонного дохода по облигациям серии 01 - 23.01.2009, 23.07.2009, 23.01.2010 (проспект эмиссии по облигациям серии 01). Дата выплаты первого купонного дохода по облигациям серии 03 - 20.01.2010 (проспект эмиссии по облигациям серии 03). Таким образом, даты выплаты купонного дохода по облигациям обеих серий не совпадают с окончанием отчетных (налоговых) периодов, на последние даты отчетных (налоговых) периодов заявитель (не имеющий полномочий по запросу информации, которыми обладают налоговые органы), не знал и не мог знать о составе владельцев облигаций. Между тем в решении налоговый орган отмечает, что такой расчет должен производиться не по совокупности долговых обязательств, а в отношении каждого долгового обязательства, с учетом размера задолженности перед конкретным владельцем облигаций.

С учетом изложенного суд соглашается с доводом заявителя о том, что в отсутствие такой информации он не мог определить предельный размер признаваемых процентов с учетом требований п. 2 ст. 269 НК РФ.

Налоговый орган необоснованно указывает на то, что у заявителя имелась возможность получить сведения о собственниках облигаций на конец каждого отчетного периода, поскольку налоговым органом такие сведения у Депозитария получены. Данный вывод сделан без учета специфики размещенных ценных бумаг и характера отношений между заявителем (эмитентом) и Депозитарием (Национальным депозитарным центром, НДЦ).

В соответствии со ст. 8 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" N 39-ФЗ от 22.04.1996 для ценных бумаг на предъявителя система ведения реестра владельцев ценных бумаг не ведется. Порядок учета и перехода прав на документарные эмиссионные ценные бумаги с обязательным централизованным хранением осуществляется в соответствии с Положением о депозитарной деятельности в Российской Федерации, утвержденным постановлением ФКЦБ России от 16.10.1997 N 36.

Заявитель пояснил, что при хранении сертификатов облигаций, что и имело место в рассматриваемом случае, эмитенту открывается эмиссионный счет депо. При этом информация о владельцах облигаций на эмиссионном счете депо эмитента не фиксируется. Ввиду этого, предусмотренная ст. 7 ФЗ "О рынке ценных бумаг", п.4.12 Положения о депозитарной деятельности и п.3.1.10 Договора обязанность депозитария предоставлять эмитенту периодические отчеты по операциям по счету депо не распространяется на предоставление информации о владельцах облигаций.

Отношения между депозитарием и клиентом (депонентом) регулируются депозитарным договором (договор N Д-08-11-493 эмиссионного счета депо от 21.07.2008). Действующим российским законодательством не установлено обязанности депозитария предоставлять эмитенту информацию о ценных бумагах, находящихся на счетах депо владельцев. Более того, в соответствии с п. 4.1.3. вышеуказанного договора депозитарий имеет право отказать эмитенту в предоставлении такой информации. В соответствии с п.п. 1.3, 4.14 приложения N 1 к договору, НДЦ формирует список, содержащий сведения о лицах, которым должны быть произведены выплаты по ценным бумагам, по состоянию на дату и время, установленные в соответствии с решением о выпуске ценных бумаг для выплаты купонного дохода. В соответствии с п. 4.14 приложения N 1 к договору эмитент имеет право досрочно потребовать формирование списка только в строго определенных случаях: досрочного погашения ценных бумаг, при изменении формы ценных бумаг; а также в случаях, прямо определенных законодательством; в остальных случаях НДЦ вправе отказать эмитенту в формировании и предоставлении списка.

Поскольку такие случаи (как необходимость определения предельного размера процентов с учетом п. 2 ст. 269 НК РФ) законодательством прямо не предусмотрены, депозитарий не обязан предоставлять эмитенту услугу по формированию списка лиц, имеющих право на выплаты по ценным бумагам, до момента их погашения. В свою очередь, эмитент не вправе требовать от депозитария исполнения этой дополнительной, не предусмотренной договором, обязанности.

Таким образом, с учетом изложенных обстоятельств заявитель имел право получить сведения о владельцах облигаций только на дату выплаты купонного дохода.

В отличие от заявителя, налоговый орган является государственным органом власти, и отношения между ним и налогоплательщиками строятся на административно-властном подчинении. Пунктом 1 статьи 93.1 НК РФ налоговому органу предоставлено право истребовать у контрагента или у иных лиц, располагающих документами (информацией), касающимися деятельности проверяемого налогоплательщика, такую информацию (документы). В свою очередь, запрашиваемое лицо обязано ее предоставить. В связи с чем у налогового органа имелась правовая возможность запросить информацию о владельцах облигаций на конец каждого отчетного периода, основываясь на нормах закона, и НДЦ обязан ее налоговому органу предоставить.

Поскольку гражданским законодательством и договором, которыми регулируются отношения между заявителем и НДЦ, подобной обязанности НДЦ в отношении заявителя установлено не было, заявитель не имел возможности получить информацию о собственниках облигаций на конец каждого отчетного периода.

В соответствии с п. 3 ст. 189 АПК РФ налоговый орган не доказал правомерности и обоснованности принятого им решения; доводы, изложенные в нем, обоснованно признаны судом несостоятельными; налоговым органом не доказано занижение заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль вследствие несоблюдения требований п. 2 ст. 269 НК РФ по определению предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Таким образом, доводы заявителя апелляционной жалобы признаются судом апелляционной инстанции несостоятельными и подлежат отклонению.

Нарушений судом первой инстанции норм материального и процессуального права судом апелляционной инстанции не установлено.

Таким образом, предусмотренных статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оснований для отмены решения суда у суда апелляционной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь статьями 176, 266-268, пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 15.03.2011 по делу N А40-119443/10-127-665 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления в полном объеме в Федеральный арбитражный суд Московского округа.

Председательствующий судья:

Л.Г. Яковлева

Судьи

М.С. Сафронова Е.А. Солопова