НДС и уступка кредитов (А.В. Резникова, "Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.)

НДС и уступка кредитов

Прошло более года, как действует Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах". Однако ясности в применении отдельных норм этого Закона за прошедший год больше не стало. Одним из таких вопросов остается порядок обложения НДС сделок по уступке кредитов.

1. Суть вопроса

Кратко напомним читателям журнала суть вопроса. До 1 января 2006 года Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ) не разъяснялся вопрос: надо ли уплачивать НДС при передаче имущественных прав? С 1 января 2006 года была введена в действие новая редакция ст. 153 и 155 НК РФ. В итоге вопрос об уплате НДС при передаче имущественных прав был решен: НДС платить надо. Но, решая достаточно узкую задачу, законодатель не позаботился о четкой регламентации данной нормы и не ответил на вопрос: при передаче каких имущественных прав следует платить НДС?

Прежде чем проанализировать данную проблему, рассмотрим, что же нового появилось в главе 21 НК РФ.

Поскольку с 1 января 2006 года в ст. 155 НК РФ появилась, по сути, только одна принципиально новая норма, изложенная в п. 3, то, видимо, таким спорным вопросом была уступка прав соинвестора в строящихся домах.

Напомним, что налоговые органы и Минфин России к тому времени определенно высказывали мнение, что уступка прав соинвестора в строящихся домах облагается НДС (см., например, совместное письмо МНС России N 01-3-03/666, Минфина России N 01-СШ/45 от 10.06.2004, письмо ФНС России от 09.12.2004 N 03-1-08/2467/17@ и т.д.). В то же время сложившаяся арбитражная практика свидетельствовала, что без изменения НК РФ организации могут законно не платить НДС при уступке прав соинвестора в строящемся здании (см. например, постановления ФАС Московского округа от 12.02.2003 N КА-А40/327-03, Арбитражного суда г. Москвы от 11.03.2004 N А40-1891/04-99-11, ФАС Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А56-16027/04 и т.д.). Очевидно, что в свете освобождения с 1 января 2005 года от обложения НДС реализации уже построенных зданий (подпункт 22 п. 3 ст. 149 НК РФ действует с 1 января 2005 года) единственным вариантом переломить возникшую тенденцию было введение соответствующей нормы в ст. 155 НК РФ, в соответствии с п. 3 которой НДС уплачивается при передаче имущественных прав, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места (НДС взимается с дохода от уступки, превышающего расходы на приобретение прав). По большому счету, ту же цель преследует и другая новая норма, описанная в п. 5 ст. 155 НК РФ.

Вернемся теперь к основному вопросу настоящей статьи: изменил ли законодатель нормы, которые позволяли ранее не облагать НДС уступку прав по кредитным договорам?

2. Анализ новой редакции ст. 155 НК РФ

Сравним новую и предыдущую редакции ст. 155 НК РФ. В отличие, например, от ст. 154 НК РФ, которая распространяется на продажу любых товаров, работ и услуг, положения ст. 155 настоящего Кодекса не действуют в отношении любой уступки имущественных прав. Напротив, в ст. 155 НК РФ раскрывается способ расчета НДС только для отдельных ситуаций. Такой же подход был заложен законодателем и в предыдущей редакции ст. 155 НК РФ, согласно которой налоговую базу следовало определять в двух случаях:

1) при уступке дебиторской задолженности продавцом товаров (работ, услуг), облагаемых НДС;

2) при уступке дебиторской задолженности по договорам на реализацию товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, любым новым кредитором.

Если не принимать во внимание новые правила (п. 3 и 5 ст. 155 НК РФ), которые все равно не распространяются на операции по уступке прав по кредитным договорам (поскольку в них четко обозначен вид уступаемых прав - имущественные права соинвестора и права арендодателя), новая редакция ст. 155 НК РФ предусматривает расчет НДС в тех же случаях, что и предыдущая редакция этой статьи Кодекса:

- НДС должен начисляться продавцом дебиторской задолженности, которая следует из договора на реализацию облагаемых НДС товаров (работ, услуг), - п. 1 ст. 155 НК РФ. НДС уплачивается продавцом - первичным кредитором таким же образом, как будто он получил оплату в полном объеме (в общем случае с полной цены продажи);

- согласно п. 2 ст. 155 НК РФ НДС должен уплачиваться перепродавцом дебиторской задолженности, следующей из договора на реализацию облагаемых НДС товаров (работ, услуг). НДС уплачивается с дохода, превышающего расходы на приобретение дебиторской задолженности.

Отличие между редакциями ст. 155 НК РФ состоит в одном: новая редакция этой статьи Кодекса содержит дополнительное правило (п. 4 ст. 155 НК РФ), согласно которому НДС должен уплачиваться при уступке/погашении денежных требований. НДС рассчитывается с дохода от уступки/погашения, превышающего расходы на покупку требования. Ввиду противоречивости норм НК РФ рассмотрим этот вопрос подробнее.

