Об упрощенной системе налогообложения (Л.А. Козлова, У.В. Бокова, "Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.)

Об упрощенной системе налогообложения

Переход на общий режим налогообложения

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, утратила с 1 октября 2006 года право на применение данной системы. В период применения упрощенной системы налогообложения были приняты и полностью оплачены субподрядные работы и оплачены командировочные расходы. Каким образом признаются данные расходы при переходе с упрощенной системы на общий режим налогообложения?

В соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 346.25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при переходе организаций, применявших упрощенную систему налогообложения, на определение налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления в составе расходов признается погашение задолженности (оплата) за полученные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), имущественные права.

Но, поскольку в период применения упрощенной системы налогообложения субподрядные работы и расходы по командировкам были полностью оплачены, организация не вправе признать такие расходы на дату перехода на определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления.

Учет расходов на проезд сотрудников, связанный
с разъездным характером труда

Подпунктом 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при определении объекта обложения единым налогом при применении упрощенной системы налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на оплату труда, выплату пособий по временной нетрудоспособности в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в п. 1 этой статьи настоящего Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ, которые определяют, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованы и документально подтверждены. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходах на оплату труда учитываются расходы в пользу работников, предусмотренные трудовыми и (или) коллективными договорами.

Если в трудовых или коллективных договорах предусмотрена оплата проезда сотрудников, связанная с разъездным характером труда, то данные расходы признаются в целях налогообложения прибыли.

При этом все произведенные расходы по оплате проезда к месту работы и обратно могут быть учтены в составе расходов при условии ведения в отношении каждого сотрудника учета первичных документов, подтверждающих факт проезда.

Таким образом, только при условии, что трудовым или коллективным договором предусмотрена оплата проезда сотрудников, связанная с разъездным характером труда, данные расходы признаются в целях исчислении налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Применение упрощенной системы налогообложения
участником договора доверительного управления

Возможно ли применение упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы" организацией, являющейся участником договора доверительного управления, при заключении с банком договора индивидуального управления свободными денежными средствами организации?

Статьей 1013 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) предусмотрено, что объектом доверительного управления могут быть предприятия и другие имущественные комплексы, отдельные объекты, относящиеся к недвижимому имуществу, ценные бумаги, права, удостоверенные бездокументарными ценными бумагами, исключительные права и другое имущество.

В соответствии с п. 2 ст. 1013 ГК РФ не могут быть самостоятельным объектом доверительного управления деньги, за исключением случаев, предусмотренных законом, в частности ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", согласно которой юридические лица, являющиеся кредитными организациями, имеют право осуществлять доверительное управление денежными средствами юридических и физических лиц.

В соответствии с п. 3 ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, являющиеся участниками договора доверительного управления имуществом, обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

В то же время согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиками в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.

Исходя из вышеизложенного налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, например, с 1 января 2003 года, вправе изменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, с 1 января 2006 года и может являться участником договора доверительного управления имуществом.

Таким образом, если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с 1 января 2003 года, планирует заключить с банком договор на индивидуальное управление свободными денежными средствами (либо аналогичный договор доверительного управления), то он обязан изменить объект налогообложения "доходы" на объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов".

Определение даты получения дохода от реализации акций

Организация приобретала через брокера акции третьих лиц с целью их дальнейшей реализации. При реализации акций организация поручала брокеру часть денежных средств (выручку от реализации акций, уменьшенную на сумму покупной стоимости акций) перечислять на свой счет, а на оставшиеся средства приобретать акции третьих лиц. На какую дату признаются доходы?

В соответствии с п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со ст. 249 настоящего Кодекса, и внереализационные доходы, устанавливаемые согласно ст. 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

Подпунктом 9 п. 1 ст. 251 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому или другому аналогичному договору. К вышеуказанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Следовательно, у организации, выступающей при реализации товаров (работ, услуг) по агентскому договору принципалом, при определении налоговой базы учитываются доходы от реализации принадлежащего принципалу имущества в полном объеме в соответствии с извещением агента о реализации и (или) с отчетом агента.

Таким образом, в доход налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, от операций по реализации акций через брокера включается выручка от реализации акций, поступившая на счет брокера, либо иное имущество (работы, услуги), в том числе акции, и (или) имущественные права, полученные брокером в счет выручки от реализации акций.

В соответствии с п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

В рассматриваемом случае датой получения доходов от реализации акций у организации будет признаваться день поступления выручки от реализации акций на счета брокера.

