Начисление НДС при строительстве хозяйственным способом (С.А. Верещагин, "Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.)

Начисление НДС при строительстве хозяйственным способом

В соответствии с подпунктом 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления признается объектом обложения НДС.

Согласно п. 2 ст. 159 НК РФ налоговая база при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов организации на их выполнение.

Исходя из этого определения в стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, включаются:

1) работа.

В соответствии со ст. 38 НК РФ работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Например, покрасить забор - это работа, а принести краску и кисть для покраски либо дать руководящие указания об оттенке краски - это услуга;

2) строительно-монтажные работы.

Определения строительно-монтажных работ в НК РФ не содержится.

В этом случае в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ следует прибегнуть к другим отраслям законодательства, где данное определение приводится.

Описание работ и услуг (видов деятельности) дано в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (ОКВЭД), утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст.

Так, описание строительных работ приведено в разделе F "Строительство" (код 45) ОКВЭД.

Например, по коду 45.31 приводится перечень работ, относящихся к электромонтажным, в том числе монтаж в зданиях и других строительных объектах:

- электропроводов, электроарматуры и электроприборов;

- систем электросвязи;

- систем электрического отопления;

- радио- и телевизионных антенн;

- систем пожарной сигнализации;

- систем противовзломной (охранной) сигнализации;

- лифтов и эскалаторов;

- молниеотводов и т.д.

Эта группировка работ не включает:

- монтаж электрооборудования на электростанциях (код 40.10.4);

- монтаж испытательного оборудования (код 33.20.9);

- ремонт и техническое обслуживание лифтов и эскалаторов (код 29.22.9).

Поскольку данные виды деятельности отнесены к другим разделам ОКВЭД (код 40.10.4 - деятельность по обеспечению работоспособности электростанций, код 33.20.9 - предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию приборов и инструментов для измерения, контроля, испытания, навигации, локации и прочих целей, код 29.22.9 - предоставление услуг по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию подъемно-транспортного оборудования), то их никоим образом нельзя считать строительными работами.

Кроме того, не учитываются в составе строительно-монтажных работ заработная плата и другие затраты на содержание инженерно-технического персонала, руководящего процессом строительства;

3) строительно-монтажные работы, выполненные для собственного потребления.

Пунктом 22 Порядка заполнения и представления унифицированных форм федерального государственного статистического наблюдения (в том числе формы N П-1 "Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг"), утвержденного постановлением Росстата от 20.11.2006 N 69 (далее - Постановление Росстата N 69), установлено, что к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления (хозяйственным способом), относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (не в рамках договоров строительного подряда, а, например, при реконструкции административно-хозяйственного здания, строительству собственной производственной базы и т.д.).

Если при осуществлении строительства хозяйственным способом отдельные работы выполняются подрядными организациями, то эти работы не относятся к выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Итак, для включения затрат по строительству объекта в налогооблагаемую базу по НДС необходимо выполнение следующих условий:

- деятельность по возведению объекта, который будет впоследствии принят к учету как основное средство, должна быть признана работой;

- данная работа выполняется работниками, связанными с организацией трудовыми отношениями (то есть работниками, с которыми заключен трудовой контракт);

- выполненная работниками работа соответствует определению строительных работ, приведенному в разделе F "Строительство" (код 45) ОКВЭД.

Согласно п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода.

Таким образом, в последний рабочий день месяца (а он и будет последним числом налогового периода) на основании первичных документов по производству строительно-монтажных работ для собственного потребления (нарядов, табелей, актов на списание материалов и т.д.) бухгалтерия организации должна определить объем выполненных работ и начислить от него сумму НДС по ставке 18%.

В соответствии с п. 25 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 (далее - Постановление N 914), в этот же день составляется счет-фактура и регистрируется в книге продаж.

Начисление НДС в регистрах бухгалтерского учета отражается записью:

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "Расчеты по НДС".

В налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, форма которой утверждена приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, данная сумма подлежит отражению по строке 130 раздела 3.

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, производятся по мере уплаты его в бюджет, в соответствии со ст. 173 Кодекса.

Статьей 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как разница между суммой налога начисленного (в том числе восстановленного) и принятого к вычету.

При этом данная статья НК РФ не предусматривает перечисление НДС по каждой операции, признаваемой объектом налогообложения.

Поэтому невозможно определить, перечислен ли в бюджет именно НДС от строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами, если в текущем периоде начислялся НДС и от других операций, и принимался ли к вычету этот налог по приобретенным товарам, работам, услугам.

По нашему мнению, момент отражения НДС в налоговой декларации и является фактом его перечисления (аналогично НДС от полученной частичной оплаты в счет предстоящих поставок).

Однако, по мнению представителей финансовых и налоговых органов, НДС, начисленный от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами, можно принять к вычету только после 20-го числа месяца, следующего за налоговым периодом его начисления, и только при условии отсутствия недоимки по этому налогу в целом.

В противном случае НДС, начисленный от строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами в предыдущем налоговом периоде, считается не уплаченным в бюджет и к вычету не принимается.

Пойдет организация на конфликт с налоговой инспекцией либо будет исполнять ее предписания - решать ее руководству.

Но в любом случае при принятии НДС, начисленного от строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом, к вычету, счет-фактура, зарегистрированный в текущем (или предыдущем, по мнению налоговых органов) налоговом периоде в книге продаж, в соответствии с п. 12 Постановления N 914 регистрируется в книге покупок.

В регистрах бухгалтерского учета принятие НДС к вычету отражается записью:

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19.