Новая редакция ст. 155 НК РФ (по аналогии с предыдущей редакцией этой статьи Кодекса) не раскрывает правила определения НДС в иных, прямо не перечисленных в ней случаях. Например, новая редакция ст. 155 НК РФ не содержит ответов на следующие вопросы: следует ли облагать НДС уступку дебиторской задолженности, вытекающей из "необлагаемого" договора, как рассчитать НДС, если денежное требование передается в силу закона, а не в силу договора (в этом случае может отсутствовать возмездность)?

3. Начисление НДС при уступке прав по кредитным договорам

3.1. Права по кредиту уступает первоначальный кредитор

Первоначальный кредитор должен руководствоваться нормой, содержащейся в п. 1 ст. 155 НК РФ, ввиду того что продавцу дебиторской задолженности с позиции НДС безразлично, каким образом он получил средства за реализованный товар - от исходного должника или от нового кредитора.

Однако п. 1 ст. 155 НК РФ не может быть применен к первому (исходному) кредитору по кредитному договору, ведь эта норма Кодекса регулирует налогообложение услуг, а услуги исходного кредитора освобождены от обложения НДС в соответствии с подпунктом 3 п. 3 ст. 149 НК РФ как банковские услуги.

При уступке права требования меняется кредитор, а должник остается прежним. При уступке права требования по кредитному договору сохраняется и исходное обязательство, приравненное законодателем к банковской услуге - кредитованию.

Рассматривать передачу прав по кредитному договору как самостоятельный объект обложения НДС неверно. С учетом п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется. С экономической точки зрения цеденту безразлично, от кого он получает средства по реализованной услуге: от должника или от нового кредитора.

Следовательно, хотя уступка прав по кредитному договору и не является самостоятельной банковской услугой (она не указана в качестве банковской ни в ст. 149 НК РФ, ни в ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-I "О банках и банковской деятельности"), тем не менее нельзя утверждать, что получение денег за отчуждение дебиторской задолженности по кредитному договору никак не связано с оплатой ранее реализованной банковской услуги. Более того, по логике законодателя, получение денежных средств от нового кредитора может быть рассмотрено как раз в качестве погашения задолженности по изначально оказанной услуге. Следовательно, если кредитор освобожден от уплаты НДС, то денежные средства, полученные в результате продажи права требования, НДС не облагаются.

Вышеприведенное верно и потому, что кредит вправе предоставить только банк (ст. 819 ГК РФ), а новым кредитором по кредитному договору может быть организация без банковской лицензии.

Подобной логики придерживались и налоговые органы (см. письма МНС России от 12.07.2004 N 03-2-06/1/1543/22, УМНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-14/55637). Ввиду отсутствия иных официальных разъяснений и практически неизменных формулировок ст. 155 НК РФ в отношении исходного кредитора полагаем, что данная позиция должна быть поддержана налоговыми органами и после принятия новой редакции ст. 155 Кодекса. Во всяком случае, новая редакция ст. 155 НК РФ не содержит очевидных юридических "зацепок", позволяющих изменить сложившийся подход к данной проблеме.

Не выдерживают критики ссылки некоторых специалистов на то, что исходный кредитор должен уплачивать НДС со всей цены уступки в силу п. 2 ст. 153 НК РФ, который предписывает рассчитывать НДС исходя из всех доходов.

Вышеприведенная позиция не основана на законе, поскольку в соответствии с п. 1 ст. 53 НК РФ должна быть установлена не только налоговая база, но и порядок ее определения, а п. 1 ст. 155 настоящего Кодекса не содержит положений, позволяющих определить налоговую базу при первичной уступке права требования.

Такие ссылки также противоречат п. 1 ст. 153 НК РФ, которым определено, что передача имущественных прав облагается НДС не по общим нормам Кодекса, а с учетом особенностей, которые прописаны в ст. 155 НК РФ и в отношении первого кредитора, как показано выше, не требуют уплаты НДС.

Кроме того, такие ссылки противоречат и п. 2 ст. 153 НК РФ, ведь согласно абзацу второму п. 2 ст. 153 Кодекса выручка для расчета налоговой базы определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, причем доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в которой такие доходы можно оценить.

Под доходом понимается экономическая выгода, оцениваемая согласно главе 25 НК РФ (см. ст. 41 настоящего Кодекса), то есть согласно п. 1 или 2 ст. 279 НК РФ. Напомним читателям журнала, что в соответствии с вышеуказанными нормами доход может возникнуть только как превышение цены продажи над стоимостью уступаемого долга. Следовательно, например, в случае получения убытка от уступки исходный кредитор не получает дохода. Отсутствие дохода означает, что уступка первичным кредитором прав по кредитному договору не может рассматриваться как реализация услуг.

Такой подход соответствует и экономической сути НДС: этим налогом должна облагаться добавленная стоимость. По кредитам добавленная стоимость равна проценту (опустим здесь тот факт, что сами по себе проценты освобождены от обложения НДС согласно подпункту 3 п. 3 ст. 149 НК РФ). Сама уступка не может рассматриваться как услуга, ибо она опосредует движение денег и по этой причине освобождена от обложения НДС.