Л.А. Козлова,

консультант Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

Изменение объекта налогообложения

Индивидуальный предприниматель осуществляет предпринимательскую деятельность начиная с августа 2004 года с объектом налогообложения "доходы за вычетом расходов". В августе 2006 года индивидуальный предприниматель подал заявление в налоговую инспекцию об изменении объекта налогообложения, так как полагал, что в ст. 346.14 НК РФ речь идет об отчетных годах, а не о календарных. Прав ли индивидуальный предприниматель?

Согласно п. 2 ст. 346.14 НК РФ объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения, в течение трех лет с начала применения данного специального налогового режима.

При этом в соответствии со ст. 6.1 НК РФ (в редакции, действовавшей до 01.01.2007) установленный законодательством о налогах и сборах срок определяется календарной датой или истечением периода времени, который исчисляется годами, кварталами, месяцами, неделями или днями. Срок может определяться также указанием на событие, которое должно неизбежно наступить.

Срок, исчисляемый годами, истекает в соответствующие месяц и число последнего года срока. При этом годом (за исключением календарного года) признается любой период времени, состоящий из двенадцати календарных месяцев, следующих подряд.

Течение срока, исчисляемого годами, месяцами, неделями или днями, начинается на следующий день после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало.

В то же время согласно п. 1 ст. 346.19 НК РФ налоговым периодом по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признается календарный год.

Из ситуации следует, что индивидуальный предприниматель начал применять упрощенную систему налогообложения в августе 2004 года. Поэтому трехлетний срок применения данного специального налогового режима истекает у этого налогоплательщика в августе 2007 года, и он будет вправе изменить объект налогообложения начиная с 1 января 2008 года.

Переход на упрощенную систему налогообложения

ЗАО подало в налоговый орган заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения. При этом учредителем ЗАО являлось юридическое лицо. В настоящее время акционерами ЗАО являются три физических лица. Однако налоговый орган сообщил организации о невозможности перехода на упрощенную систему налогообложения, мотивируя это тем, что согласно уставу ЗАО его учредителем является юридическое лицо. Кроме того, налоговый орган требует внести изменения в устав ЗАО, указав там акционеров.

Обязано ли ЗАО при переходе на упрощенную систему налогообложения подтверждать состав акционеров путем внесения изменения в свой устав?

В соответствии с подпунктом 14 п. 3 ст. 346.12 НК РФ не имеют права применять упрощенную систему налогообложения те организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%. Данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%, на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом РФ от 19.06.1992 N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также на хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с вышеуказанным Законом.

Так как у ЗАО уставный капитал на 100% состоит из долей, принадлежащих физическим лицам, общество не подпадает под вышеуказанное ограничение.

Заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения подается налогоплательщиками по форме N 26.2-1, утвержденной приказом МНС России от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495.

Учитывая вышеизложенное, на упрощенную систему налогообложения вправе перейти любая организация, не поименованная в п. 3 ст. 346.12 НК РФ, подавшая заявление о переходе на эту систему в установленном п. 1 ст. 346.13 настоящего Кодекса порядке и отвечающая требованиям п. 2 ст. 346.12 НК РФ. При этом налоговые органы не вправе требовать от организации выполнения иных условий, не предусмотренных главой 26.2 НК РФ, на основании п. 1 ст. 346.12 настоящего Кодекса.

Учет материалов

ООО занимается оказанием услуг по подключению к Интернету. Вправе ли ООО учесть при применении упрощенной системы налогообложения (объект налогообложения - "доходы за вычетом расходов") расходы на покупку электротоваров, хомутов (пластиковых), перчаток, сверл, лампочек, кабелей, розеток и т.д.?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходами, уменьшающими налоговую базу, признаются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254 настоящего Кодекса.

На основании п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг); на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом.

Таким образом, на основании норм подпункта 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в целях налогообложения обоснованные и документально подтвержденные расходы на приобретение электротоваров, хомутов (пластиковых), перчаток, сверл, лампочек, кабелей, розеток и т.д.

Учет объектов недвижимости, приобретенных для сдачи в аренду

ООО перешло на упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Предпринимательская деятельность ООО связана со сдачей объектов недвижимости в аренду. Имеет ли право ООО учесть в целях налогообложения расходы на приобретение объектов недвижимости, не переведенных в жилой фонд?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).

На основании подпункта 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики вправе учесть при определении налоговой базы расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 ст. 346.16 настоящего Кодекса).