В налоговой декларации по НДС принятая к вычету сумма НДС отражается по строке 260 раздела 3.

Рассмотрим вышеприведенное на примере.

Пример. Порядок начисления НДС при строительстве объекта основных средств хозяйственно-подрядным способом

ООО "Альфа" ведет строительство объекта своими силами и с привлечением подрядчиков.

В 1-м месяце строительства объекта строительно-монтажные работы выполнялись силами подрядчика.

В этом периоде ООО "Альфа" осуществляло контроль за ведением строительства силами своего отдела капитального строительства, затраты на содержание которого составили 50 000 руб., и произвело передачу материалов подрядчику для их дальнейшего использования.

Стоимость переданных подрядчику материалов составила 180 000 руб.

От подрядчика принято работ на 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб.

В следующем месяце затраты на содержание отдела капитального строительства составили 55 000 руб., подрядчику передано материалов на сумму 200 000 руб., принято от него работ на сумму 826 000 руб., в том числе НДС - 126 000 руб.

В этом же месяце строительно-монтажные работы были выполнены собственными силами на сумму 150 000 руб.

Затраты на строительство объекта надлежит отразить в следующем порядке:

- 1-й месяц

Д-т 08 "Вложения во внеоборотные активы" К-т 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и т.д. - 50 000 руб. - отражены затраты на содержание отдела капитального строительства, осуществляющего контроль за строительством объекта.

Согласно п. 4 ст. 38 НК РФ данные затраты не признаются работами для целей налогообложения, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС;

Д-т 10 "Материалы" субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" К-т 10, субсчет "Материалы на складе" - 180 000 руб. - переданы материалы подрядчику для производства строительно-монтажных работ.

В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ данная операция не признается работой для целей налогообложения, следовательно, не включается в налоговую базу по НДС;

Д-т 08 К-т 60 - 500 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные им строительно-монтажные работы;

Д-т 19 К-т 60 - 90 000 руб. - НДС по принятым от подрядчика строительно-монтажным работам;

Д-т 08 К-т 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 180 000 руб. - стоимость переданных подрядчику материалов отнесена на затраты по строительству объекта;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 90 000 руб. - НДС по выполненным подрядчиком строительно-монтажным работам принят к вычету.

Согласно п. 22 Постановления Росстата N 69 принятые от подрядной организации строительно-монтажные работы не относятся к строительно-монтажным работам, выполненным для собственного потребления, следовательно, не включаются в налоговую базу по НДС.

Всего фактические затраты на строительство объекта за 1-й месяц составили 730 000 руб. (50 000 руб. + 500 000 руб. + 180 000 руб.), при этом строительно-монтажные работы собственными силами (хозяйственным способом) не выполнялись.

Таким образом, в текущем периоде обязанности по начислению НДС от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами не возникает;

- 2-й месяц

Д-т 08 К-т 70, 69, 60 и т.д. - 55 000 руб. - отражены затраты на содержание отдела капитального строительства, осуществляющего контроль за строительством объекта;

Д-т 08 К-т 70, 69, 10, 25 "Общепроизводственные расходы" и т.д. - 150 000 руб. - выполнены строительно-монтажные работы силами работников организации;

Д-т 19 К-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" - 27 000 руб. (150 000 руб. х 18%) - начислен НДС от выполнения строительно-монтажных работ собственными силами;

Д-т 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" К-т 10, субсчет "Материалы на складе" - 200 000 руб. - переданы материалы подрядчику для производства строительно-монтажных работ;

Д-т 08 К-т 60 - 700 000 руб. - приняты от подрядчика выполненные им строительно-монтажные работы;

Д-т 19 К-т 60 - 126 000 руб. - НДС по принятым от подрядчика строительно-монтажным работам;

Д-т 08 К-т 10 субсчет "Материалы, переданные в переработку на сторону" - 200 000 руб. - стоимость переданных подрядчику материалов отнесена на затраты по строительству объекта;

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 126 000 руб. - НДС по выполненным подрядчиком строительно-монтажным работам принят к вычету.

За 2-й месяц затраты по строительству объекта увеличились еще на 1 105 000 руб. (55 000 руб. + 150 000 руб. + 200 000 руб. + 700 000 руб.), из них строительно-монтажных работ собственными силами выполнено на сумму 150 000 руб., что привело к увеличению начисленного НДС на 27 000 руб.

В последний рабочий день месяца организация выписывает счет-фактуру в одном экземпляре, где в графе 5 указывает стоимость выполненных строительно-монтажных работ в размере 150 000 руб., а в графе 8 - сумму НДС в размере 27 000 руб.

Данный счет-фактура регистрируется в книге продаж и отражается по строке 130 раздела 3 налоговой декларации по НДС.

В следующем месяце, по мнению налоговых органов, можно будет принять к вычету данную сумму налога, но при условии, что организация в установленный срок перечислит в бюджет всю сумму подлежащего к уплате налога.

В регистрах бухгалтерского учета принятие данного НДС к вычету должно быть отражено записью:

Д-т 68 субсчет "Расчеты по НДС" К-т 19 - 27 000 руб. - принят к вычету НДС от стоимости строительно-монтажных работ, выполненных собственными силами в предшествующем налоговом периоде.

Выписанный месяцем ранее счет-фактура регистрируется в книге покупок и отражается в налоговой декларации по строке 260 раздела 3.

С.А. Верещагин,

эксперт по методологии бухгалтерского учета и налогообложения

Ассоциации бухгалтеров, аудиторов и консультантов

"Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.