3.2. О налогообложении покупателя дебиторской
задолженности по кредитному договору

Вопрос: надо уплачивать НДС при уступке дебиторской задолженности по кредитному договору или при ее погашении должником? - видимо, так и останется без ответа до уточнения законодателем п. 2 и 4 ст. 155 НК РФ либо до появления однородной арбитражной практики или до обнародования позиции Минфина России; до этого же времени каждый налогоплательщик будет самостоятельно принимать решение об уплате/неуплате НДС в таких случаях.

При принятии решения об уплате НДС необходимо обратить внимание, как минимум, на следующие вопросы.

Первое. До настоящего времени неясно, как применяется п. 4 ст. 155 НК РФ.

В частности, неясно, по какому алгоритму следует рассчитывать облагаемый НДС доход. Например, если подходить формально (как указано в п. 4 ст. 155 НК РФ), то налоговая база по НДС будет равна превышению абсолютной суммы, полученной от дальнейшей уступки или от погашения дебиторской задолженности, над абсолютной суммой затрат на покупку такого права требования. Или верным будет принять во внимание подпункт 3 п. 3 ст. 149 НК РФ и освободить от обложения НДС проценты по кредитному договору?

Главным аргументом для освобождения от обложения НДС процентов по договору является неизменность обязательства: ведь при цессии меняется только сторона по договору - кредитор, само обязательство, равно как и долж-ник по обязательству, остается прежним. Раз исходное обязательство и составляет суть банковской услуги - кредитование, то должен сохраниться и подход законодателя - по нему точно также возникают доходы, освобождаемые от обложения НДС в силу подпункта 3 п. 3 ст. 149 НК РФ.

Нерешенным остается и вопрос о том, какую сумму процентов при таком подходе возможно льготировать: сумму начисленных процентов или сумму процентов, фактически выплаченных должником?

Не помогает ответить на вопрос и ст. 43 НК РФ, так как содержащееся в ней определение также двойственно: с одной стороны, процентом признается любой заранее заявленный доход, а с другой - доход, полученный по долговому обязательству.

Логичнее освобождать от обложения НДС сумму начисленных, а не фактически выплаченных должником процентов. Ведь если проценты по кредиту льготируются, то непринципиально, какая сторона их выплачивает - следующий кредитор или сам должник (льгота не должна пропадать в любом случае).

Второе. Неясным остается и вопрос, возникающий при частичной уступке или при частичном погашении основного обязательства: с какой суммы следует уплачивать НДС, если сумма дохода превышает сумму процентов?

Верным представляется подход, при котором пропорционально полученному доходу списывается и соответствующая часть расходов. Некоторые аргументы приведены выше и сводятся к тому, что согласно п. 4 ст. 155 НК РФ облагается НДС доход. Понятие же "доход" для целей НК РФ определено ст. 41 Кодекса, согласно которой под доходом понимается экономическая выгода, а оцениваться этот доход для юридических лиц должен по правилам главы 25 НК РФ.

Статья 279 НК РФ не приводит особенностей расчета дохода при частичном погашении обязательств. Однако ст. 272 НК РФ предписывает распределять расходы пропорционально доходам, если между ними имеется связь и она не устанавливается напрямую из соответствующих договоров. Очевидно, что к рассмотренному случаю применим именно такой подход.

Третье. Очевидно, что один из кредиторов из-за игры цен может оказаться в ситуации, при которой помимо процентов он получит дополнительный доход, аналог спекулятивного дохода на рынке ценных бумаг. Тот факт, что с такого дохода этот кредитор в конечном счете уплатит НДС, еще не означает, что должник сможет поставить уплаченный кредитором НДС в зачет.

И дело здесь не в том, что должник может не узнать не только о самом факте уступки (если кредит в качестве агента обслуживает прежний кредитор), и не в том, что у должника будет отсутствовать счет-фактура, а в том, что в зачет ставятся суммы НДС в отношении потребленной услуги. Как показано выше, сама услуга (кредитование, финансирование, размещение средств) освобождена от обложения НДС, а НДС возникает в силу ценовых

4. Предложения

В последнее время кредит все чаще становится формой долгосрочного вложения. Поэтому возникает необходимость управления ликвидностью, одной из форм которой является уступка прав по кредитным договорам, которая нередко используется и в сделках по продаже закладных по ипотечным кредитам, для секьюритизации кредитных портфелей.

Иными словами, уступка прав по кредитным договорам (оборот кредитов) является стандартной операцией для банков. Как и по любому банковскому активу, смена собственника не должна вести к возникновению объекта обложения НДС, ведь иначе можно предположить, что новыми правилами законодатель ввел на рынке ограничения на такие операции.

Очевидно, что вводить ограничения на вторичный оборот прав по кредитам не входило в планы законодателя (для этого он имеет достаточное количество иных и более действенных и гибких рычагов, например формирование резервов по правилам Банка России, прямой запрет на уступку и т.д.).

В этой связи возникает необходимость включения в ст. 155 или в ст. 149 НК РФ уточнения, прямо исключающего права требования по кредитным договорам из оборота, облагаемого НДС.

А.В. Резникова,

начальник отдела налоговой политики ЗАО "КоммерцБанк (Евразия)"

"Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.