Так, в соответствии с положениями подпункта 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) налогоплательщиком в период применения упрощенной системы налогообложения, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

Таким образом, организация, которая осуществляет предпринимательскую деятельность в виде сдачи в аренду жилых помещений, вправе учесть в целях налогообложения расходы на приобретение данных основных средств в отчетном (налоговом) периоде ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями.

Налогообложение дохода ссудополучателя
по договору безвозмездного пользования

Нежилое помещение принадлежит на праве долевой собственности пятерым физическим лицам. Собственники этого помещения пришли к соглашению о том, что четыре собственника передадут принадлежащие им на праве долевой собственности части помещения в безвозмездное пользование пятому собственнику по договору ссуды для использования помещения в предпринимательской деятельности.

Ссудополучателем является индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенную систему налогообложения. Возникает ли у ссудополучателя налогооблагаемый доход при получении имущества на основании договора безвозмездного пользования?

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются ст. 249 и 250 настоящего Кодекса соответственно. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 настоящего Кодекса.

При безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

Поскольку в ст. 251 НК РФ не поименованы доходы в виде безвозмездно полученного имущества, которое передается налогоплательщику - дольщику по договору ссуды от других дольщиков - владельцев собственности, стоимость данного имущества, определяемая с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, учитывается в качестве доходов при определении налоговой базы.

Учет первоначальной стоимости основных средств

ООО применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Можно ли было отнести на расходы в целях налогообложения первоначальную стоимость сооруженных основных средств в 2006 году, учитывая тот факт, что в 2006 году свидетельство о праве собственности на данный объект основных средств не было получено, а в эксплуатацию основные средства уже были введены?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (с учетом положений п. 3 и 4 данной статьи Кодекса).

Так, на основании подпункта 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов принимаются в отношении приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.

При этом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии со ст. 346.16 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Вышеуказанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 года.

Таким образом, расходы на сооружение созданного в 2006 году объекта основных средств должны были учитываться в целях налогообложения после ввода вышеуказанного объекта в эксплуатацию при условии, что собственники (создатели) основного средства подали документы на государственную регистрацию прав на данное недвижимое имущество в органы, осуществляющие государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и имеют соответствующее документальное подтверждение подачи документов.

Учет товара, переданного по накладной покупателю

Индивидуальный предприниматель занимается оптовой торговлей и применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Можно ли включить в расходы отчетного периода стоимость товара (приобретенного и оплаченного поставщику), переданного по накладной покупателю в данном отчетном периоде, а оплаченного этим покупателем в следующем отчетном периоде?

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ, при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.

Согласно подпункту 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщики учитывают расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на суммы НДС по приобретенным товарам, работам, услугам).

На основании подпункта 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются при определении налоговой базы по мере реализации вышеуказанных товаров.

Статьей 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача права собственности на них одним лицом другому лицу. При этом момент фактической реализации товаров определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

Так, у налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов (в том числе доходов от реализации товаров) признается день поступления денежных средств на счета в банках или в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) иным способом (кассовый метод).

Следовательно, моментом реализации товаров у налогоплательщиков должен считаться день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары.

Учитывая вышеизложенное, при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в рассматриваемом случае в состав расходов включается стоимость приобретенных товаров, оплаченных поставщикам, реализованных и оплаченных покупателями, в момент поступления средств на счета в банках или в кассу организации-продавца.

Учет средств целевого финансирования

Организация применяет упрощенную систему налогообложения и осуществляет оптовую торговлю учебниками и инвентарем по заявкам учебных заведений. Поставляемые учебники и инвентарь оплачиваются учебными заведениями за счет средств, выделяемых им в рамках целевого финансирования. Являются ли в данной ситуации доходы, полученные организацией, объектом налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения?

Из ситуации следует, что организация, осуществляющая предпринимательскую деятельность в виде оптовой торговли учебными пособиями и инвентарем, в качестве оплаты за реализованные товары получает денежные средства, которые предоставляются покупателям в рамках целевого финансирования.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении упрощенной системы налогообложения должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы, которые определяются соответственно исходя из положений ст. 249 и 250 настоящего Кодекса. При этом доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в составе доходов не учитываются.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав, которая определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом объектом налогообложения является выручка за реализованные товары вне зависимости от того, за счет каких средств покупатели оплачивают приобретаемые у налогоплательщика товары.

Таким образом, доходы, полученные налогоплательщиком от покупателей, оплачивающих приобретаемые товары за счет целевых поступлений, учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

У.В. Бокова,

главный специалист-эксперт Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики Минфина России

"Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.